Samenwerkingsverbanden in de

omzetbelasting

Bespreking van het rapport van de Commissie ter bestudering van de samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting

Geschriften van de

Vereniging voor Belastingwetenschap

no. 216

Inhoud

1. Opening door de voorzitter, mr. F.W.G.M. van Brunschot 5

2. Inleiding door de voorzitter van de commissie, mr. D.G. van Vliet 6

3. Bespreking van het rapport door de debaters 9

— Mr. J.M.F. Finkensieper 9

— Mr. T.H. Scheer 11

— De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot 14

— Mr. G.D. van Norden 15

4. Vrij debat 20

— Mr. A.L.C. Simons 20

— Prof. dr. H.A. Kogels 24

— Mr. J.J.M. Hertoghs 25

— Dr. mr. A.W. van der Woude 27

5. Beantwoording van de debaters 28

— Mr. D.G. van Vliet 28

— Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen 28

— Mr. dr. H.W.M. van Kesteren 29

— Prof. dr. M.E. van Hilten 31

— Prof. mr. D.B. Bijl 33

6. Slotwoord van de voorzitter, mr. F.W.G.M. van Brunschot 38

1. Opening door de voorzitter,
mr. F.W.G.M. van Brunschot

De voorzitter van de commissie heeft zich bereid verklaard — het geheel onverwachte verzoek daartoe bereikte hem zojuist — om het onderwerp in een vijftal minuten in te leiden, als een soort warming-up. Voor degenen die het rapport niet erg goed gelezen hebben, is dit nog een nuttige informatieronde.

2. Inleiding door de voorzitter van de commissie,
mr. D.G. van Vliet

Voorzitter, leden van de vereniging! Ik ben blij dat ik het voorrecht heb om ons rapport met een paar woorden in te leiden, zodat het bij dezen geacht kan worden aan de vereniging aangeboden te zijn. Zoals u in de inleiding hebt kunnen lezen, is er nogal wat tijd overheen gegaan voordat wij tot de bevalling van dit op zichzelf vrij overzichtelijke stuk zijn gekomen. Uiteindelijk, na enige personele wisselingen, zijn wij erin geslaagd iets op papier te zetten over het ondernemerschap in de omzetbelasting van samenwerkingsvormen. Hoe moeten meerdere personen die samen economische activiteiten verrichten voor de omzetbelasting behandeld worden? Wie is dan de belastingplichtige, om in termen van de Zesde richtlijn te spreken? En wij spreken in die termen, want wij zijn — sinds in 1979 de Zesde richtlijn in Nederland van kracht is geworden — gewend die richtlijn als basis te nemen voor ons denken over de omzetbelasting. Wij hebben het zelfs graag over de BTW, de technische term van de Zesde richtlijn voor de omzetbelasting.

Ik maak vast even reclame voor eigen zaak. Binnenkort komt een nieuwe druk uit van het boek van de co-voorzitter van de commissie, de secretaris en de voorzitter over de BTW en de Nederlandse omzetbelasting. Wij geven er steeds meer de voorkeur aan om uit te gaan van de Zesde richtlijn. Wij gebruiken de wet slechts om daaraan te toetsen. Ik zeg dat wat badinerend; in de praktijk ligt het vaak anders. Er wordt meer en meer uitgegaan van de vraag hoe de Europese belastingregelgeving op dit punt tot stand is gekomen, opgebouwd en geharmoniseerd. Het werkstuk dat voor u ligt is zo opgebouwd, dat via de bespreking van de algemene aspecten van het ondernemerschap en het ondernemersbegrip wordt gekomen tot het zijn van belastingplichtige. Vervolgens wordt een hoofdstuk gewijd aan samenwerkingsverbanden, min of meer toevallig samenwerkende personen die economische activiteiten verrichten. Hoe worden zij gekwalificeerd voor de omzetbelasting? Worden zij met elkaar als één belastingplichtige aangemerkt of moet je daar doorheen kijken? Voor de winst- en inkomstenbelasting kijken wij daar doorheen. Voor de omzetbelasting kijken wij er niet doorheen, maar er bovenop. Wij zien een belastingplicht rusten op het samenwerkingsverband.

In hoofdstuk 4 wordt de samenwerking in een specifieke vorm, in concernverband, uitgewerkt. Meestal zijn dat concerns van bedrijven, van vennootschappen, maar ook zijn het wel concerns van andere rechtspersonen. Wij beperken ons vooral tot de vennootschappen, die in een samenwerkingsverband economische activiteiten verrichten. Op zichzelf zijn dat vaak weer subjecten voor de belastingheffing, die zelfstandig in de heffing worden betrokken. Er zijn bij de concerns echter vreemde vogels waarmee wij voor de BTW vaak geen weg weten. Dat zijn de houdstermaatschappijen, die al dan niet bekleed worden met bepaalde functies. Zij hebben bijvoorbeeld een financieringsfunctie in het concern, een gecentraliseerde functie. Hoe moet je daarmee nu omgaan voor de omzetbelasting? Het zijn vennootschappen die uitsluitend intern handelingen verrichten of in de meest extreme vorm zelfs helemaal niets doen. Daar liggen alleen de aandelen van de werkmaatschappijen. Het zijn opgetuigde kerstbomen. In de rechtspraak is daarover wel een en ander gezegd. Een geval dat ik zelf voor de rechter heb gebracht heeft geleid tot een arrest van de Hoge Raad in 1980. Dat betrof een tussenholding van een groot internationaal concern, waarvan u regelmatig de bonbons eet, die een bepaalde functie had zonder tegen vergoeding activiteiten te verrichten, naar buiten noch naar binnen. De holding hield de aandelen en werd zelf weer ergens anders gehouden. Alle andere leden van het concern zaten buiten Nederland, alleen deze BV niet. Zij maakte wat kosten, had een accountant en een belastingadviseur, die zo zijn eigen werk in het leven hielp houden. Hoe moest die holding worden beschouwd voor de BTW? Kan de voorbelasting op de kosten in aftrek worden gebracht? Wij verdedigden uiteraard dat er vanwege de plaats binnen de totale economie en structuur van het bedrijf sprake moest zijn van belastingplicht, ook al werden geen belastbare handelingen verricht waardoor belasting betaald moest worden. De belasting moest wel teruggevraagd kunnen worden.

Uiteindelijk heeft de Hoge Raad een arrest gewezen, waarmee ik bij hoofdstuk 5 kom. Door het zijn van een vennootschap en door onder het Wetboek van koophandel, dat iets economisch heeft, te vallen alleen, is men nog niet belastingplichtig. Dat is men ook niet doordat men een vennootschapje vormt dat een scharnierende rol vervult in een groot concern. Dat kan alleen als men samen in een samenwerkingsverband naar buiten optreedt. Het kon volgens de Hoge Raad echter wel als het in het kader van de in de rechtspraak ontwikkelde figuur van de fiscale eenheid zou gebeuren. Concerns kunnen wel met elkaar één onderneming vormen, waar elk van de leden in hoort en dus aftrek van voorbelasting krijgt. Het hof had niet onderzocht of er zo’n figuur was. Daarom is de zaak terug verwezen. Zo’n fiscale eenheid zou dus bestaan uit een groot concern, overal ter wereld gevestigd, met een heel klein vennootschapje in Nederland. Dat geeft op zichzelf wel wat praktische problemen. Uiteindelijk is de zaak ter zitting met de inspecteur geregeld. Zij is verder niet meer in de literatuur terechtgekomen.

Zo zijn wij aangekomen bij de fiscale eenheid in onze belasting. U hebt gezien dat wij die willen afschaffen, omdat wij daarvoor nauwelijks een bestaansreden zien. Met wat eenvoudige reparaties eromheen zou het het beste zijn, de fiscale eenheid af te schaffen. De fiscale eenheid is ook beperkt tot een paar landen, hetgeen in de EG distorsies geeft, omdat er ook lidstaten zijn die geen fiscale eenheden over de grenzen heen kennen. De BTW is een kleinhandelsbelasting. Die komt toch niet voor in al die schakels daarvoor, maar die komt terecht in de consumentenprijzen. Alles wat daarvoor gebeurt is niet belangrijk. Je kunt dan beter die moeilijke figuur, die allerlei problemen geeft, afschaffen.

Tussen neus en lippen door stellen wij ook voor om alle vrijstellingen zonder aftrekrecht af te schaffen. Ook dat is een vreemde eend in de BTW-bijt, uitgaande van het principe van de BTW dat je over de kleinhandelsprijs BTW moet heffen. Dat betekent dat je aan de kleinhandelsprijs moet kunnen zien hoeveel belasting erop zit. Vind je dat het weinig moet zijn, dan maak je een laag tarief en vind je dat het veel moet zijn, dan moet je kiezen voor een hoog tarief. Je moet dan echter niet ergens in de keten van transacties tussen de ondernemers een vrijstelling persen, en dan nog wel een vrijstelling zonder aftrekrecht. Dat betekent dan dat de BTW in de machine komt te zitten, die daardoor gaat knarsen, waardoor het principe ervan niet meer tot uiting komt. Met deze twee aanbevelingen besluit ik mijn inleidinkje. Voorzover u het nog niet hebt gedaan beveel ik van harte lezing van ons preadvies — in de trein straks — aan.

Toen ik het rapport had gelezen, had ik het idee dat ik er eindelijk iets van begreep. Er lijkt een stelsel achter de BTW-heffing te schuilen. Dat stelsel houdt in grote lijnen heffing van de eindverbruiker en geen cumulatie in. Als je alle problemen maar tegen dat licht houdt lossen zij vanzelf op. Met die illusie kwam ik hierheen. Uit de oorlogszuchtige stemming in de zaal heb ik begrepen dat men het daarmee bepaald niet algemeen eens is. Dat gaan wij nu meemaken. De opponenten krijgen de vloer en wij beginnen met de heer Finkensieper.

3. Bespreking van het rapport door de debaters

Dames en heren. Op blz. 75 van het rapport — misschien bent u nog niet zover gekomen — spreekt de commissie over toe- en uittreden tot en uit de fiscale eenheid. De commissie meent dat bij elk toe- of uittreden een andere belastingplichtige ontstaat. Toen ik de voorgeschiedenis van de commissie las, een tienjarige geschiedenis met vele toe- en uittredens, vroeg ik mij af of wij naar het oordeel van de commissie te maken hebben met één commissie samenwerkingsverbanden of met meerdere commissies, die steeds weer opnieuw zijn ontstaan. Hoe dan ook, uit het rapport blijkt dat de wortel van alle problemen ligt in de vrijstellingen. De commissie beveelt dan ook als eerste aan, zeer rigoureus de vrijstellingen af te schaffen. Je kunt dan ook verder gaan en de hele BTW afschaffen: dan los je alle problemen op. Ik kom dan op een terrein dat kan worden gekwalificeerd als de hobby van de voorzitter: het beperken van de heffing tot de eindschakels. Als aftrappers van de discussie hebben wij het terrein in drieën verdeeld. Ik zal wat meer ingaan op de samenwerkingsverbanden (hoofdstuk 3), de heer Scheer zal spreken over de concernvennootschappen en de heer Van Norden gaat ten slotte in op de fiscale eenheid.

In hoofdstuk 3 — het geldt trouwens voor het gehele rapport — geeft de commissie een helder overzicht van de BTW-positie van de diverse soorten samenwerkingsverbanden en van de participanten daarin. De indeling van het hoofdstuk aan de hand van de uitgaande prestaties, met name tussen het samenwerkingsverband en de participanten onderling, geeft een goede structuur aan de analyse. De commissie trekt wel enkele conclusies in paragraaf 3.7 van het rapport maar heeft helaas kennelijk geen aanleiding gevonden om op de in hoofdstuk 3 beschreven terreinen aanbevelingen te doen. Ik wil er op drie terreinen toch een aantal kanttekeningen bij plaatsen, in de eerste plaats de winstverdelingssfeer.

De commissie stelt — u vindt het terug op blz. 24 en 31 van het rapport — dat winstverdeling buiten het bereik van de BTW blijft. Daarmee ben ik het op zichzelf helemaal eens. Dan krijgen wij echter toch een probleem. Waar ligt de grens tussen onbelaste winstverdeling en een belaste winstafhankelijke vergoeding voor bepaalde activiteiten? Denkt u bijvoorbeeld aan een management-BV die participeert in een samenwerkingsverband en daarbij de arbeid van zijn directeur-grootaandeelhouder ter beschikking stelt van het samenwerkingsverband. Maakt het verschil of het samenwerkingsverband dan een vennootschap onder firma of maatschap is dan wel een vennootschap met een management-BV als aandeelhouder? Vergelijkt u ook eens de positie van een management-BV zonder aandeelhouderspositie maar wel met een winstafhankelijke beloning. Men ziet dit soort verschijnselen ook in de vrijgestelde sfeer — wij komen hier weer de vrijstellingen tegen — zoals bij de effectenhandel. Dat levert een spanningsveld op, te meer daar de fiscale eenheid veelal geen oplossing biedt voor minderheidsaandeelhouders. Ik had graag gezien dat de commissie daar wat meer op was ingegaan.

Een belangrijk element van de samenwerkingsverbanden is natuurlijk het probleem van de vrijstellingen. Daarom vinden wij de vrijstelling voor de samenwerkingsverbanden, de koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, een zeer belangrijke vrijstelling. De vrijstelling is heel belangrijk om te voorkomen dat de BTW-heffing belemmerend zou werken in situaties waarin het combineren van activiteiten of functies gewenst is, bijvoorbeeld om efficiencyvoordelen te behalen, of om gezamenlijk dingen te doen die men als ondernemer alleen niet kan regelen. De koepelvrijstelling, de samenwerkingsverbandvrijstelling, wordt veelvuldig toegepast. Denkt u maar eens aan instellingen als de Nederlandse Vereniging van Banken, het Verbond van Verzekeraars, de Nationale Woningraad, koepels van pensioenfondsen en organisaties in de gezondheidszorg. De elementen van de vrijstelling leveren echter wel een aantal problemen op waarvan wij in het rapport eigenlijk niet veel terugvinden In de eerste plaats het winstcriterium. Een voorwaarde voor de vrijstelling is dat er geen winst wordt gemaakt. Men mag alleen de kosten over de leden omslaan. Daar ontstaat meestal een conflict met de directe belasting die op grond van het arm’s length beginsel winst kan eisen. Met name na het arrest inzake de Bankgirocentrale (BNB 1989/114) heeft de belastingdienst steeds meer aandacht gekregen voor organisaties die op kostprijsbasis allerlei werkzaamheden voor deelnemers-leden verrichten. Men verlangt daar dan winst op. Dat is iets wat niet past bij de samenwerkingsverbandvrijstelling. Een ander punt, dat ook met de winst te maken heeft, is dat iedere organisatie behoefte heeft aan enig buffervermogen, enige financiële reserve. De vrijstelling verbiedt echter strikt genomen het vormen van een reserve, want daarvoor moet je overschotten hebben. In ad-hocsituaties heeft de fiscus wel eens oplossingen daarvoor gecreëerd en toegestaan dat winst die werd geëist op grond van de vennootschapsbelasting voor de omzetbelasting als het ware werd genegeerd. Het lijkt mij echter dat er toch wel reden was om hier wat meer structuur aan te geven. Ik had graag gezien dat in het rapport ook op dit terrein wat aanbevelingen zouden zijn gedaan.

Een ander punt bij deze vrijstelling ex artikel 11, lid 1, onderdeel u, is de vraag: deelnemers of gewone afnemers. Stel je hebt een samenwerkingsverband dat allerlei diensten, prestaties aan de deelnemers levert. Waar ligt nu de grens tussen het zijn van deelnemer en het zijn van een gewone afnemer waarvoor de normale belastingheffing moet plaatsvinden? Ook daarover krijgen wij te weinig duidelijkheid. Nog een ander punt van de samenwerkingsverbandvrijstelling is het volgende: in hoeverre mag je als koepel, als organisatie ook nog aan derden-niet-leden presteren zonder dat je het karakter van samenwerkingsverband verliest? Wanneer een samenwerkingsverband incidenteel tegen vergoeding dingen voor derden doet, wordt het samenwerkingsverband daarvoor belast en krijgt het daarvoor ook aftrek van voorbelasting. Gaan de marktactiviteiten echter overheersen, dan verlies je op een gegeven moment het karakter van samenwerkingsverband en raak je in totaliteit de vrijstelling kwijt, ook voor de diensten aan de deelnemers.

Op blz. 43 merkt de commissie op, dat de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, wel voorziet in vrijstelling van de diensten door het samenwerkingsverband aan de deelnemers en de leden, maar niet andersom. Eigenlijk bestaat daar toch wel behoefte aan. Stel dat meerdere ondernemingen een samenwerkingsverband of een koepel oprichten, maar dat het personeel, dat de werkzaamheden moet gaan uitvoeren, niet mee over wil. Daar kunnen allerlei redenen voor zijn: arbeidsrechtelijke, pensioenredenen enz. Dit betekent dan dat het personeel door de deelnemers gedetacheerd moet gaan worden bij het samenwerkingsverband. Dat is op zichzelf niet vrijgesteld. Dat is een belaste situatie, waarmee de vrijstelling die het samenwerkingsverband zelf heeft wordt gefrustreerd. Je creëert daar op de personeelslasten een behoorlijke voorbelasting. De vrijstelling werkt dan niet meer goed uit. Naar mijn mening is er reden om aan te bevelen, dat de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden wordt verruimd, en niet alleen geldt voor prestaties vanuit het samenwerkingsverband maar ook vanuit de deelnemers aan het samenwerkingsverband.

Op blz. 32 van het rapport las ik iets waar ik een vraagteken bij zet. In paragraaf 3.4.1 wordt zonder nadere toelichting gezegd, dat bij prestaties tussen partners binnen een samenwerkingsverband in beginsel geen BTW-gevolgen een rol spelen. Ik vroeg mij af of dat wel juist is. Ik denk aan kantoorcombinaties waarbij allerlei facilitaire diensten worden uitgewisseld, met doorberekening van kosten. Je ziet dat vaak bij verwante organisaties die een gezamenlijke huisvesting hebben, een gezamenlijk personeelsbestand hebben en over en weer de kosten aan elkaar doorberekenen. Aan de stringente voorwaarden van onbelaste doorberekening van kosten voor gemene rekening wordt veelal niet voldaan. Met name de belastingdienst is zeer terughoudend om de onbelaste kostendoorberekening te accepteren. Toch is er bij een groot aantal organisaties behoefte om op dit terrein wat ruimer van vrijstellingen gebruik te kunnen maken. Het efficiënt samenwerken wordt anders wel erg belemmerd.

Gaarne verneem ik de opvatting van de Commissie over de vermelde punten.

Dames en heren, mijnheer de voorzitter! Samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting is een goed gekozen, maar zeer lastig onderwerp. Uit het rapport blijkt dat diverse brede terreinen in de omzetbelasting worden geraakt. Ik kan niet de verleiding weerstaan om, zoals de vorige spreker ook heeft gedaan, een opmerking te wijden aan het langdurige samenwerkingsverband dat de commissie is geweest, met vele uit- en toetredende en zelfs gereanimeerde leden.

Ik stel voorop dat het samenwerkingsverband een zeer heldere en gedegen verhandeling heeft geschreven, die naar mijn mening tot de verplichte stof voor iedere geïnteresseerde behoort. Zoals de heer Finkensieper heeft aangegeven, zijn wij tot een zekere verdeling gekomen. Ik zal mij richten op de concernvennootschappen, hoofdstuk 4 van het rapport. Ik zal mij ook een enkele opmerking veroorloven over een ander onderwerp.

Het heeft mij verheugd dat de commissie een compleet hoofdstuk heeft gewijd aan de concernvennootschap. Vormt een concernvennootschap immers niet een heel duidelijk voorbeeld van een samenwerkingsverband? Binnen een concern zien wij vaak functies die uit efficiencyoverwegingen bij een bepaald onderdeel, een bepaalde vennootschap worden ondergebracht. Er is daar een grote discrepantie tussen de economische werkelijkheid en de werkelijkheid vanuit BTW-oogpunt. Bij lezing van de bespreking van de aspecten van de omzetbelasting wetgeving voor de concerns valt op hoe beperkt de wetgever zich over het onderwerp heeft uitgelaten. Relevante wettelijke bepalingen, zoals die over het ondernemersbegrip, blijken hier toch wel erg tekort te schieten voor het geven van de zo gewenste duidelijkheid. Het gevolg is, dat het onderwerp zich moet redden met rechtersrecht. In de praktijk komt dit neer op het naast elkaar leggen van de vele relevante jurisprudentie, het combineren van arresten van de Hoge Raad, Hoven en het Hof van Justitie. Daarin moet dan een zekere lijn worden onderkend. Het is een puzzel, waarbij ieder nieuw verschijnend arrest panelen doet verschuiven en weer een nieuw licht op eerder verschenen arresten werpt. Vastgesteld moet worden dat na zeker twintig jaar van gestaag verschijnende relevante jurisprudentie op een aantal punten nog steeds onduidelijkheid heerst. De uitleg van de orakeltaal uit Luxemburg is inmiddels een vast onderdeel van de dagelijkse praktijk geworden. Ik neem aan dat de commissie dit oordeel deelt. Er wordt niets over gezegd in het rapport.

Het is voor mij lastig om niet al te zeer in de diverse jurisprudentie te duiken. Dat lijkt mij niet al te interessant voor de toehoorders. Niettemin is het noodzakelijk dat ik enige diepte betracht, vooral als ik kijk naar de positie van de moeiende holdingvennootschap. De commissie besteedt daar, beginnende op blz. 47 en 48, enkele zeer interessante passages aan.

De achterliggende gedachte voor de moeiende holding is redelijk eenvoudig. In het Polysar-arrest heeft het Hof van Justitie geoordeeld, dat een zuivere holding, die geen activiteiten verricht anders dan het houden van aandelen, niet als belastingplichtige kwalificeert. Dit is echter anders, aldus het Hof, wanneer de deelneming gepaard gaat met een zich direct of indirect moeien in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, onverminderd de rechten die iedere houder van de deelnemingen als aandeelhouder of vennoot heeft. Een logische uitleg van deze overweging zou zijn, dat de moeiende holding steeds belastingplichtig is, ongeacht of een vergoeding wordt bedongen voor dit moeien. Immers, indien de holding voor het moeien een vergoeding zou hebben bedongen, bestaat op grond van de normale regels reeds belastingplicht. Zoals de commissie ook opmerkte, zou het Hof van Justitie dan een zinloze overweging hebben toegevoegd aan het arrest. De zaak-Welthgrove, die op blz. 48 en verder van het rapport uitgebreid aan bod komt, gaat ook over deze kwestie.

In deze procedure kwam het Hof te ’s-Gravenhage met een creatieve oplossing door te stellen, dat de moeiende holding die geen vergoeding bedingt niettemin een vergoeding zou kunnen hebben ontvangen in de vorm van dividend. Een soortgelijke, maar niet geheel gelijke, kwestie was aan de orde in het recente arrest van het Hof van Justitie inzake Floridiënne en Berginvest. Waar de commissie het moest doen met de conclusie inzake A-G Fennelly is inmiddels het arrest verschenen. Kort gezegd heeft het Hof van Justitie onder meer geoordeeld, dat het inmengen in het beheer van dochterondernemingen gepaard gaande met handelingen die aan de BTW zijn onderworpen als een economische activiteit moet worden beschouwd. Voorts oordeelt het Hof dat er geen rechtstreeks verband bestaat tussen dividend en de dienst, zelfs niet indien deze dienst wordt verricht door een aandeelhouder die een dividend ontvangt. Kortom, de constructie van een vergoeding voor het moeien in de vorm van dividend lijkt van de baan te zijn. De commissie had dit ook al voorspeld.

Het arrest-Floridiënne/Berginvest geeft geen uitsluitsel over de essentiële vraag of een moeiende holding die verder geen belastbare activiteiten verricht als belastingplichtige kan worden aangemerkt, dus zonder mogelijke toepassing van de verlengstukgedachte, waar de commissie ook over spreekt. In de zaak-Welthgrove heeft het Hof van Justitie aan de Hoge Raad de vraag gesteld, of hij naar aanleiding van het arrest Floridiënne de gestelde vragen wenste in te trekken. De Hoge Raad heeft terecht geantwoord dat hij de eerste vraag in deze Welthgrove-procedure — vormt dividend een vergoeding voor het moeien? — intrekt maar de resterende vragen handhaaft. Ik hoop niet dat uit het enkele feit dat het hof deze vraag stelt al moet worden afgeleid dat er verder weinig kans op succes in deze procedure zit. De commissie lijkt het standpunt in te nemen — zij is er in ieder geval voorstander van; ik verwijs naar blz. 49 en 81 — dat de moeiende holding altijd belastingplichtig is c.q. moet zijn, ook al berekent zij daarvoor geen vergoeding. Zij onthoudt zich daarbij overigens van een reactie op de stelling van Fennelly in de zaak-Floridiënne, dat een dergelijke holding zich bezig zou houden met illegale activiteiten. Fennelly redeneert dat zonder onderliggend contract tussen holding en dochter de holding geen recht heeft om zich te mengen in het management van de dochter. Doet zij dat toch, dan handelt zij illegaal. Het komt mij voor, dat deze discussie niet echt relevant is. Het Hof van Justitie heeft immers met een beroep op het beginsel van fiscale neutraliteit bepaald dat ‘dit beginsel eraan in de weg staat dat, behalve in de gevallen die hier irrelevant zijn, geoorloofde handelingen en ongeoorloofde handelingen vanuit BTW-oogpunt verschillend worden behandeld’ (CPB-arrest). Het Hof van Justitie gaat overigens in de zaak-Floridiënne niet in op deze stelling van Fennelly. Ik vraag de commissie niettemin om een reactie op dit punt.

In dezelfde zaak-Welthgrove heeft de Europese Commissie inmiddels een opmerking ingediend waaruit blijkt dat zij van mening is dat een diffuus onderscheid bestaat tussen het louter houden van aandelen enerzijds en moeien anderzijds. De Europese Commissie meent dat indien houdster en dochtervennootschappen ervoor kiezen, geen aparte vergoeding af te spreken voor door de houdstervennootschap verleende diensten, zij daarmee blijkbaar van mening zijn, dat deze diensten deel uitmaken van wat in het kader van het aandeelhouderschap gebruikelijk is en dat derhalve geen sprake is van een economische activiteit. Op dit moment bestaat nog steeds geen duidelijkheid over deze punten. Wel bestaat nu de laatste kans, de commissie te vragen een up-date te verstrekken van het rapport naar aanleiding van het verschijnen van het arrest-Floridiënne/Berginvest.

Na een gedegen en lange aanloop komt de commissie in hoofdstuk 6 tot een aantal aanbevelingen. Het moet gezegd dat de commissie zich hierbij bepaald niet terughoudend heeft opgesteld. De commissie beveelt aan het recht op aftrek uit te breiden tot alle prestaties die een ondernemer in het kader van zijn onderneming verricht. Ook voor vrijgestelde prestaties zou derhalve een aftrekrecht bestaan. Omdat het voor de concernvennootschappen in eerste instantie niet zozeer gaat om aftrekrecht als wel om belastingplicht, beveelt de commissie vervolgens aan om een tussenholding en een moeiende topholding aan te merken als ondernemer die belaste prestaties verricht en recht op aftrek heeft. Dit zou evenwel niet opgaan voor een topholding die door een of meer particuliere aandeelhouders wordt gehouden en beheerst. Een dergelijke holding beschouwt de commissie als verlengstuk van de particuliere aandeelhouder. Ik vind het jammer dat hoofdstuk 6, in het bijzonder de onderdelen inzake de concernvennootschappen, niet wat uitgebreider gemotiveerd was. Dit had ons wat meer inzicht kunnen geven in de totstandkoming van de conclusies van de commissie. De toepassing van de verlengstukgedachte is, zoals de commissie zelf ook aangeeft, immers in beide richtingen denkbaar: de topholding als verlengstuk van de aandeelhouder — dan is er geen ondernemerschap — of als verlengstuk van de onderneming, waarbij er wel ondernemerschap is. De commissie kiest in het geval van de topholding die wordt beheerst door een aantal particuliere aandeelhouders voor geen belastingplicht. Waarom doet zij dat precies? Komt de commissie tot een ander oordeel indien niet sprake zou zijn van een topholding met slechts een beperkt aantal particuliere aandeelhouders, maar met een zeer groot aantal particuliere aandeelhouders? In dat geval is toch van beheersing door een enkele aandeelhouder geen sprake! Wat indien er zich onder de aandeelhouders ook enkele ondernemers met een minderheidsbelang bevinden? En wat bedoelt de commissie met het criterium beheersing? Een nadere toelichting zou zeer welkom zijn.

De commissie heeft zich niet over de haalbaarheid van haar voorstellen — ik denk vooral aan de eerste aanbeveling — uitgelaten. Dat is haar ook niet gevraagd. Gelukkig heeft de commissie ook een aantal aanbevelingen gedaan voor het geval dat c.q. zolang haar eerste aanbeveling nog niet is geïmplementeerd.

Tot slot veroorloof ik mij een korte uitstap naar de samenwerkingsverbanden, zoals besproken door de commissie in hoofdstuk 3. Voor samenwerkende vrijgestelde ondernemers kan de koepelvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, een belangrijke faciliteit bieden. De heer Finkensieper ging hier al op in. De commissie constateert wel dat de huidige regeling voor de praktijk onvoldoende soelaas biedt, bijvoorbeeld door de stringente uitvoeringsvoorwaarden. Ik vraag mij af waarom de commissie niet is ingegaan op de mogelijkheid van een wat bredere toepassing van de vrijstelling. Ik ben mij ervan bewust dat dit zich bepaald niet verhoudt met de eerste aanbeveling. Niettemin denk ik aan een toepassing zoals gegeven in het arrest-SDC Sparkassen, waarin het Hof een financiële vrijstelling ook van toepassing heeft geoordeeld op bepaalde uitbestede activiteiten die een afzonderlijk geheel vormen en kenmerkend en essentieel zijn voor de vrijgestelde handelingen. Het ging daar om een computercentrum dat in opdracht van zijn leden, de banken, bepaalde administratieve diensten betreffende betalingsverkeer en beheer van depots had uitbesteed. Volgens het Hof kan de financiële vrijstelling ook op dergelijke uitbestede handelingen zien. Ziet de commissie iets in de mogelijkheid dat dit arrest, zolang haar eerste aanbeveling nog niet is geïmplementeerd, voor de praktijk een zekere verlichting biedt? Of moet ik uit het feit dat de commissie hierop in het geheel niet is ingegaan afleiden dat zij er niets in ziet?

Ik spreek nogmaals mijn waardering uit voor het werk van de commissie. Gelet op de immer voortschrijdende ontwikkelingen op dit gebied zal het op termijn ongetwijfeld noodzakelijk zijn, een nieuwe rapportage op te stellen. Het is wellicht zinvol de desbetreffende commissie alvast te benoemen.

Na lezing van deze passages in het rapport was het mij ook duidelijk dat je met de verlengstukgedachte en de moeiende holding alle kanten uit kunt. Ik kom tot de conclusie dat er sprake is van een vermoeiende holdingsituatie.

Het woord is nu aan de heer Van Norden.

Voorzitter, dames en heren. Ik wil starten met enkele algemene opmerkingen en zal proberen in te gaan op de woorden van de andere inleiders. Als u goed heeft gekeken op de lijst van mensen die vandaag lid worden, weet u dat er een nieuw lid voor u staat. Het is natuurlijk een eer om als nieuw lid te worden uitgenodigd om als debater op te treden. Mogelijk hebben er bijbedoelingen bij gezeten. Ik heb namelijk ook deel uitgemaakt van het samenwerkingsverband van schrijvers. Wellicht heeft dit verband zijn tentakels weer uitgestrekt. Het is plezierig dat de betrokkenheid bij een samenwerkingsverband ertoe leidt dat je wordt uitgenodigd om debater te zijn.

Het lid worden van de vereniging leverde overigens nog een ander probleem op. Je bent namelijk meteen verplicht achter dit katheder aan wetenschap te doen. De discussie over de vraag of belastingrecht een wetenschap is naar ik heb begrepen al heel lang lastig. Ik zou dat niet kunnen verbeteren. Bij de voorbereiding van dit debat heb ik wel een boek uit de kast gehaald. De commissie heeft doorwrochte stukken aangegeven, bijvoorbeeld over de achtergrond van de fiscale eenheid uit het besluit van 1940. Ik kwam daarbij tot de ontdekking dat wijlen C.P.Tuk in het eerste studieboek op het terrein van de omzetbelasting schrijft dat het hem al voldoening zou geven als wij een ernstige studie van de omzetbelasting maakten. Als wij ons daartoe deze middag op die wijze kunnen beperken doe ik dat graag. In de wetenschap werd mij vroeger wel eens verweten dat ik niet altijd alle lijnen volgde die daarin zouden moeten worden gevolgd, vragen als: waar gaat het naartoe, wat zijn de ontwikkelingen, waar wil je naartoe en wat wil je uiteindelijk bereiken? Mij is de fiscale eenheid ten deel gevallen. Ik heb dat maar kort samengevat als: een naar buiten en een naar binnen. Dat is binnen de samenwerkingsverbanden het beeld.

De rapportage van de commissie gaf op de eerste pagina direct een lijn naar mijn nieuwe werk: het ontwerp van belastingregelingen en het daarbij hanteren van opdrachten. Ons ontwikkelingscentrum is natuurlijk gaarne bereid om de vereniging bij te staan bij het verwoorden van opdrachten. Het begrip leerstuk gebruiken in termen van ‘houd er rekening mee’ en ‘vertel erover’ geeft natuurlijk problemen. Waar gaat het dan over? Moet ik aanbevelingen doen in de richting van de fiscale eenheid of werk ik in de ruimte? Uiteindelijk bestrijkt de studie naar mijn oordeel een heel breed terrein. Finkensieper is al heel duidelijk daarop ingegaan naar aanleiding van het begrip samenwerkingsverbanden. Als de eerste twee aanbevelingen van de commissie worden gevolgd, bijvoorbeeld het afschaffen van de fiscale eenheid, zullen wij moeten vaststellen dat het onderwerp samenwerkingsverbanden, zoals de heer Finkensieper aansneed, in elk geval blijft bestaan. De commissie zou, zoals de heer Scheer al aangaf, die vervolgopdracht gelijk mee kunnen krijgen als haar aanbevelingen gestalte krijgen.

Ik zal niet alleen ingaan op de fiscale eenheid. Ik zal proberen mijn inleiding een beetje te verweven met de conclusies en aanbevelingen van de commissie, omdat het begrip ‘fiscale eenheid’ eigenlijk in alle aanbevelingen terugkomt. Over de haalbaarheid is al gesproken. Ik zou ook iets willen zeggen over wetgeving. De heer Van Vliet zei in zijn inleiding, dat wij starten bij de richtlijn. Ik houd mij daaraan. Ik zal proberen eerst iets te zeggen in termen van de richtlijn en daarna in termen van nationale wetgeving. Vanuit de studie, met alle ins and outs, is vast te stellen dat de fiscale eenheid kan worden gehandhaafd en op een aantal punten verbeterd. Ik vond dat heel sterk. In de algemene lijn van de rapportage worden neutraliteit en cumulatie gekoppeld aan de technische problemen op het terrein van de fiscale eenheid, die heel duidelijk zijn geschetst. Of de vrijstelling kan worden afgeschaft, met een kleinhandelsbelasting die in het volgende rapport aan de orde komt, zo begreep ik, is niet alleen te beantwoorden uit de technisch-wetenschappelijke hoek, maar ook aan de hand van de vraag wat wij eigenlijk willen en waar wij recht op hebben.

De eerste aanbeveling is de fiscale eenheid overbodig te maken. Voor de onderbouwing wordt een theoretisch wetenschappelijk uitgangspunt gehanteerd. Men wil cumulatie in de heffing voorkomen. Men wil een neutrale heffing over de eindprijs. De vrijstelling, met alle onzekerheden over de werkelijke druk van de BTW en over cumulatie, is dan een lastig beeld. Het is niet zo raar om vrijstellingen af te schaffen. De haalbaarheid was echter geen onderdeel van de opdracht. Moeten de aanbevelingen in het kader van de ontwikkelingen worden bekeken, dan moeten die ontwikkelingen toch in de maatschappij geplaatst kunnen worden. Het is de vraag of wij gelet op de cumulatie en de omvang daarvan, heel veel energie moeten stoppen in het afschaffen van vrijstellingen. Ik verwacht daartegen hier en daar nogal wat tegenwind. Ik ken ook geen systeem dat geen vrijstellingen kent. Europa, genoemd door de heer Van Vliet, zal een belangrijke rol moeten spelen. Als dit wetenschappelijk doorwrochte geschrift daar niet terechtkomt en niet wordt opgenomen, zal het niet tot ontzettend veel leiden.

Als je nadenkt over cumulatie en neutraliteit kun je je afvragen, of de vrijstellingen niet, zoals ook in de rapportage is aangegeven, wat kunnen worden verdeeld, in vrijstellingen in de ondernemingssfeer en vrijstellingen in de sfeer van de particuliere consumenten, de eindconsumptie. Ik zou zoveel mogelijk recht willen doen aan de cumulatie, aan praktische haalbaarheid en maatschappelijk gebruik. Vooral vrijstellingen gericht op consumenten zou ik willen handhaven. Vanuit mijn achtergrond is dat ook niet zo raar, want ik ben dan in staat om twee problemen rond het ondernemerschap tegelijk te tackelen. Ik ben af van de vragen over de begrippen vergoeding en aftrek. Ik ben ook, mede gelet op de goedkeuring door de staatssecretaris, af van allerlei subsidies in de vrijgestelde sfeer.

De heer Scheer gaf al aan dat wij ontzettend veel jurisprudentie hebben. Er zijn holdings in allerlei vormen. Als wij de fiscale eenheid afschaffen, blijft de moeiende holding overeind als aangewezen ondernemer. Er zijn echter tal van holdings in de keten die allerlei taken verrichten waarbij ondernemerschap en vergoeding geen rol spelen. Dat zal leiden tot perikelen in termen van aftrek en van ondernemerschap. Daar is misschien ook niet zo veel op tegen. Als je niet zoveel moeit en niet zoveel uitspookt, is het ‘ondernemerschap’ ook niet zo omvangrijk. De financiële uitgangspositie als activiteit lijkt dan niet slecht.

Ik neem aan dat de commissie de aanbevelingen heeft gerangschikt in termen van haalbaarheid en het liefst begint bij aanbeveling 1. Er zou er één gekozen moeten worden. Is het juist dat wij bij aanbeveling 4 uitkomen als men de eerste drie niet wil?

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: dat kan niet anders.

Mr. G.D. van Norden: ik pak een andere aanbeveling. Het afschaffen van de fiscale eenheid impliceert, dat een klein stukje van de gedachten en verantwoordelijkheden van zo’n fiscale eenheid wordt teruggehaald, bij maatschappijen die een verbonden administratie hebben. Die maatschappijen kunnen een geconsolideerde aangifte doen. Nu is daarmee rechtens niets gezegd over ondernemerschap en aftrek. Er wordt wel ingegrepen in de financieringsstructuur van maatschappijen. Ik vraag mij af of als men dat wil het verbonden zijn van administraties nu het meest logische aangrijpingspunt is. Het opzetten van aangiften omzetbelasting is ongetwijfeld een maandelijkse last. Ik denk dat dit in bijna alle gevallen extra-comptabel gebeurt. Het hoeft wat mij betreft niet in één keer uit de computer te komen. Ik denk dat er nog wel controllers of boekhouders zijn die in staat zijn een paar getallen op te tellen en af te trekken. Ik zou geen voorstander zijn van een geconsolideerde aangifte voor een aantal bijzondere maatschappijen.

De fiscale eenheid zou kunnen worden afgeschaft ervan uitgaande dat de fiscale vrijstellingen in stand blijven. Op dat punt speelt neutraliteit ook een belangrijke rol bij de commissie. Zij geeft aan dat als er vrijstellingen zijn en fiscale eenheden zijn verbonden aan maatschappijen, fiscale eenheden, beter af kunnen zijn dan los opererende ondernemers. In principe is dat juist. Mijn beeld over het afschaffen van de fiscale eenheid zou mede gevoed worden door posities van de fiscale eenheid in het verleden. Er is al rechtspraak over de fiscale achtergrond als eenheid aangegeven. Het beeld is, dat er rond het ondernemerschap ruimte moet worden gegeven voor een praktische invulling. Praktische invullingen en de praktijk volgen kan natuurlijk gevaarlijk zijn. Hoever kan men gaan? Wij zien dat de wetgever dingen aan de praktijk overlaat, ook nog in 1968. Wij zien dan vooral dat de fiscale eenheid in andere landen ontstaat vanuit verschillende achtergronden. Gaat het nu om de zelfstandigheid? Gaat het om de eenheid van de onderneming in het hele maatschappelijke verkeer, die alles stuurt? De commissie heeft scherp uiteengezet welke elementen een rol spelen. Ik heb de indruk dat het begrip ‘verwevenheid’, opgebouwd uit zelfstandigheid dan wel uit optreden, in feite niet zoveel verschil maakt. Die elementen bewegen zich allemaal in dezelfde richting, namelijk eenheid in het optreden naar buiten en het gecombineerd zijn. Uitgaande van de handhaving van de vrijstelling wordt er dus gekozen voor afschaffing. Ik heb al aangegeven dat bij de vrijstellingen misschien een gedeeltelijke handhaving aan de orde is. Je zou je kunnen afvragen of discussies over holdings niet zo belangrijk zijn dat je de fiscale eenheid gewoon laat bestaan. Zij komt overal voor, zij het dat zij niet gebruikelijk is in alle landen, maar de mogelijkheid is er wel. Zij komt op de een of andere wijze uit alle rechtsstelsels vanuit een economisch principe van een verbruiksbelasting naar voren. Het juridische karakter is eigenlijk pas de laatste tijd wat gaan leven. In structuren op het terrein van onroerend en roerend goed vinden wij heel sterk de juridische persoon terug. In samenwerkingsverbanden en in het ondernemerschap dachten wij in het verleden toch wat economischer. Ik zou dat punt ook wel wat willen terughalen.

Een van de punten die wij tegenkomen in de aanbevelingen is een koppeling van de fiscale eenheid met de vennootschapsbelasting. Een van de debaters wordt zowel in de tekst als in de noten aangehaald. De heer Finkensieper heeft in WFR in 1989 een lans gebroken voor een koppeling tussen de vennootschapsbelastingeenheid en de omzetbelastingeenheid. Hij heeft dat gedaan aan de hand van een aantal criteria en technisch vastgesteld dat dat op zichzelf zou kunnen. Als je dat technisch vaststelt is het overigens wel de vraag of je dat wilt. De achtergrond om dat te willen kan verschillend zijn. Een van de punten die de heer Finkensieper noemt en die ook nu een rol zouden kunnen spelen is de organisatie van de belastingdienst. Het zou voor ons prettig zijn om met één fiscale eenheid zaken te doen. Als wij kijken naar de administratie van de onderneming en naar zijn uitingen in termen van aangifte heb ik de indruk dat een aangifte vennootschapsbelasting iets heel anders is dan een aangifte omzetbelasting. In termen van eenduidigheid en administratieve lastenverlichting zie ik er niet veel in. Er zit ook nog een probleem aan. Als ik neutraliteit vanuit de commissie als een van de ijkpunten rond de aanbevelingen oppak, vind ik dat juist door de koppeling naar de vennootschapsbelasting, terwijl je haar overigens afschaft, de neutraliteit extra geweld wordt aangedaan. Wij zitten dan in heel bijzondere verbonden ouderwetse fiscale eenheden. Daarvan houden wij dan een heel klein stukje over en ik ben daarvan bepaald geen voorstander. Ik zie er ook vanuit neutraliteit geen reden toe.

De vierde aanbeveling richt zich op de verruiming van de fiscale eenheid. Het beeld is dat cumulatie dan blijft bestaan en dat neutraliteit nog steeds geweld wordt aangedaan. Die moet wel wat worden opgeruimd op een aantal punten die in het rapport worden aangegeven. Bij opruimen in de ene zin zowel als in de andere zin moet, naar ik denk, wetgeving aan de orde komen. De commissie spreekt van een goedkeuring. Wordt een goedkeuring opgeschreven dan werkt zij in elk geval maar één kant op. Wil je echter uiteindelijk iets anders, dan werkt zij niet. Goedkeuringen, bijvoorbeeld in termen van hoofdelijke aansprakelijkheid, zullen niet zo geweldig uitwerken. Wil je het goed doen, het echt afbakenen en de praktijk hulp bieden, dan moet je het naar mijn beleving wetgevend doen, dat wil zeggen in termen van richtlijnen.

Concerns werken vaak toch wel wat breder dan de economische verwevenheid, want er is continu een vraagstuk rond dezelfde klantenkring. Er wordt complementair gewerkt. In tegenstelling tot de commissie ben ik er voorstander van, ruimte te bieden door het begrip economische verwevenheid eruit te gooien. Zijn het ondernemers die er deel van uitmaken, dan is het meer een kwestie van bij elkaar horen. Het optreden naar buiten kan best op verschillende markten met verschillende afnemers. Wordt er toch gewerkt aan de richtlijn, met name aan de vormgeving van de fiscale eenheid, dan ben ik geneigd met het oog op de problemen die de commissie schetst op het terrein van de buitenlandse delen, de vaste inrichtingen, helderheid te bieden in de nieuwe opzet rond de fiscale eenheid. Ik nodig de commissie derhalve uit een en ander af te wegen.

De commissie schetst een scherp beeld van de beschikking rond de fiscale eenheid. Ook op dat punt zijn de opvattingen verdeeld. Blijkens een noot zijn er vanuit de rechtspraak wel eens andere opvattingen dan die blijken uit Vakstudie Nieuws. De betekenis van de beschikking is wat moeizaam. De vraag is nog steeds of er sprake is van een fiscale eenheid. Qua ingangsdatum en qua beschikking kunnen wij kiezen voor een systeem waarbij bij de aanvraag inzake een fiscale eenheid wordt gestart op de datum van de aanvraag. Wordt door de inspecteur een gedwongen fiscale eenheid aangenomen, dan kan ik mij voorstellen dat er enige ruimte is om de termijn wat op te rekken en dat men niet uitgaat van de dag waarop de inspecteur de zaak aanpakt. Wij weten dat wij de fiscale eenheid niet kunnen opzeggen. Hebben inspecteur en belastingplichtige eenmaal een fiscale eenheid geregeld dan kunnen zij er niet meer vanaf. Men kan alleen wat onderdelen verkopen, directeuren ontslaan of de bestuurlijke verwevenheid wijzigen. Echt helpen doet dat echter niet. Een fiscale eenheid is op het punt van bestaan altijd aan zijn verwevenheden gebonden en die verwevenheden kunnen communautair worden ingevuld. Op dat punt zien wij heel weinig acties in de zin van vragen als: wat zouden verwevenheden vanuit de richtlijn betekenen? In mijn beleving is het ook een communautair begrip. Zijn verbonden maatschappijen allemaal ondernemers, dan kun je je afvragen of er iets op tegen is om die gezamenlijk aan te merken als één fiscale eenheid. Je kunt nu stellen dat dit kan. Gekoppeld aan de hoofdelijke aansprakelijkheid is dat echter anders dan wanneer het aparte ondernemers zijn. Wij gaan dan toch naar een soort van vaststellende beschikking. In dat kader zal in regelgeving moeten worden vastgelegd waar wij naartoe willen. Zet ik alle problemen van de fiscale eenheid op een rij — de commissie is daarin heel scherp: op alle onderdelen is het eigenlijk lastig — dan vraag ik mij af of wij niet veel verder moeten gaan door te stellen dat de beschikking bij handhaving vaststellend wordt. Ik hoop dat de reactie de zaal weet te prikkelen tot bijval dan wel afkeuring.

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: als ik het goed begrijp bent u er voorstander van de fiscale eenheid te vergemakkelijken door de economische verwevenheid te laten vallen. Is dat ook niet de benadering in Duitsland met zijn Organschaft en betekent uw opvatting niet dat u het model-Duitsland wilt steunen?

Mr. G.D. van Norden: ik steun het model-Duitsland. Volgens mij krijg je echter strijd met de Zesde richtlijn die nog steeds de drie verwevenheden kent. Ik ben er warm voorstander van, elk probleem op dit punt te vermijden door het goed te regelen.

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: uit het rapport heb ik begrepen, dat bij de Zesde richtlijn het Duitse model voor ogen heeft gestaan.

Mr. G.D. van Norden: in principe hebt u daarin gelijk. In de tekst komt het begrip ‘verwevenheid’ voort uit de zelfstandigheid. Dat zou echter ook kunnen worden gekoppeld aan de Organschaft. Er wordt op meer dan één gedachte gehinkt. In andere rechtsstelsels, waaronder het Nederlandse, komen dezelfde woorden eigenlijk uit een heel ander begrip voort dan uit het Duitse begrip. In mijn beleving is de verwevenheid het allerbelangrijkste. Over de achtergrond en de oorsprong maak ik mij niet al te veel zorgen.

4. Vrij debat

Mijnheer de voorzitter! Ik heb het rapport van de commissie goed tot mij laten doordringen. Ik heb de voorgaande debaters gehoord. Ik meen echter dat wij met de wijze van behandeling van het probleem van samenwerkingsverbanden voor de omzetbelasting niet op de goede weg zijn. Wij hebben een algemeen systeem, in dit geval het BTW-systeem, een belasting. Wij onderkennen daarin onaanvaardbaarheden en onverklaarbaarheden, situaties die niet redelijk zijn. Die gaan wij onderzoeken.

In elk fundamenteel wetenschappelijk onderzoek ga je om de fouten op te sporen het systeem of de theorie toetsen aan de werkelijkheid en niet alleen aan een gewenste situatie. Als er geen overeenstemming met de werkelijkheid is, is het systeem of de theorie niet juist. In de exacte wetenschappen is men met deze methode veel verder gevorderd dan wij als rechtswetenschappers, hoewel de grondslagen naar mijn mening dezelfde zijn. Indien je fouten of wrijvingen in een systeem aantreft, is de eerste vraag die je dient te stellen namelijk of het systeem wel goed is. Is de wet wel goed? Bij onderzoeken naar bepaalde soorten belastingen, zoals de onderhavige, plegen wij dat niet te doen. Wij gaan uit van de wet als een systeem. Wij gaan maar zelden het systeem fundamenteel onderzoeken.

In dit geval bestaat het fundamentele onderzoek uit een onderzoek of het systeem wel past bij de doelstelling van de BTW, een indirecte verbruiksbelasting of voor mijn part een indirecte bestedingsbelasting. Als dat niet klopt, moet worden nagegaan of de geconstateerde fouten, onaanvaardbaarheden of problemen niet rechtstreeks uit de doelstelling kunnen worden verklaard en opgelost. De commissie stelt dat zij voor haar rapport uitgaat van de huidige wetgeving en impliciet de jurisprudentie. Het fundamentele onderzoek laat zij achterwege, hoewel het idee van een verbruiksbelasting wel degelijk de drijfveer is voor haar oplossingen. Op het eerste gezicht zou je zeggen, dat zij dat juist heeft gedaan. Zou het systeem namelijk primair en op alle onderdelen worden onderzocht en getoetst aan het idee van een verbruiksbelasting, dan dreig je te verzanden in oeverloze discussies wat een verbruiksbelasting eigenlijk moet zijn. Toch is het wetenschapstheoretisch nodig om een onderzoek als dit fundamenteel te verrichten.

De oplossing van dit dilemma is te vinden in het heel algemene leerstuk van de rechtsvinding, in het vinden van recht. Dat recht vinden wij niet alleen in de wet en de wettekst, want die geven alleen een eerste aanzet. In de rechtsvinding heeft zich een doorbraak voorgedaan. In het Weekblad voor fiscaal recht van twaalf dagen geleden heeft P. van der Wal melding gemaakt van een ontwikkeling die de rechtsvinding in het burgerlijk recht heeft doorgemaakt en die ook in het belastingrecht is doorgedrongen. Hij meldt:

Dit moet u even tot u laten doordringen. Waar komt dit op neer? Als een bepaling in de wet in een bepaald geval tot een onredelijke oplossing leidt, moet die bepaling anders geïnterpreteerd worden om wel tot een redelijke oplossing te komen. Die opvatting gaat dwars in tegen de opvattingen in het belastingrecht, waarin wij, zwart-wit gezegd, ons aan de letter van de wet houden. Daar zeggen wij dat een bepaald geval zich maar aan de wet dient te conformeren, ook al geeft dat een onredelijke en onbillijke uitkomst. De nieuwe rechtsvinding in het civiele recht is het resultaat van een al eeuwen oude ontwikkeling van de letter van de wet naar de maatstaven van redelijkheid en billijkheid, zoals die ook in het nieuwe BW zijn ingebracht. Deze begrippen zijn ook alleen nog in het Nederlandse burgerlijk recht aanwezig. Wij lopen daarmee vooraan. Ik beschouw dit als een fundamentele doorbraak in de wetenschap. Dit soort rechtsvinding zou dienen te gelden voor het recht in het algemeen, het belastingrecht en al het recht, hier en overal in de wereld, als een natuurwet. Ik ga hier verder niet op in, want dan wordt de discussie erg filosofisch. Wel merk ik op, dat in het belastingrecht de ontwikkeling van de rechtsvinding natuurlijk dezelfde richting is opgegaan. Wij houden ons niet per se altijd aan de letter van de wet. Dat kan ook niet anders, omdat het een uitwerking is van die natuurwet, waaraan wij onderworpen zijn. Wij hebben in het belastingrecht echter nog niet de uiteindelijke crux gevonden, zoals dat nu wel in het Nederlandse civiele recht het geval is. Vreemd genoeg hebben wij dat wel gedaan in de omzetbelasting, maar dat is heel erg verborgen. In een noot in de BNB die nog komen moet, bij het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000, nr. 35 704 en een vorig arrest inzake de reisbureauregeling, zal ik dat nader uiteenzetten. De oplossing is verrassend. Niet de wet, maar de goedkeuringsregelingen bepalen het recht.

Deze wetenschapstheoretische en rechtsfilosofische beschouwingen leiden ons naar de concrete bepalingen van de wet, waar de commissie ook van uitgaat. Fiscalisten willen meestal al dat geouwehoer over filosofie achterwege laten en zich bij de wet houden. Voor dit forum, de Vereniging voor Belastingwetenschap, mag ik echter gelukkig wel een inleidend filosofisch verhaal houden.

Ik ga terug naar de concrete bepalingen van de Wet OB. De centrale woorden in de OB-wetgeving, zowel nationaal als in de EG, de allesbepalende woorden, waar alles aan gekoppeld is, zijn: leveringen en diensten. Dat zijn de belastbare feiten. Ik laat de invoer even buiten beschouwing, want dat is een randgebied. Alle andere bepalingen, behalve tarieven en vrijstellingen, kunnen ervan worden afgeleid. Ik zal dat nader adstrueren. Leveringen en diensten vatten wij dan samen als: prestaties. Het begrip prestaties staat dan ook centraal in de rechtsvinding in de omzetbelasting. Het begrip dient in de nieuwe rechtsvinding te voldoen in alle situaties waarin omzetbelasting wordt geheven.

In situaties waar een onbillijkheid of een onaanvaardbaarheid bestaat, dient dat begrip zo aangepast en geïnterpreteerd te worden, dat de uitkomst wel aanvaardbaar is. De aanpassing in casu is verwoord in het begrip ‘prestaties in het economisch of maatschappelijk verkeer’. Die interpretatie heeft bestaan onder de Wet van 1954, maar is onder de BTW-wetgeving ten onrechte niet meer geaccepteerd. Ik denk dat ik de enige ben die tientallen jaren heeft volgehouden, dat dit wel het geval zou moeten zijn.

In mijn publicaties en lange noten in de BNB kwamen steeds onaanvaardbare situaties voor. Chaos noemde ik dat, in navolging van Hofstra, die ook naar de rechtsgrond van belastingen zocht. Die konden worden opgelost door het centrale begrip prestaties als prestaties in het economisch verkeer te interpreteren. Al die noten van mij komen neer op hetzelfde punt: je moet het oplossen door prestaties te interpreteren als prestaties in het economisch of maatschappelijk verkeer. Ik heb dat altijd volgehouden. De nieuwe vorm van rechtsvinding in de BTW, waarbij je moet nagaan of het in bepaalde situaties nog redelijk is, onderbouwt dat. Ga je ervan uit dat de hele BTW bestaat uit prestaties in het economisch verkeer, dan kun je met de nieuwe rechtsvinding tot verrassende uitkomsten komen. De problemen die de commissie behandelt kunnen ermee worden opgelost en de gebruikelijke opvatting van een verbruiksbelasting blijkt onjuist te zijn. Wat een verbruiksbelastingidee is volgt ook uit die rechtsvinding.

Ik ga nu meer op de feiten in. Het rapport behandelt vrijstellingen, ondernemerschap en fiscale eenheid. Dat zijn de drie onderwerpen die aan de orde komen. Toetsen wij dat aan het uitgangspunt dan komen wij tot heel bijzondere conclusies. Vrijstellingen dienen te worden onderscheiden in twee delen. De ene categorie, zoals onderwijs, gezondheidszorg en sociaal-culturele activiteiten, zijn in wezen geen vrijstellingen maar behoren buiten de heffing te blijven. Het zijn geen prestaties in commerciële zin. Prestaties in het economisch verkeer kun je kort samenvatten als prestaties binnen de commerciële kring. De prestaties van gezondheidszorg, onderwijs en dergelijke zijn in 1941 opgenomen om ze duidelijk buiten het echte ondernemerschap te houden. Het ondernemerschap is duidelijk een afgeleide van die prestaties in de economische sfeer maar het is door de verkeerd opgevatte vrijstellingen in een veel te ruim kader geëvolueerd. De vrijstellingen voor banken, verzekeringen en onroerend goed zijn wel reële uitzonderingen. In principe horen die in de commerciële kring thuis. Dat zij zijn vrijgesteld is slechts historisch verklaarbaar door de opvatting dat je de geldstroom niet moet belasten. De vrijstelling van de banken, dat wil zeggen alle financiële instellingen en dergelijke, gaat veel verder dan die geldstroom. De geldstroom zou in een normaal belasten van de banken via het leerstuk van de doorlopende post gewoon buiten de heffing blijven. Dan zouden wij er helemaal geen problemen mee hebben. In deze gevallen is dus niet, zoals de commissie voorstelt, een laag tarief maar in principe een normaal tarief van toepassing, zulks onder afschaffing of incorporering van andere belastingen, zoals bij het onroerend goed de overdrachtsbelasting. De fiscale eenheid is historisch ontstaan en daarbij uit de doelstelling van de wet afgeleid. Het is uit de jurisprudentie voortgekomen. Daarnaast heeft zich onder de oude Wet van 1954 de prestatie in het maatschappelijk verkeer ontwikkeld. Er is evenwel niet onderkend dat deze twee dezelfde achtergrond hebben en hetzelfde dekken. Het laatste, de prestatie in het maatschappelijk verkeer, heeft zich onder de Wet omzetbelasting van 1968 niet kunnen ontwikkelen. Het waarom heb ik uiteengezet in mijn noot in BNB 1983/104, de Tuk-lijn tegenover de TC-lijn. Als die definitie zich wel had kunnen ontwikkelen, dan zou deze de fiscale eenheid in zich hebben kunnen opnemen via het criterium van de commerciële activiteiten aan derden. Had je aanvaard dat het zou gaan om een prestatie in het maatschappelijk verkeer of in commerciële kring, dan zou het helemaal overbodig zijn geweest. De effecten daarvan zouden namelijk al door het andere begrip worden gedekt. Men zou dus in de praktijk alle fiscale eenheden die in het begin van de jaren zeventig of tachtig bestonden kunnen handhaven. Door de opneming van de fiscale eenheid in de wet is er helemaal geen sprake meer van opneming van de fiscale eenheid in het begrip prestaties in het commerciële circuit via een juiste rechtsvinding. Hier zie je eigenlijk dat de wet meer kwaad dan goed doet bij een goede rechtsvinding.

Ik heb hier een totaal ander beeld van een verbruiksbelasting geschetst dan wij op het eerste gezicht uit de wet en de richtlijn opmaken, als de spraakmakende OB-juristen die letterlijk gaan interpreteren. Het grote voorbeeld is uiteraard dat wij het begrip dienst slechts beperkt zien door de vergoeding. Ik merk het altijd om mij heen; iedereen argumenteert dat.

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: ik verzoek u in verband met de tijd uw betoog af te ronden.

Mr. A.L.C. Simons: het voorbeeld laat zien dat wij bij beperking van de vergoeding tot een dienst in het maatschappelijk verkeer veel beter aan onze theorie komen. Het rapport probeert oplossingen te zoeken voor reële problemen. Dat is ook juist. Het gaat er echter alleen op de verkeerde manier tegenaan. Ik neem bijvoorbeeld de stelling dat alle vrijstellingen moeten verdwijnen. Je kunt toch in gemoede niet aannemen dat de lidstaten dat zo maar doen omdat wij menen dat vrijstellingen niet passen in de verbruiksbelasting! In mijn schets kan ik aan de lidstaten duidelijk maken dat het onderwijs helemaal niet in de BTW thuishoort en dat de bankenvrijstelling oneigenlijk is, omdat de banken in het commerciële circuit zitten en alleen om historische reden die vrijstelling in de OB hadden verkregen. Ook voor de praktijk is het nieuwe schema van een OB-wetgeving van wezenlijk belang. De rechtspraak kan met behulp van de nieuwe rechtsvinding van de Hoge Raad, dus eigenlijk door doelredeneringen, de juiste weg vinden om de gesignaleerde problemen op te lossen. Een juiste interpretatie van het begrip prestatie zal geen problemen oproepen maar andere, zoals de fiscale eenheid, die mijns inziens ten onrechte in de wet is opgenomen, en de decennialange ontwikkeling van het begrip ondernemer, zullen daarbij grote struikelblokken vormen. Gelukkig hebben wij in de EG-regelgeving slechts twee hoofdbegrippen. Er is een verbruiksbelasting, in de Eerste richtlijn, en er is een economische activiteit, in de Zesde richtlijn. Ondernemer en fiscale eenheid zijn niet dwingend vastgelegd. Het Hof van Justitie kan daardoor gemakkelijker naar mijn schema toewerken. Dat vereist natuurlijk veel toelichting maar het Hof is er gevoelig voor. Het zijn geen fiscalisten. Zij denken als civilisten, als algemene juristen van formaat, en interpreteren ook als zodanig. Hun uitspraken acht ik dan ook zeer juist als wordt beslist aan de hand van het uitgangspunt van een verbruiksbelasting. Dat gebeurt vele malen. Ik heb alleen maar geopponeerd tegen de uitspraken die naar de letter werden beslist, tegen Hong Kong, tegen Tolsma en, om andere redenen, tegen Heerma.

Ik sluit af, voorzitter. Het grote voorbeeld hoe het wel moet in de rechtspraak over de onderwerpen die het rapport behandelt geeft het rapport zelf op blz. 18. De commissie bespreekt de zogenaamde DFDS-zaak voor het Hof van Justitie. Daar was de plaats van de dienst van een reisbureau aan de orde. Het Hof bepaalde dat dit, geheel in overeenstemming met de verbruiksbelastinggedachte de plaats is waar de feitelijke werkzaamheden worden verricht. De commissie wijst deze uitspraak echter af. De leden zijn nog zozeer gevangen in de zeer verbreide rechtsopvatting dat wet en wettekst primair zijn, dat zij dat een doelredenering vinden. Het Hof had evenwel de rechtsvinding toegepast die ook in het civiele Nederlandse recht terecht wordt toegepast. Als de uitkomst naar objectieve maatstaven tot een onredelijk resultaat leidt, dient de letterlijke tekst, in dit geval zelfs van de richtlijn, anders gelezen te worden en desnoods opzij gezet te worden, om die doelstelling te bereiken. Dat heeft het Hof gedaan. Ik ben het helemaal niet eens met wat iedereen altijd zegt, namelijk dat het Hof maar doet. Daar zit een vaste lijn in, maar je moet letten op de hoofdlijn en niet op fouten die misschien zijn gemaakt. Dit geval, door de commissie zelf aangehaald, tekent het fundamentele verschil in rechtsvinding tussen het Hof en de commissie. De commissie is hier de exponent van de hele omzetbelastinggemeenschap. Het gaat hier om de basis waarop de commissie de problemen heeft willen oplossen.

Het is duidelijk dat ik vind, dat dit rapport slechts een eerste stap is naar een wetenschappelijke discussie over de BTW en de verbruiksbelastingen, die ongetwijfeld ook invloed zal hebben op andere belastingen. Wij mogen het rapport en de discussie dadelijk niet zo maar als afgedaan beschouwen. Wij moeten ze gebruiken voor verdere wetenschappelijke studies. Net als de heer Van Norden wil ik daar gaarne mijn bijdrage aan geven. Ik dank de commissieleden ook voor het vele werk dat zij verricht hebben bij de samenstelling van het rapport. Dat is aanleiding geweest voor de verdergaande discussie.

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: ik heb de indruk dat u dit rapport ook een aanloopje vindt om wat aan de trias politica te doen.

Mijnheer de voorzitter! Dit rapport over samenwerkingsverbanden in de omzetbelasting heeft onmiskenbaar toegevoegde waarde. De studiecommissie zij daarmee gecomplimenteerd. Ik onderschrijf de woorden van de commissie aan het adres van haar voorgangers, die veel voorbereidend werk hebben verricht. Wij hebben vanmiddag al gemerkt dat de bevindingen in het rapport revolutionair te noemen zijn en door sommige vakgenoten zullen zij wellicht zelfs worden aangemerkt als ‘rebels’.

In het drieluik onder de uitdagende kop ‘maak de fiscale eenheid overbodig’ (pararaaf 6.2, blz. 80 e.v.) stelt de commissie onder andere voor — ik parafraseer — om de tussenholding en de holding van waaruit sturende en beleidsbepalende activiteiten jegens de rest van het concern worden verricht aan te merken als ondernemer die belaste prestaties verricht en als zodanig recht op voorbelasting te gunnen. De commissie kan mij in dit verband tot haar medestanders rekenen, omdat deze zienswijze recht doet aan het karakter van dit soort holdings. Wat mij evenwel ontgaat is waarom zij deze aanbeveling doet onder nadrukkelijke toevoeging van de tussenzin ‘ingeval de vrijstellingen zonder aftrek inderdaad worden afgeschaft’ (zoals zij even tevoren heeft aanbevolen). Daar zit een voorwaarde in. Juist door een dergelijke holding, anders dan de holding die louter als verlengstuk van een of meer particuliere aandeelhouders kan worden aangemerkt, aan te merken als een ondernemer die belaste prestaties verricht, is er geen sprake van vrijstelling. De geciteerde tussenzin mist dus mijns inziens betekenis. Is de commissie het met mij eens, dat in de aanbeveling het woord ‘ingeval’ beter kan worden vervangen door: ‘ongeacht of’?

De tweede aanbeveling betekent een transparante pro rata aftrekbeperking in het geval van de moeiende holding, als het concern belaste en vrijgestelde prestaties verricht. Dat lijkt mij een zinvolle aanbeveling, zeker zolang de vrijstellingen bestaan. Ik heb het idee dat dit nog wel even zal voortduren.

Met de aanbeveling van de commissie om de fiscale eenheid af te schaffen heb ik wat meer moeite. Zij noemt dit noodzakelijk, maar doet wel een tweetal tegemoetkomingen. Ten eerste stelt zij dat onder omstandigheden een geconsolideerde BTW-aangifte mag worden gedaan, maar ik vraag mij nog steeds af onder welke voorwaarden. Welk criterium wil zij precies hanteren? Ten tweede wil zij de fiscale eenheid voor de omzetbelasting in uitzonderingsgevallen in stand houden, wanneer voldaan wordt aan de fiscale eenheid zoals die geldt voor de vennootschapsbelasting. Daardoor ben ik niet helemaal overtuigd. Bovendien sluit ik niet uit, dat als wij in de zaal een aantal Vpb-experts vragen wat zij liever hebben, de voorwaarden van de Wet Vpb of de voorwaarden die gelden voor de omzetbelasting, het laatste de voorkeur zou blijken te hebben.

Hoe dan ook, ik ben het met de commissie eens, dat een van de argumenten voor de fiscale eenheid vervalt als de vrijstellingen worden afgeschaft. Er blijven echter nog altijd onmiskenbare administratieve voordelen bestaan. Ik voel derhalve alles bijeen genomen het meest voor de vierde aanbeveling, ook al omwille van de realiteit. Dat betekent: een verruiming van de fiscale eenheid in plaats van een afschaffing daarvan.

Overigens sterkt het rapport mij in mijn overtuiging, dat tussen ondernemers, op basis van hun BTW-identificatienummer, sprake zou moeten zijn van verlegging van de omzetbelasting naar de belaste afnemer. Dat maakt de zaak veel eenvoudiger. Men mag mij verwijten dat ik iets voorstel dat onhaalbaar is, maar ik vind dat wij een wetenschappelijke discussie hierover niet mogen schuwen. Ik dank de commissie ervoor dat zij in haar rapport daartoe alle mogelijkheden heeft geboden.

Mijnheer de voorzitter! Om ieder misverstand te voorkomen: ik heb nimmer in de commissie gezeten, dus heb ik het rapport onbevangen kunnen lezen. Het is een fraai boekje geworden, maar dat is meer een compliment aan de vereniging dan aan de commissie. Het is ook een mooi en nuttig lesboekje, waarmede ik de commissie graag wil prijzen, al kan ik niet zeggen dat het een echt gemakkelijk leesboekje is geworden.

Dat wordt al snel duidelijk als de lezer zich op blz. 7 een beeld poogt te vormen van de opdracht waarvoor de commissie zich gesteld heeft gezien. Ik ga die opdracht niet voorlezen, dat heeft de logopedist mij verboden, maar deze zou wellicht iets begrijpelijker zijn als in de eerste regel van de opdracht na het woord ‘omzetbelasting’ in plaats van ‘bij’ ‘van’ zou mogen worden gelezen. Het siert de commissie, dat zij er met deze opdracht desondanks in is geslaagd, natuurlijk na enig vallen en opstaan, zo’n fraai rapport te schrijven. Mij is in ieder geval duidelijk geworden dat BTW voer is voor specialisten en daar reken ik mij op dit terrein bepaald niet toe. Men kan mij vragen wat ik hier dan überhaupt doe. Ach, ik heb gepoogd iets van het rapport te leren. Zoals gezegd is het een goed lesboekje en ik ben er dan ook wijzer van geworden. Niettemin zijn er enkele vragen blijven liggen.

Op blz. 9 maakt de commissie melding van de nodige problemen vooral rond de fiscale eenheid, die ten dele voortvloeien uit de omstandigheid dat een fictie nu eenmaal niet echt is en derhalve noch in het civiele recht, noch in de alledaagse werkelijkheid bestaat. Daar gaat het fenomeen ook de niet-BTW-specialist fascineren. Waar hebben wij mee van doen? Welk fantoom heeft zijn plaats gevonden in dat typische belastingrecht, dat tot voor kort toch al tot het uitzonderingsrecht werd gerekend? Daarbinnen heeft het omzetbelastingrecht toch al een aparte plaats. Daarom heb ik met veel belangstelling hoofdstuk 5 gelezen, dat helemaal aan de fiscale eenheid, dat fantoom, is gewijd. Terechtgekomen bij de conclusies van de commissie, wil ik vooral deze rond de fiscale eenheid eens tegen het licht houden. De commissie concludeert op grond van haar doorwrochte werkstuk tot een aanbeveling strekkende tot afschaffing van dit fantoom. Ik kan die conclusie slechts onderschrijven, zij het vooral op andere gronden dan die van de commissie, die ik immers alleen maar in bescheidenheid kan aanvaarden maar moeilijk te volgen vind. De commissie geeft bovendien een alternatief voor de afschaffing waarvan ik mij afvraag of men daarmee niet op een dwaalspoor raakt. De commissie suggereert namelijk dat, als je de fiscale eenheid afschaft, je altijd nog de mogelijkheid kunt bieden om geconsolideerde aangifte te doen. Waar zit dan mijn probleem? Dat zit vooral in de aanslagregeling. Aan welk spookfiguur wordt die aanslag, of de naheffingsaanslag dan immers opgelegd? Wij hebben daar in de praktijk mee van doen, niet zozeer voor wat betreft de materiële belastingheffing, de omzetbelastingheffing, als wel in de situatie waarin de aanslag een zekere koorts veroorzaakt door de daarin begrepen verhoging. Daarbij gaat het om een strafrechtelijk fenomeen, om een boete die wordt opgelegd aan een entiteit die non-existent is, bij welke entiteit ik onmogelijk enige vorm van opzet of schuld meen te kunnen ontwaren. Hoe gaat de fiscale praktijk daarmee om? Dat is simpel; daar hebben fiscalisten geen moeite mee: gewoon aanslagen opleggen, met boete aan fiscale eenheden omzetbelasting. Hoe zal de rechter daarmee echter omgaan? Ik aarzel de commissie hiermee lastig te vallen, want ook na herhaalde lezing van de opdracht, die overigens voor de eerste commissie veel eenvoudiger werd geformuleerd dan voor de gereanimeerde commissie, heb ik voor mijzelf niet duidelijk kunnen krijgen of in dit gezelschap wel over deze aanslagcomponent kan worden gesproken. Mijn mijmeringen geef ik u dus mee, zonder van u te verlangen dat u mij op dit onderdeel vlijmscherp van repliek dient. Niettemin gaat het om een kwestie waaraan aandacht dient te worden geschonken. Die aandacht is er bij mijn weten in de fiscale sfeer nog nauwelijks of niet aan gewijd maar wel in andere rechtsgebieden. In dit kader maak ik een klein uitstapje naar het strafrecht en wijs een arrest van de Hoge Raad, strafkamer, gepubliceerd in de NJ 1999/719, waar het ging om een fiscale strafzaak op basis van artikel 68-69 AWR, gericht tot de samenstellende delen van de fiscale eenheid, waarbij de samenstellende delen, de vennootschappen, uiteindelijk door het Hof werden veroordeeld wegens belastingfraude. In cassatie betoogde de advocaat dat dat een onjuiste beslissing was omdat de fiscale eenheid had moeten worden veroordeeld, zijnde een existentie die je niet alleen in het fiscale moet respecteren maar die men ook in andere rechtsgebieden zou moeten projecteren als zijnde een realiteit, een maatschappelijke werkelijkheid waarmee de rechter rekening heeft te houden. Met andere woorden: gaat het bij de fiscale eenheid om een rechtspersoon of daarmee gelijk te stellen entiteit als bedoeld in artikel 51 WvS? Neen, concludeert de advocaat-generaal Van Dorst in een zeer lezenswaardige conclusie, die met name indruk maakt omdat daarin een strafrechtgeleerde de nodige exercities maakt op het fiscale terrein. Daarbij ziet men in zijn voetnoten zowat alle leden van deze commissie passeren alsmede de voorgaande debaters die zich buitengewoon bedreven hebben betoond in het belastingrecht. Via diverse omwegen komt de advocaat-generaal tot de conclusie dat de fiscale eenheid geen erkenning kan hebben buiten het belastingrecht, afgezien van het administratieve gemak voor andere rechtsgebieden. Doorredenerend zou dit betekenen dat aan een fiscale eenheid als zodanig dus ook geen boete kan worden opgelegd. Althans zij kan, naar blijkt, in de praktijk wel worden opgelegd maar kan bij enige weerstand van deskundige zijde niet worden gehandhaafd. Dat zou ook kunnen betekenen dat er onder het nieuwe strafvorderlijk en boeterechtelijk systeem bij de fiscale eenheid daadwerkelijk sprake is van een una-viasysteem: er is maar één weg mogelijk, namelijk de strafrechtelijke en niet de boeterechtelijke weg. Is die conclusie juist? Dat waag ik nog te betwijfelen. Mogelijk zijn er oplossingen denkbaar waarmee de praktijk zich zal kunnen redden. Welke oplossingen dat zijn ga ik hier niet verklappen. Weliswaar ben ik geen lid van de commissie maar ik heb nog wel een praktijk en wil daarin het gras niet voor de eigen voeten wegmaaien. Daarom maak ik vanaf nu dankbaar gebruik van mijn zwijgrecht!

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: ik durf de stelling aan dat u met uw vraagstelling ontvankelijk bent. U hebt uw stelling ook uitstekend gemotiveerd. Of het vandaag tot een eindoordeel komt staat te bezien. Dat is uiteraard aan de commissie zelf.

De heer Van Vliet sprak over de Europese context van de omzetbelasting. Wat ik in het rapport en het debat mis is de grondslag van de fiscale eenheid. Kijken wij naar de Zesde richtlijn dan blijkt dat de lidstaat een fiscale eenheid kan vormen maar vooraf overleg moet plegen. Ik herinner eraan dat Frankrijk onlangs op zijn gezicht is gegaan met betrekking tot een zaak waarvoor toestemming was gevraagd maar waarin het evenredigheidsbeginsel was geschonden. Met het oog daarop vraag ik mij af of de commissie ook aan dat aspect geen aandacht had moeten schenken. Het is een heel zwaarwegend aspect. Heeft iemand op een gegeven moment last van de fiscale eenheid en zegt hij dat de fiscale eenheid zoals die in de wet staat onrechtmatig is, omdat zij in strijd met de Zesde richtlijn niet is aangemeld of gevraagd, dan verdwijnt de fiscale eenheid. De aansprakelijkheid die op de fiscale eenheid is gebaseerd zou op dezelfde wijze van tafel kunnen gaan. Ik vraag mij af of je dat niet veel principiëler zou moeten benaderen, niet op nationaal maar op Europees niveau.

De voorzitter mr. F.W.G.M. van Brunschot: uw vraag is helder.

5. Beantwoording van de debaters

Voorzitter! Wij hebben de moeilijke taak gekregen om nu te reageren op de boeiende inbrengen van de debaters en de andere aanwezigen die zich de moeite hebben getroost om het rapport door te worstelen. Wij reageren daar graag op, maar er is zoveel aangedragen, dat wij onmogelijk elk argument op zijn waarde kunnen schatten en daarnaar antwoorden. Wij doen een greep. Mocht blijken dat wij bijvoorbeeld iets verkeerd hebben begrepen, dan moet daar nog echt even op gereageerd worden, uiteraard binnen de korte tijdspanne die ons nu gegund is.

In de commissie heeft iedereen zo zijn onderwerp gekregen, om een aanzet te geven. Door de behandeling daarna is het een gezamenlijk product geworden. De verschillende leden van de commissie zullen in dier voege nu antwoord geven.

Mijnheer de voorzitter, geachte leden en bovenal zeer gewaardeerde debaters. De laatsten hebben geweldig werk geleverd door ons geschrift zeer nauwkeurig te analyseren. De heer Finkensieper heeft drie discussiepunten naar voren gebracht. In de eerste plaats heeft hij gezegd dat hoofdstuk 3 met betrekking tot samenwerkingsverbanden geen aanbevelingen bevat en dat eigenlijk pas aan het slot wordt ingegaan op de fiscale eenheid en niet zozeer op de samenwerkingsverbanden op zich en met name artikel 11, lid 1, onderdeel u. In de tweede plaats heeft hij gesproken over de manier waarop de commissie aankijkt tegen de winstverdeling of wellicht een winstafhankelijke vergoeding. Het belangrijkste punt dat de heer Finkensieper naar voren bracht betrof de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden van artikel 11, lid 1, onderdeel u, en de vraag in hoeverre deze vrijstelling kan worden uitgebreid. Hij signaleert namelijk nogal wat problemen.

Hij merkt op dat geen aanbevelingen worden gedaan met betrekking tot vrijstelling voor samenwerkingsverbanden. Dat wordt niet opgepakt in het desbetreffende hoofdstuk. Wij hebben gemeend eerst alle knelpunten te moeten signaleren en vervolgens een totaaloplossing naar voren te moeten brengen. Wij hebben niet op individuele onderdelen knelpunten gesignaleerd. Om die reden wordt in het desbetreffende hoofdstuk ook nog niet ingaan op diverse punten. Wat betreft de winstverdelingssfeer is erg interessant de opmerking van de heer Finkensieper met betrekking tot winstafhankelijke vergoedingen en de vraag in hoeverre die buiten de heffing moeten blijven dan wel juist in de heffing moeten worden betrokken. Wat dat betreft verwijs ik graag naar de jurisprudentie van het Hof van Justitie, die wij toch zeker als leidraad moeten houden, ook al kunnen wij er wetenschappelijke vragen bij stellen. Met betrekking tot Tolsma en het Jürgen Mohr-arrest zien wij dat de eis wordt gesteld van een bezwarende titel en een rechtstreeks verband. Die bezwarende titel met betrekking tot Tolsma/de orgeldraaier is natuurlijk een discutabel punt maar het rechtstreekse verband moet natuurlijk wel degelijk aanwezig zijn. Veelal zien wij bij samenwerkingsverbanden waarin sprake is van een winstverdelingssfeer dat er geen directe relatie kan worden gelegd met de prestatie die wij juist willen gaan belasten. De bezwarende titel is in dat geval vaak een probleem en het rechtstreekse verband eveneens. De bezwarende titel is dan niet aanwezig en niet rechtstreeks gekoppeld aan de prestatie. Dat zien wij veelal binnen samenwerkingsverbanden. Dat ligt natuurlijk anders wanneer de vergoeding voor de prestatie wel degelijk afhankelijk wordt gesteld van de winst die ermee wordt behaald.

De heer Finkensieper stelt terecht dat er allerlei knelpunten zijn die niet eens in het rapport worden omschreven. Wij zien bijvoorbeeld problemen met betrekking tot het winstcriterium. Wanneer is sprake van winst en wanneer is er uitsluitend sprake van kostenverdeling? De heer Finkensieper geeft aan dat wanneer reserves worden gevormd en overschotten worden gecreëerd de vrijstelling in gevaar kan komen. Hij vraagt zich af hoe het zit met de deelnemers. Moeten wij hen niet zien als afnemers van het desbetreffende samenwerkingsverband? Hij schetst het probleem van statusverlies dat een gevolg zou kunnen zijn van overheersend optreden jegens derden. Hij signaleert ook het probleem dat artikel 11, lid 1, onderdeel u, weliswaar een vrijstelling inhoudt voor prestaties geleverd door het samenwerkingsverband aan de leden maar niet voor prestaties geleverd door de leden aan het samenwerkingsverband. Er worden allerlei knelpunten gesignaleerd die wij niet individueel hebben opgelost maar collectief hebben willen aanpakken door aan te bevelen om de vrijstelling af te schaffen. Door afschaffing van een vrijstelling voorkomen wij al dit soort problemen. Dat is eigenlijk onze reactie op de vraag van de heer Scheer: waarom zouden wij niet de vrijstelling moeten verruimen, waar dit een heleboel problemen oplost? Het is trouwens een probleem om zo maar een vrijstelling te verruimen. Verruiming van de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel u, houdt meteen het gevaar van concurrentieverstoring in. Elke keer dat wij probeerden een oplossing te bedenken liepen wij tegen dit element aan: verruiming van de vrijstelling betekent tevens verstoring van de concurrentieverhoudingen. Daarmee wordt juist de fiscale neutraliteit van de omzetbelasting aangetast. Daardoor konden wij geen aanbeveling doen op dit punt.

Mr. D.G. van Vliet: de heer Van Kesteren zal ingaan op hetgeen door de heer Scheer naar voren is gebracht over de concernvennootschappen.

Ik wil eerst mijn dank uitspreken voor de lovende woorden van de heer Scheer en de overige debaters. Er zijn ook wat kritische kanttekeningen geplaatst. Zonder de heer Scheer tekort te willen doen zal ik mij beperken tot twee punten. Hij heeft zelf ook de keuze gemaakt om zich binnen het hoofdstuk concernvennootschappen te beperken tot de moeiende houdstervennootschap. Ik zal mij beperken tot twee punten die hij naar voren heeft gebracht. Het eerste is de opmerking van Fennelly met betrekking tot de vraag wanneer wel sprake is van moeien en wanneer niet. Het tweede is de Floridiënne-zaak zelf. Wij hebben niet de gelegenheid gehad te wachten tot de hele zaak gewezen zou zijn. Wij hebben wel iets vermeld over hetgeen Fennelly naar voren heeft gebracht. Ik zal zo meteen kort ingaan op de Floridiënne-zaak en aanvullen met wat in het rapport niet kon worden gezegd.

Hoofdstuk 4 gaat over concernvennootschappen en onder andere over moeiende houdstervennootschappen. De rode draad in hoofdstuk 4 is het splitsen. Moet je een houdstervennootschap splitsen in een niet-ondernemersdeel en een ondernemersdeel? Bij het splitsen moet ik vaak denken aan de mythe van Procrustus. In die mythe biedt Procrustus zijn gasten een bed aan dat veel te klein is, zodat zij er aan alle kanten overheensteken. Procrustus had de gewoonte, zijn gasten aan de maat van het bed aan te passen en van hen af te hakken wat over de randen van het bed stak. Wat de belastingrechter doet met holdingvennootschappen is min of meer vergelijkbaar met wat Procrustus deed. De belastingrechter legt de holdingvennootschap op het bed van de economische activiteiten en alles wat erbuiten steekt wordt erafgehaald. Tot nu toe dachten wij, dat het deel dat op de aandeelhoudersactiviteiten slaat er door het Hof van Justitie ervan zou worden afgehaald. In de Floridiënne-zaak hakt het Hof van Justitie er echter niet de aandeelhoudersactiviteiten af maar de financieringsactiviteiten. Het Hof van Justitie splitst dus wel, hoewel velen onder ons dat als een zeer ongewenste ontwikkeling beschouwen. Wij praten vandaag echter niet alleen over wenselijkheden maar ook over ontwikkelingen in de jurisprudentie en ik denk dat wij met elkaar moeten constateren dat er wordt gehakt. Dat heeft tal van gevolgen, waarop ik vandaag niet uitvoerig zal ingaan.

Wat doet het Hof van Justitie in de Floridiënne-zaak? De heer Scheer sprak van orakeltaal uit Luxemburg. Ik zou het Eucalypta-jurisprudentie willen noemen. Eucalypta was een heks in Paulus de Boskabouter, een televisieserie uit de tijd dat ik nog jong was. Wat gebeurt in de Floridiënne-zaak is een beetje hocus-pocus-pilatus-pas. Het Hof van Justitie zegt over aandeelhoudersactiviteiten, dat dit geen ondernemen is, maar gelijkgesteld moet worden met de particulier die aandelen heeft. Het zou anders zijn als er gemoeid werd. Het herhaalt zichzelf uit het Polysar-arrest. Het Hof trekt vervolgens de conclusie, dat als de holding moeit, gepaard gaande met handelingen, werkzaamheden die onder de BTW vallen, die moeiende activiteiten als economische activiteiten moeten worden gezien. Dat klopt niet met het voorgaande. Daar staat alleen maar dat in geval je je moeit in het beleid van de dochtervennootschap je ondernemer bent, maar niet dat je daarnaast nog andere activiteiten zou moeten verrichten. Er staat ook ‘gepaard gaan met’. Wat betekent dat nu weer? Is dat een verlengstuk? Moet toch worden onderzocht of er een band bestaat of is het voldoende dat twee zaken naast elkaar bestaan? Moeten er prestaties zijn die wel onder de BTW vallen, die door dochtervennootschappen worden verricht?

Over het financieren wordt ook iets opgemerkt. Het is opvallend dat juist de financiering buiten de onderneming wordt gehouden. Ik denk dat ik daar kort over moet zijn, want het is niet helemaal het onderwerp van vandaag. Het Hof van Justitie zegt dat er onderscheid gemaakt moet worden tussen de verschillende financieringsvormen. Enerzijds is er de commerciële financiering. Dat is een beetje een vreemde eend in de bijt van de BTW. Er wordt dan naar winstmaximalisatie gekeken. Als die er zou zijn, valt zo’n financiering binnen de economische activiteiten. Als er niet een soort commerciële financiering is, moet je naar verlengstukken gaan kijken. Dan vormt de financiering wellicht een verlengstuk van de overige activiteiten. Het Hof van Justitie constateert dat dit blijkbaar in deze casus niet het geval is, maar het laat het vervolgens aan de nationale rechter over om dat nog eens uit te spreken. Wat de Floridiënne-casus, samenvattend, in ieder geval biedt, is dat er gehakt, gesplitst wordt. En dat dan echter op iets andere wijze dan wij zelf voorzien hadden.

Het centrale punt in de opmerkingen van de heer Scheer was het moeien. Van dat moeien weten wij nu in ieder geval, dat het tot de economische activiteiten behoort als het gepaard gaat met overige activiteiten. Ik ben het met de heer Scheer eens, dat wij nog niet weten of er sprake van een economische activiteit is als er alleen wordt gemoeid. Ik ben blij dat de Hoge Raad de Welthgrove-zaak in ieder geval niet volledig heeft ingetrokken. Op dit punt kan er een antwoord komen.

Mr. J.M.F.Finkensieper: voorzitter! Van Procrustus herinner ik mij dat hij niet alleen de ledematen van grote mensen afhakte, maar dat hij ook kleine mensen oprekte. Die kant kun je natuurlijk ook op. Als een holding te klein is voor het ondernemerschap, kun je hem oprekken totdat hij er wel in past.

Mr. dr. H.W.M. van Kesteren: die gedachte heb ik zelf ook gehad. Dat gebeurt soms bij de vennootschapsbelasting met BV’s die materieel gezien geen ondernemersactiviteiten hebben, maar toch als onderneming worden aangemerkt.

Mr. D.G. van Vliet: mevrouw Van Hilten gaat in op de fiscale eenheid. Zij zal enige woorden wijden aan het betoog van de heer Van Norden.

Ik moet heel eerlijk zijn. Ik kon in de gauwigheid geen sprookje verzinnen dat hierbij past. Niet alleen de heer Van Norden is ingegaan op de fiscale eenheid, maar ook de heer Van der Woude. Ik wilde hun aanknopingspunten combineren. Ik begin bij het Europese facet.

De heer Van der Woude vraagt of wij niet meer naar dat Europese facet hadden moeten kijken en naar de raadpleging op grond van artikel 29 van de Zesde richtlijn, met name naar aanleiding van een recent arrest van het Hof van Justitie waarin Frankrijk werd teruggefloten, zelfs nadat het toestemming had gevraagd. Sterker, er was niet alleen toestemming gevraagd, die was ook verkregen. Zelfs het krijgen van toestemming weerhoudt het Hof van Justitie er dus niet van om te toetsen op bijvoorbeeld het evenredigheidsbeginsel. Dat moge zo zijn, ik zie bij de fiscale eenheid een paar op dit moment niet zo gemakkelijk oplosbare problemen. Toegegeven zij dat er een jaren oud arrest is, een zaak die door de Nederlandse Hoge Raad aan het Hof van Justitie is voorgelegd, namelijk of Nederland wel correct had gemeld. Ik meen dat het hele wetsvoorstel OB 1968 destijds naar Brussel was gestuurd. Was dat voldoende om aan te nemen dat de fiscale eenheid gemeld was? Toen puntje bij paaltje kwam zei het Hof van Justitie, dat het voldoende was. Ik weet dat er stemmen zijn opgegaan dat de fiscale eenheid later nog een keer gemeld had moeten worden, toen de beschikking er in 1989 eenmaal in kwam. Dat laat ik even ter zijde.

Een volgend probleem is dat er over de fiscale eenheid een ‘kan’-bepaling is. Ik denk dat die bepaling destijds erg contre coeur in de richtlijn terecht is gekomen. Als ik het mij goed herinner, staat uitdrukkelijk in de toelichting bij het voorstel voor de Zesde richtlijn, dat men er niet zoveel voor voelde — het staat er veel netter — maar dat het in hemelsnaam maar moest totdat de fiscale grenzen tussen de lidstaten verdwijnen, om misbruik te voorkomen. Ik heb altijd het gevoel dat een aantal lidstaten die fiscale eenheid wilde. Het zou best zo kunnen zijn dat Duitsland de aanvoerder was. Erg van harte is het in elk geval niet gegaan. Misschien hangt daar een beetje aan vast dat de voorwaarden voor de fiscale eenheid in de richtlijn zo vaag zijn. Er zijn drie verwevenheden. De heer Van Norden pleit ervoor om de economische verwevenheid er dan uit te gooien. Ik denk dat dit gelet op de richtlijn niet zonder meer kan. Zij wordt daarin uitdrukkelijk genoemd. De richtlijn geeft er echter geen invulling aan.

Mr. G.D. van Norden: een aantal voorstellen zoals het afschaffen van vrijstellingen houdt in dat de richtlijn zou moeten worden gewijzigd. Ik ging daarin verder.

Prof. dr. M.E. van Hilten: ja, dat geldt dan het afschaffen van de vrijstellingen zonder aftrek van voorbelasting. De fiscale eenheid die in de richtlijn omschreven staat zou moeten worden aangepast. Je zou ook kunnen zeggen dat de lidstaten vrij zijn om de verwevenheden in te vullen. Laten wij ze dan lekker ruim uitleggen of anders uitleggen. Europees gezien zijn er niet zo gek veel aanknopingspunten voor de fiscale eenheid.

Sinds 1989 is er wel een beschikking uit hoofde van de wet, die mijns inziens twee kanten heeft. Als voldaan is aan de drie verwevenheden en het criterium van in Nederland gevestigd zijn, is er op zichzelf een fiscale eenheid. Misschien kan ik het beter omdraaien. Als niet is voldaan aan de verwevenheden kan er wel een beschikking zijn, maar daarmee is er nog geen fiscale eenheid. Die beschikking is destijds in de wetgeving opgenomen om te voorkomen dat fiscale eenheden fiscale eenheid zouden zijn zonder het te weten. Dat is op zichzelf nog niet zo’n drama. Het potentiële drama was veel meer gelegen in de hoofdelijke aansprakelijkheid die werd ingevoerd voor onderdelen van de fiscale eenheid. Wij hebben die in Nederland gekoppeld aan het aangemerkt zijn als fiscale eenheid. Ik ben geneigd te zeggen dat een voorwaarde voor het begin van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet zijn dat er ook een fiscale eenheid is en dat er sprake is van de drie verwevenheden. De andere kant is het moment dat de verwevenheden zijn verbroken en er geen fiscale eenheid meer is. Op dat moment zitten wij met de hoofdelijke aansprakelijkheid. Die loopt door, ook al is er geen fiscale eenheid meer. Europees gezien behoeft dat op geen enkel bezwaar te stuiten. Ik doel niet zozeer op artikel 4 van de richtlijn, waarin de fiscale eenheid is geregeld, als wel op artikel 21 van de richtlijn, waarin het de lidstaten is toegestaan ook andere dan de eigenlijke belastingplichtigen hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor belastingschulden. Vraag mij niet welk subje het is van artikel 21, want de nieuwe nummering na de laatste wijziging heb ik nog niet in mijn hoofd.

Er is gezegd: kunnen wij, als die vrijstellingen zonder aftrek er zijn, de fiscale eenheid niet beter afschaffen in verband met distorsies? Wij kunnen het nog ingewikkelder maken: wij zouden ook de interne dienst nog in het leven kunnen roepen. Met een fiscale eenheid en een interne dienst wordt het evenwel alleen maar ingewikkelder.

Om te voorkomen dat ik gras voor andermans voeten wegmaai houd ik het hierbij.

Mr. D.G. van Vliet: het loopt wel lekker.

De heer Bijl gaat in op hoofdstuk 2 en met name het betoog van de heer Simons.

Mijnheer de voorzitter. Ik ben op zichzelf sterk voor ingewikkelde regelingen maar dat schijnt niet te mogen. De heer Simons heeft wat opmerkingen in kritische zin gemaakt. Ik vond het echter aardig dat hij eindigde met de opmerking dat het rapport een eerste stap was. Ik ga ervan uit dat hij het ziet als een stap in de goede richting maar ik ben daar niet helemaal zeker van.

De heer Simons heeft gezegd dat wij de zaak fundamenteel moeten benaderen — als commissie zouden wij dat niet voldoende hebben gedaan — en dat wij de oplossing moeten vinden in de rechtsvinding. Ik weet niet of dat helemaal zo is. Het is natuurlijk heel aantrekkelijk om fundamenteel onderzoek te plegen. Doe je dat dan moet je echter niet zozeer uitgaan van de rechtsvinding als wel van het recht creëren. Wat doen wij hier? Wij spreken met elkaar af dat er een belasting is en wel een belasting op het verbruik. Vervolgens spreken wij met elkaar af dat wij die niet heffen bij de mens die verbruikt, dus niet direct, wat best denkbaar zou zijn, maar dat wij er andere slachtoffers voor kiezen. Wij laten namelijk de ondernemer betalen voor de druk die de consument moet ondervinden op zijn particuliere verbruik. Dat is een simpele, basale afspraak. Wij spreken ook af op welke manier wij dat zullen doen. Ik denk niet dat daar veel natuurrecht bij aan de orde is. Het is gewoon een kwestie van: zo doen wij dat. Het kan op allerlei manieren gebeuren, en zelfs op een veel betere manier dan thans bij de BTW gebeurt. De BTW is per slot van rekening ook langzamerhand ouderwets in een Europa met 15 lidstaten. Wat dat betreft is men in de Verenigde Staten misschien verstandiger door het niet te doen. Wij moeten derhalve een belastingstelsel kiezen, met als achtergrond dat wij het verbruik willen treffen. Als wij dat doen constateren wij dat de soorten van verbruik niet allemaal dezelfde zijn. Vervolgens kun je zeggen dat een bepaalde soort verbruik het verdient minder te worden getroffen dan ander verbruik. Vanuit de geschiedenis is het onderscheid dat de heer Simons maakt tussen leveringen en diensten begrijpelijk. Je kunt zeggen dat er commerciële en niet-commerciële prestaties zijn en dat er prestaties zijn die eigenlijk geen prestaties behoren te zijn. Op die grond mag dan niet tot heffing worden gekomen. Dat wordt vorm gegeven door te spreken van een vrijstelling. Het verschil dat is gemaakt is vanuit het verleden best verklaarbaar maar ik vraag mij af, of het anno 2001 ook nog verklaarbaar is dat commerciële prestaties wel in de heffing moeten worden betrokken en niet-commerciële niet. Met name in de werken van barmhartigheid die in artikel 11 worden opgesomd is de laatste vijftig jaar natuurlijk wel wat veranderd. Je kunt thuiszorg en verpleging krijgen waarbij geen winstoogmerk geldt en dus ook geen BTW wordt geheven. Met het tekort aan bedden zie ik niet in waarom een vlucht naar commerciële zorg, verbruik in de sfeer van de gezondheidszorg, opeens met 19% BTW moet worden belast. Volgens mij moet je kijken wat, uitgaande van de verbruiker, de aard van het verbruik is. Hij geeft zijn geld uit aan dure zorg, omdat het soms niet anders kan. Misschien is het ook dure zorg omdat het best anders kan. Wij maken bij de heffing echter ook geen onderscheid tussen biefstuk van de haas en varkenspootjes. Dat moet dan maar; het is mede een doelmatigheidskwestie. Ik zou het dus niet willen benaderen vanuit de vraag of sprake is van commerciële dan wel niet-commerciële prestaties. Voor mij is de vraag: waar geeft de verbruiker zijn geld aan uit en is die uitgave het waard om er iets aan te doen, in de zin dat niet de volle belasting wordt geheven? Als je het zo benadert zijn de vrijstellingen mijns inziens niet meer principieel. De vrijstelling houdt dan niet meer in — wellicht is dat echter te basaal gedacht — dan een faciliëring van een bepaalde uitgave, een uitgave voor een bepaald doel. Je kunt uitgaven op verschillende manieren faciliëren. Een ouderwetse manier is het verlenen van een vrijstelling, iets wat op zichzelf helemaal niet in de BTW past. Vroeger was het een adequate regeling maar nu is het alleen maar verstorend, zeker als in de ondernemerssfeer dergelijke vrijstellingen voorkomen. Het hoeft ook helemaal niet. Je kunt immers een nultarief hanteren, vrijstelling met aftrek. Je kunt ook een percentage van 6 hanteren. Faciliëren kan op allerlei manieren. Het kan prima in de vorm van een lager tarief. Is faciliëren met een tarief lastig, dan kun je de zaak ook omdraaien en een vrijstelling verlenen waarvoor moet worden geopteerd. Dat is het spiegelbeeld van de huidige optie voor een belaste prestatie. De desbetreffende ondernemer kan dan zelf beoordelen of hij de mondelinge aspecten van een vrijstelling accepteert. Ik zou dus een iets andere benadering willen. Misschien is dat een wat rebelse lijn, maar ik denk toch dat wij naar een BTW zonder vrijstellingen moeten en misschien wel naar een leven zonder BTW. Die heeft in het huidige Europa ook haar beperkingen. Toch drijven wij daar zending mee. Er wordt zending bedreven over de hele wereld, maar eigenlijk zijn wij zelf toe aan iets nieuws, iets beters.

De DFDS-zaak wil ik wat relativeren. Die is genoemd als een duidelijk voorbeeld dat het Hof van Justitie een goede oplossing heeft gezocht. Het blijft echter toch wat wij een doelredenering genoemd hebben. Het een sluit het andere overigens niet uit. Ook een doelredenering kan tot een prima uitkomst leiden. Het gaat in dit geval om de vraag welke lidstaat mag heffen. Daar zijn afspraken over gemaakt en die moeten worden uitgevoerd. Als zo’n afspraak verkeerd uitvalt, is het in de eerste plaats aan de (Europese) wetgever het recht te veranderen. In zoverre acht ik de opmerking over de trias politica van belang. Als je met vijftien lidstaten bent en alle vijftien een hapje uit de koek moet hebben, moet je goede afspraken maken. Valt dat verkeerd uit, dan verbeter je de afspraken. Het Hof van Justitie heeft dan ook niet zozeer natuurrecht toegepast als wel vastgesteld, dat er beter in Engeland belast kon worden dan in Denemarken. Iets anders was ook best denkbaar geweest.

Ik zal nu enkele opmerkingen maken over de aanbevelingen op blz. 84 en 85 en daarna is het boekje uit. De eerste aanbeveling is het afschaffen van de vrijstellingen zonder aftrek, eigenlijk het afschaffen van het niet kunnen aftrekken. Dat is eigenlijk de kwintessens. De heer Bijl is al op de achtergrond daarvan ingegaan.

Het tweede deel van de eerste aanbeveling betreft de particuliere holding, om het even zo te noemen, die wij hebben geschaard onder de uitstraling van de particuliere aandeelhouder zelf. Wij denken dat dit beperkt is tot de persoonlijke holding van een natuurlijke persoon, waaronder zijn werkmaatschappij of werkmaatschappijen activiteiten in het economische verkeer verrichten. Wij meenden dat dit nog zozeer tot de privé-sfeer van de aandeelhouder hoort en dat er zoveel kosten worden gemaakt, dat deze vennootschap net zo als de particuliere aandeelhouder zelf behoort tot de particuliere sfeer en niet tot de ondernemingssfeer van de werkmaatschappij.

Het derde deel van de eerste aanbeveling gaat over de geconsolideerde aangifte. Daar wordt natuurlijk gevraagd naar voorwaarden en criteria. Zover zijn wij helemaal niet gegaan, want dat is praktische uitwerking. Als ons dat wordt gevraagd, zullen wij de nadere omschrijvingen, voorwaarden en criteria maken. Het gaat er echter om dat er administratieve nadelen verbonden zijn aan het in rekening brengen van omzetbelasting binnen concerns die overzicht over elkaar hebben. Neem maar de handels-BV en de export-BV, moeder en dochter of twee zustermaatschappijen die nauw met elkaar samenwerken. De handels-BV moet daar BTW in rekening brengen aan de export-BV, die die BTW, omdat zij over het algemeen tegen een nultarief levert, na verloop van tijd pas terug krijgt. Als die twee aangiftes geconsolideerd kunnen worden gedaan, is dat probleem opgelost.

De eerste aanbeveling gaat ook over de tussenholding en de moeiende holding. De heer Kogels zegt terecht, dat wij ingeval de vrijstellingen zonder aftrek worden afgeschaft de tussenholding die geen prestaties tegen een vergoeding verricht aan willen merken als ondernemer die belaste prestaties verricht en als zodanig recht heeft op aftrek van voorbelasting. Hij constateert terecht, dat dit niet het geval zal zijn ingeval de vrijstelling niet wordt afgeschaft. Wij gaan ervan uit dat de tussenholding, de pure, zuivere holding, niet verbonden aan een particuliere persoon, maar binnen een bepaald concern, als zulke vrijstellingen blijven bestaan niet kan worden aangemerkt als ondernemer, dus geen aftrek kan krijgen. Dat komt doordat zo’n concern ook vele niet tot aftrek leidende, vrijgestelde prestaties kan verrichten. Je moet dan een juist evenwicht scheppen tussen wel aftrekken en niet aftrekken. De kosten van de holding hebben dan ook betrekking op vrijgestelde ondernemingen binnen het concern. Dat kun je niet overzien. Als de vrijstellingen er niet meer zijn, is dat probleem opgelost. Dat is de bedoeling van de tussenzin.

Prof. dr. H.A. Kogels: u geeft zelf een oplossing bij de tweede aanbeveling. Je past dan gewoon een aangepaste pro rata aftrek toe. Dat is geen probleem.

Mr. D.G. van Vliet: maar bij de tweede aanbeveling zijn wij een andere kant uitgegaan, die van de moeiende holding. Als de heffing daar wordt afgeschaft, doen wij hetzelfde als bij de pure tussenholding. Maar de moeiende holding dóet ook wat. Daar is een extraatje. Wij moeten afwachten wat het Hof van Justitie doet in de zaak Welthgrove, maar onze conclusie is dat de moeiende holding moet worden aangemerkt als belastingplichtige voor de BTW, zodat er in principe recht op aftrek is. Ik heb begrepen dat de heer Kogels het daar van harte mee eens is. Er is dan natuurlijk een probleem als binnen het concern waarmee men zich bemoeit ook vrijgestelde prestaties zonder aftrek worden verricht. Er moet dan maar een pro rata regeling worden toegepast, zoals die in de Zesde richtlijn en in de wet is neergelegd. Als ik het mij goed herinner, heeft de heer Kogels gezegd dat dit een uitstekende oplossing is.

De heer Kogels is het niet eens met de derde aanbeveling. Van de andere debaters heb ik daartegen niet zoveel overwegende bezwaren gehoord. Er zou een eind kunnen worden gemaakt aan de mogelijkheid van de fiscale eenheid. Als men handhaving tegen onze conclusie in wil verdedigen, moet men natuurlijk uitpakken met de voordelen van de fiscale eenheid. Ik heb dat echter niet gehoord. Er wordt slechts wat gemopperd. De heer Kogels neemt in het bijzonder stelling door te zeggen, dat hij niet overtuigd is door de argumenten om een consoliderende BTW-aangifte toe te staan, met het voordeel dat kan worden aangesloten bij artikel 15a van de Wet op de vennootschapsbelasting. Ik keer de vraag even om. Wat is het voordeel van het laten bestaan van de fiscale eenheid? Je komt dan op het voorkómen van een aantal administratieve problemen. Lees de parlementaire behandeling in 1968 waarin dat staat. Eigenlijk hebben wij de fiscale eenheid niet meer nodig.

Mr. G.D. van Norden: ik hoor wel eens vertellen dat het anders is.

Mr. D.G. van Vliet: nee, het staat er echt.

Ik meen te kunnen zeggen dat wij op algemene instemming mogen rekenen met de laatste aanbeveling, de aanbeveling om de fiscale eenheid zo ruim mogelijk toe te passen. Wij moeten natuurlijk wel bedenken dat het een Nederlands fenomeen is. Behalve Duitsland kent geen enkele lidstaat van de EU hem. De geografische beperking moet zo eng mogelijk worden toegepast. Dan stuit je natuurlijk toch al gauw op Frankrijk. In mijn vorige praktijk heb ik heel wat problemen en collisies meegemaakt met de Franse praktijk op dat gebied. Daar zou je toch eigenlijk ook iets aan moeten doen.

Op blz. 85 rest nog een wit stuk, dat ik nu ga bespreken. De heer Hertoghs heeft iets aangehaald wat wij in ons hele rapport niet aan de orde hebben gesteld, namelijk het opleggen van de administratieve boete aan de fiscale eenheid. De vraag of dat zou kunnen is inderdaad interessant. Hij heeft verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 29 juni 1999, waarin dit orgaan oordeelt: Gelet op doel en strekking van artikel 68 AWR en artikel 43 van de Invorderingswet 1990 moet het er tegen de achtergrond van de AWR en de Invorderingswet voor worden gehouden, dat artikel 68 (oud) zich richt tot de onderdelen die tezamen de fiscale eenheid vormen in verbondenheid als fiscale eenheid, zodat deze onderdelen gezamenlijk als de belastingplichtige dienen te worden aangemerkt en dat als dader van artikel 68 (oud) voor wat de bij de Wet OB voorziene aangifte betreft niet de fiscale eenheid moet worden aangemerkt maar in gezamenlijkheid de onderdelen die de fiscale eenheid vormen. Dus er is sprake van een hoofdelijke aansprakelijkheid voor de strafrechtelijke boete, zodat de hoofdelijkheid van artikel 43 uitstraalt naar het strafrecht. Ook al kon je er niets aan doen als onderdeel A van een fiscale eenheid, je hangt toch als onderdeel B fout is geweest.

Mr. J.J.M. Hertoghs: ik vrees dat dit antwoord berust op verkeerde lezing.

Mr. D.G. van Vliet: dit is nog geen antwoord. Het is alleen nog maar een analyse. Ik weet geen antwoord. Wij hebben er ook niet op gestudeerd. Dat is natuurlijk een zwak argument. De vraag is hoe de zaak van schuld en boete bij een fiscale eenheid zou moeten worden geregeld. Hoe kun je, afgezien van artikel 68, een aanslag met een verhoging opleggen aan een fiscale eenheid die niets kan doen?

Mr. J.M.F. Finkensieper: deelname aan een criminele organisatie.

Mr. D.G. van Vliet: wij verzinnen wel wat.

Dat was het einde van blz. 85 en ook het einde van ons werk als commissie. Wij danken u heel hartelijk voor de inspanning die u zich hebt getroost om hiervan kennis te nemen. Wij zijn ook erkentelijk voor de waarderende woorden die wij, ondanks alle kritische opmerkingen, mochten horen. Het heeft ons goed gedaan na al het werk dat wij in dit preadvies hebben mogen steken. Ik ben mijn medecommissieleden erkentelijk voor de vele prettige bijeenkomsten die wij rondom dit stuk hebben gehad.

5. Slotwoord van de voorzitter,
mr. F.W.G.M. van Brunschot

Het reanimatieproces heeft een buitengewoon vitaal rapport opgeleverd. Trekken van rebelsheid zijn niet vreemd aan het rapport. Zij zijn ook uitvoerig over het voetlicht gekomen in het debat. Tegen wat is het rapport rebels? Zou staatssecretaris Bos het rapport overnemen en er inderdaad iets mee willen doen, dan heeft hij heel andere omgevingsfactoren dan staatssecretaris Vermeend had toen hij zijn vermogensrendementsheffing door het door niet-fiscalisten bezette Nederlandse parlement wist te jagen. Bevat dit rapport elementen die het waard zijn om in het nieuwe omzetbelastingsysteem door te klinken — in hoeverre dat systeem moet worden gerelativeerd, zoals de heer Bijl heeft aangegeven, laten wij in het midden — dan is het toch het beeld van de Nederlandse horzel in de pels van de Europese beer. Hoe hard moet je niet steken voordat die beer een millimeter opschuift! Het is een vrij heilloze weg. Ik heb allerlei metaforen gehoord. Er is gesproken over het orakel van Luxemburg, Procrustus en Paulus de Boskabouter zijn erbij gehaald… Paulus de Boskabouter is van na mijn tijd maar Procrustus zie ik nog levendig voor mij.

Ik heb het rapport gelezen omdat ik deze vergadering moest voorzitten maar ook voor mij werd het gaandeweg een lesboek, dat je in 85 bladzijden buitengewoon veel aanreikt over de omzetbelasting, en dan nog alleen aan de hand van samenwerkingsverbanden. In mijn werk heb ik de neiging de omzetbelasting als een verplicht nummer af te doen maar ik ben door het lezen en tot mij nemen van dit rapport tot de conclusie gekomen dat er een enorme hoeveelheid denkwerk aan te pas komt voor je met de omzetbelasting uitkomt waar je zou moeten uitkomen. In het kader van de les die het boekje mij heeft geleerd was dat heel belangrijk. Ik heb het zeer op prijs gesteld dat de commissie is begonnen met het goed over het voetlicht brengen van de fundamentals van de omzetbelasting en dat zij daaraan vervolgens heeft afgemeten welke maatregelen zouden moeten worden getroffen om met het oog op de samenwerkingsverbanden tot een betere omzetbelastingwereld te komen. Ik mis dat in de omzetbelastingstof die ik tot mij neem over het algemeen zeer. Het fundamentele onderzoek waarvan de heer Simons spreekt zou belangrijker moeten zijn dan het naar mijn indruk tot nu toe is. Dat laatste zal wel komen doordat het orakel in Luxemburg doelredeneringen verkiest boven een fundamentele benadering. Er zitten echter ook vijftien staten achter die allemaal hun eigen deelbelangen hebben. Het is zoals de heer Bijl aangeeft eigenlijk onmogelijk om er iets moois van te maken. Dat heeft dit rapport mij heel duidelijk gemaakt. Het is ook duidelijk dat wij nog heel lang zullen moeten doormodderen met de mogelijkheden die er wel zijn om er iets moois van te maken. Ik hoop in ieder geval dat het voor de Nederlandse bedienaren van dit onderdeel van het recht een aansporing zal zijn om het iets fundamenteler te bekijken dan je zo nu en dan uit de Nederlandse jurisprudentie zou concluderen. Het is een relatief dun rapport met een grote vitaliteit. Dat is in het debat vandaag uitstekend over het voetlicht gekomen. Ik dank de commissie daarvoor. Ik dank ook de debaters voor hun bijdrage.