Veranderende aangrijpingspunten

voor de belastingheffing (VAB)

Geschriften van de

Vereniging voor Belastingwetenschap

no. 213

ISBN 90 200 2316 0

Inhoud

1. Inleiding 13

1.1. Opdracht 13

1.2. Verdwijnende — veranderende aanknopingspunten 13

1.3. Werkwijze van de commissie 14

1.3.1. Oriëntatiefase 14

1.3.2. Uitwerking opdracht 14

1.3.3. Actualiteit onderwerp 15

1.3.4. Gebruik ICT 16

1.4. Indeling rapport 17

1.5. Samenstelling commissie 17

DEEL I. ALGEMEEN 19

2. Sociaal-economische ontwikkelingen 21

2.1. Veranderingen in het economische proces 21

2.1.1. Algemeen 21

2.1.2. Internationalisatie 22

2.1.3. Regionalisatie 22

2.1.4. Globalisatie 24

2.2. Technologische en maatschappelijke ontwikkelingen 25

2.2.1. Algemeen 25

2.2.2. Technologische ontwikkelingen 25

2.2.3. Maatschappelijke veranderingen 26

2.3. Samenvatting 27

3. ICT-ontwikkelingen 29

3.1. Enkele ICT-begrippen 29

3.1.1. Algemeen 29

3.1.2. ICT 30

3.1.3. Internet/extranet/intranet 30

3.1.4. Internet service provider/server/webbrowser 31

3.1.5. E-mail/voice-mail/video-mail 31

3.1.6. Website/homepage/interlink 32

3.1.7. On line/off line 33

3.1.8. E-commerce/e-business 34

3.2. On-line-/off-linetransacties 35

3.2.1. Algemeen 35

3.2.2. On-linetransacties 36

3.2.3. Off-linetransacties 37

3.2.4. Combinaties 38

3.2.5. Veiligheid/controle/privacy 39

3.3. Nieuwe ontwikkelingen 41

3.3.1. Algemeen 41

3.3.2. Ondernemer-toeleverancier 42

3.3.3. Ondernemer-consument 44

3.3.4. Werkgever-werknemer 47

3.3.5. Overheid-belastingplichtige 49

3.3.6. Tempo en omvang 50

3.3.7. Uitgangspunt 52

3.4. Overgangsperiode 54

3.4.1. Algemeen 54

3.4.2. Overgangsproblemen 55

3.4.3. Consequenties 56

3.5. Samenvatting 57

4. Internationale fiscale ontwikkelingen 59

4.1. Het US Department of the Treasury 60

4.1.1. Algemeen 60

4.1.2. Discussienota 60

4.1.3. Internetwetgeving 61

4.2. OESO 61

4.2.1. Algemeen 61

4.2.2. Turku-conferentie 62

4.2.3. OESO-documenten 62

4.2.4. Ottawa-conferentie 63

4.2.5. Aanpassing toelichting OESO-modelverdrag 63

4.3. BIAC 64

4.4. UNICE 65

4.5. De Europese Commissie 65

4.5.1. Algemeen 65

4.5.2. EU-richtlijnen 65

4.5.3. Juridisch kader e-commerce 66

4.5.4. BTW-richtlijn 66

4.6. Enkele landen 67

4.6.1. Algemeen 67

4.6.2. Canada 67

4.6.3. Singapore 68

4.6.4. Australië 68

4.6.5. Verenigd Koninkrijk 69

4.6.6. Duitsland 69

4.7. De Nederlandse overheid 70

4.7.1. Algemeen 70

4.7.2. Belastingen in een wereld zonder afstand 70

4.7.3. Winstbelastingen 71

4.7.4. BTW 71

4.8. Belastingconcurrentie in de EU en de OESO 72

4.8.1. Algemeen 72

4.8.2. EU-ontwikkelingen 73

4.8.3. OESO-ontwikkelingen 73

4.9. Samenvatting 74

DEEL II. TOETSINGSKADER 75

5. Toewijzingsregels 77

5.1. Geschiedenis 78

5.1.1. Algemeen 78

5.1.2. Ontwikkeling in de Duitse staten 79

5.1.3. De eerste belastingverdragen 79

5.1.4. Het werk van de Volkenbond 80

5.1.5. Het OESO-modelverdrag 1963 82

5.1.6. Het VN-verdrag 82

5.1.7. Conclusies 82

5.2. Het begrip vaste inrichting 83

5.2.1. Algemeen 83

5.2.2. Vaste inrichting 84

5.2.3. Scenario’s 85

5.2.4. Conclusies 90

5.3. Neven- of hulpwerkzaamheden 90

5.3.1. Algemeen 90

5.3.2. Toepassing op e-commerce 91

5.3.3. Conclusies 92

5.4. Winsttoerekening 95

5.4.1. Algemeen 95

5.4.2. Algemene regels volgens het OESO-model 95

5.4.3. Enkele voorbeelden 96

5.4.4. Single entity versus separate entity 100

5.4.5. Force of attraction 100

5.4.6. Conclusies 101

5.4.7. Verdwijnende aanknopingspunten? 102

5.5. Vaste vertegenwoordiger 102

5.5.1. Algemeen 102

5.5.2. Nieuwe economie 102

5.5.3. Conclusies 103

5.6. Omzetbelasting 103

5.6.1. Inleiding 103

5.6.2. Goederen 104

5.6.3. Diensten 104

5.6.4. Vaste inrichting 105

5.7. Algemene conclusies 105

5.7.1. Algemeen 105

5.7.2. Fysieke aanwezigheid 107

5.7.3. Fiscale gevolgen verschuiving 107

5.7.4. Vervangende nexuscriteria 108

5.7.5. Omzetbelasting 108

5.8. Samenvatting 109

6. Controleerbaarheid/uitvoerbaarheid 112

6.1. Begrip controle 112

6.1.1. Algemeen 112

6.1.2. Begrip controle 113

6.1.3. Directe en indirecte methode 113

6.2. Controle in de werkelijkheid 114

6.2.1. Algemeen 114

6.2.2. Deelwaarnemingen 114

6.3. Controle met behulp van een administratie 114

6.3.1. Algemeen 114

6.3.2. Administratie 115

6.3.3. Controle-informatie 115

6.3.4. Omvang controle-informatie 116

6.3.5. Kwaliteit controle-informatie 116

6.3.6. Volledigheid subjecten 118

6.3.7. Volledigheid object 118

6.3.8. Juistheid van het object 120

6.4. Karakter van handel via het internet 120

6.4.1. Algemeen 120

6.4.2. Ontwikkelingsstadia van e-commerce 121

6.4.3. Onderscheiden aanbiedingen via het internet 123

6.4.4. Infrastructurele karakter van het internet 124

6.4.5. Bepaling partijen bij internettransacties 125

6.5. Invloed e-commerce op controle in de werkelijkheid 126

6.5.1. Algemeen 126

6.5.2. Realiteit 126

6.5.3. Digitale transacties 127

6.6. Invloed e-commerce op controle via de administratie 127

6.6.1. Algemeen 127

6.6.2. Invloed op de administratie 127

6.6.3. Invloed op de omvang van de controle-informatie 128

6.6.4. Invloed op de kwaliteit van de controle-informatie 128

6.6.5. Invloed op subjectdetectie 129

6.6.6. Invloed op de volledigheid van het object 130

6.6.7. Invloed op de juistheid van het object 132

6.7. Benodigde wijzigingen voor een effectieve controle 132

6.7.1. Algemeen 132

6.7.2. Wijzigingen ten behoeve van directe controle 133

6.7.3. Wijzigingen ten behoeve van indirecte controle 135

6.8. Conclusies 136

6.9. Uitvoerbaarheid 138

6.9.1. Algemeen 138

6.9.2. Technische mogelijkheden 138

6.9.3. E-commerce 139

6.9.4. Conclusies 140

6.10. Samenvatting 141

7. Neutraliteit van belastingheffing 144

7.1. Fiscale neutraliteit als theoretisch concept 144

7.1.1. Algemeen 144

7.1.2. De verstorende werking van belastingheffing 145

7.1.3. Neutrale belastingheffing in theorie: de Ramsay-regel 145

7.1.4. Een praktische vuistregel: brede grondslagen, lage tarieven 146

7.2. Neutraliteit in grensoverschrijdende situaties 148

7.2.1. Algemeen 148

7.2.2. Alternatieve neutraliteitscriteria 149

7.2.3. Beoordeling 151

7.3. Toepassing op internet 155

7.3.1. Algemeen 155

7.3.2. Interne en externe neutraliteit 155

7.3.3. Lagere belastingdruk op internet economisch te

rechtvaardigen? 156

7.3.4. Opnieuw: brede grondslagen, lage tarieven 157

7.3.5. Resterende vraag: belasting zonder vaste inrichting? 158

7.4. Samenvatting 159

8. Budgettaire aspecten van internetcommercie 161

8.1. Risico’s van belastingderving: een verkenning 162

8.1.1. Algemeen 162

8.1.2. Verdwijnen van activiteiten 162

8.1.3. Veranderen van locatie 162

8.1.4. Verschuiving van belastingopbrengsten 163

8.2. Budgettaire gevolgen 164

8.2.1. Algemeen 164

8.2.2. De Verenigde Staten 164

8.2.3. Een eerste verkenning voor Nederland 165

8.2.4. Raming Nederlandse BTW-derving 167

8.2.5. Resultaten 169

8.3. Mogelijkheden om budgettaire verliezen op te vangen 170

8.3.1. Algemeen 170

8.3.2. Verdelingsaspecten relevant? 171

8.3.3. Effect op uitvoeringslasten 172

8.3.4. Positie van de belastingplichtige 172

8.4. Omvang fiscale verschuiving: een historische relativering 173

8.4.1. Algemeen 173

8.4.2. Belastingmix 173

8.5. Samenvatting 175

9. Economische aspecten van fiscale concurrentie en coördinatie 177

9.1. Internationale samenwerking 177

9.1.1. Algemeen 177

9.1.2. Belangen westerse staten 178

9.2. Neutraliteit 179

9.2.1. Algemeen 179

9.2.2. Geen nieuwe belastingen, dus meer coördinatie? 179

9.3. Afbakeningsstrijd en fiscaal protectionisme 180

9.3.1. Algemeen 180

9.3.2. Afbakeningsstrijd 181

9.4. Fiscale concurrentie: begrip en omvang 182

9.4.1. Algemeen 182

9.4.2. Het begrip fiscale concurrentie 182

9.4.3. Omvang van fiscale concurrentie 184

9.5. Is fiscale concurrentie onwenselijk? 186

9.5.1. Algemeen 186

9.5.2. Wenselijke fiscale concurrentie 186

9.5.3. Onwenselijke fiscale concurrentie 187

9.6. Fiscale coördinatie als speltheoretisch probleem 188

9.6.1. Algemeen 188

9.6.2. Gezamenlijke welvaartswinst 188

9.6.3. Peer pressure 189

9.6.4. Speltheoretische benadering 189

9.6.5. Nash-evenwichten 190

9.6.6. Informatie-uitwisseling 191

9.7. Het begrip fiscale coördinatie 192

9.7.1. Algemeen 192

9.7.2. Intensiteit van samenwerking 192

9.7.3. Inhoud van internationale samenwerking 195

9.7.4. Bekrachtiging van samenwerking 197

9.8. Samenvatting 199

DEEL III. TOETSING 201

10. Omzetbelasting 203

10.1. Huidige aangrijpingspunten voor de heffing 203

10.2. Relevante sociaal-economische ontwikkelingen 204

10.3. Internationale fiscale ontwikkelingen 204

10.4. Huidige toewijzingsregels 205

10.5. Controleerbaarheid / uitvoerbaarheid 208

10.6. Neutraliteit 210

10.7. Budgettaire aspecten 211

10.8. Conclusies 211

11. Overige indirecte belastingen 213

11.1. Accijnzen 213

11.2. Belastingen van rechtsverkeer 214

11.2.1. Overdrachtsbelasting 215

11.2.2. Assurantiebelasting 215

11.2.3. Kapitaalsbelasting 216

11.3. Belastingen op milieugrondslag 216

11.4. Belasting van personenauto’s en motorrijwielen 217

11.5. Motorrijtuigenbelasting en belasting zware motorvoertuigen 218

11.6. Invoerrechten 219

11.7. Belastingen lagere overheden 220

12. Winstbelasting 221

12.1. Huidige aangrijpingspunten voor de heffing 221

12.2. Relevante sociaal-economische ontwikkelingen 221

12.3. Internationale fiscale ontwikkelingen 223

12.4. Huidige toewijzingsregels 223

12.5. Controleerbaarheid / uitvoerbaarheid 223

12.6. Neutraliteit 224

12.7. Budgettaire aspecten 224

12.8. Conclusies 225

13. Overige directe belastingen 226

13.1. Inkomsten uit arbeid 226

13.1.1. Huidige aangrijpingspunten voor de heffing 226

13.1.2. Relevante sociaal-economische ontwikkelingen 226

13.1.3. Internationale fiscale ontwikkelingen 227

13.1.4. Huidige toewijzingsregels 227

13.1.5. Controleerbaarheid / uitvoerbaarheid 228

13.1.6. Neutraliteit 229

13.1.7. Budgettaire aspecten 229

13.1.8. Conclusies 229

13.2. Winst uit aanmerkelijk belang 229

13.3. Inkomen uit vermogen 230

13.4. Dividendbelasting 230

13.5. Kapitaalsbelasting 231

13.6. Successie- en schenkingsrechten 231

DEEL IV. TOEKOMST 233

14. Alternatieven 235

14.1. Diverse alternatieven 237

14.1.1. Algemeen 237

14.1.2. ICT-alternatieven 237

14.1.3. E-commercealternatieven 240

14.1.4. Overige alternatieven 242

14.1.5. Conclusies 244

14.2. GET-IT 245

14.2.1. Algemeen 245

14.2.2. Randvoorwaarden 245

14.2.3. Uitgangspunten 250

14.2.4. Contouren global E-tax 251

14.2.5. Nadere uitwerking compenserende winstbelasting 253

14.2.6. Nadere uitwerking omzetbelasting 256

14.2.7. Conclusies 257

14.3. Samenvatting 258

15. Toekomst, conclusies en aanbevelingen 259

15.1. Algemene analyse: nieuwe vormen van samenwerking vereist 259

15.1.1. Algemeen 259

15.1.2. Fiscale e-commercediscussie 260

15.1.3. Eenzijdige maatregelen 260

15.1.4. Coördinatie 261

15.1.5. Algemene conclusie 262

15.2. Voortgang binnen de OESO 263

15.2.1. Algemeen 263

15.2.2. Actuele situatie 263

15.3. Winstbelasting 264

15.3.1. Algemeen 264

15.3.2. Kortetermijnreacties 264

15.3.3. Langetermijnoverwegingen 265

15.3.4. Compenserende heffing 266

15.4. Omzetbelasting 267

15.4.1. Algemeen 267

15.4.2. Langetermijnalternatief 267

15.4.3. Het voorstel van de Europese Commissie 269

15.4.4. Kanttekeningen bij het voorstel van de EC 270

15.5. Is voldoende coördinatie haalbaar? 272

15.5.1. Algemeen 272

15.5.2. OESO 273

15.5.3. Overige landen 274

15.5.4. Globalisering overheidsverhoudingen 274

15.6. Aanbevelingen 275

15.6.1. Algemeen 275

15.6.2. Internationaal 276

15.6.3. Nederlandse initiatieven 279

Lijst met gebruikte afkortingen 280

Lijst met vermelde websites 282

1. Inleiding

Te onderzoeken of voor een aantal onderdelen van het Nederlandse belastingrecht, namelijk de vennootschapsbelasting, de inkomstenbelasting, de omzetbelasting en de controleaspecten van de belastingheffing, de aloude aanknopingspunten voor de heffing dreigen te verdwijnen als gevolg van nationale en mondiale sociaal-economische ontwikkelingen en maatschappelijke veranderingen. Daarbij kan met name worden gedacht aan de globalisering van de economie, de toenemende internationale flexibiliteit en mobiliteit van burgers en ondernemingen en aan de ontwikkelingen op het gebied van de informatie- en communicatietechnologie.

Na te gaan of deze ontwikkelingen vragen om andere aanknopingspunten voor de heffing en de denkrichtingen te inventariseren die nodig lijken om de belastingheffing ook in de 21e eeuw mogelijk te maken.

Onder de aankondiging ‘Verdwijnende aanknopingspunten voor belastingheffing’ was op 22 januari 1998, de dag na de installering van de commissie, een seminar georganiseerd door de Nederlandse centrale ondernemingsorganisatie de Vereniging VNO-NCW in samenwerking met de Nederlandse afdeling van de International Fiscal Association (IFA). Mede naar aanleiding daarvan kwam in één van de eerste vergaderingen van de commissie de vraag aan de orde of de gekozen formulering van de opdracht wel zou aansluiten bij de mogelijke uiteindelijke bevindingen. Het ging daarbij vooral om de vraag of er naar verwachting eerder sprake zou blijken te zijn van ‘veranderende’ dan wel van ‘verdwijnende’ aanknopingspunten voor de belastingheffing. De commissie heeft er toen vooralsnog voor gekozen om de aandacht niet alleen te richten op eventueel verdwijnende, maar ook op veranderende aanknopingspunten en eerst in een later stadium te bezien of de bevindingen aanleiding zouden zijn voor een ruimere interpretatie van de opdracht. Daarbij was onder meer de gedachte dat veranderende aanknopingspunten, in tegenstelling tot verdwijnende, niet zonder meer tot een noodzakelijke ingrijpende herziening van de belastingwetgeving zouden moeten leiden. De mogelijkheid dat uiteindelijk tot een herziening geconcludeerd zou worden, werd evenwel niet bij voorbaat uitgesloten.

Ook bleek bij de commissieleden een lichte voorkeur te bestaan voor het woord aangrijpingspunten in plaats van aanknopingspunten. De afkorting VAB, onder welke benaming de commissie inmiddels door het leven ging, behoefde met ‘veranderende’ nog geen verandering en ‘verdwijnende’ was daarmee nog niet definitief verdwenen. Zoals uit het verdere rapport blijkt, is de ruimere interpretatie van de opdracht, waarbij het zowel om verdwijnende als om veranderende aangrijpingspunten gaat, de leidraad geworden voor de inhoud van het rapport.

De interpretatie van de opdracht is ook in andere zin wat ruimer uitgevallen. Naast de in de opdracht genoemde te onderzoeken onderdelen van het Nederlandse belastingrecht is in het kader van het onderzoek tevens ingegaan op andere belastingwetten. Anderzijds heeft de commissie geen bijzondere aandacht besteed aan de specifieke problematiek met betrekking tot software en royalty’s, omdat voor dit onderwerp inmiddels een nieuwe commissie van de vereniging is ingesteld. Bij het onderdeel inkomsten- en winstbelasting is rekening gehouden met de Belastingherziening 2001.

Uit een toelichting door het bestuur van de vereniging op de gekozen opdracht en de formulering daarvan was gebleken, dat naast de globalisering van de economie en de toenemende internationale mobiliteit van zowel kapitaal als arbeid, vooral de ontwikkelingen op het gebied van de informatie- en communicatietechnologie (ICT) en de daaruit mogelijk voortvloeiende gevolgen op fiscaal terrein, aanleiding waren geweest tot de keuze voor deze opdracht.

In aansluiting daarop heeft de commissie gekozen voor een werkwijze waarbij in de eerste periode na de instelling de aandacht vooral werd gericht op het verkrijgen van een beter inzicht in de actuele ontwikkelingen in de ICT-sector en in de verwachtingen die op dit terrein leven voor de toekomst. Over de mate waarin zich in die sector nieuwe ontwikkelingen zouden voordoen en de termijn waarop deze zich zouden manifesteren, bestonden binnen de commissie verschillende meningen. Mede om die reden hebben de leden van de commissie, ondanks de beperkte termijn die voor het uitbrengen van een rapport in het jaar 2000 ter beschikking stond, gedurende de eerste maanden na de instelling vooral gesprekken gevoerd met ICT-deskundigen, demonstraties bijgewoond en deelgenomen aan congressen op dit terrein. Deze activiteiten hebben interessante en leerzame informatie opgeleverd. Dit heeft er evenwel niet toe geleid dat binnen de commissie alle verschillen van mening over de omvang en snelheid van toekomstige ontwikkelingen zijn weggenomen.

De oriëntatiefase heeft mede daarom tot de gedachte geleid, dat een zinvolle benadering van het onderhavige onderwerp slechts mogelijk is na enkele voorafgaande beschouwingen over een aantal voor dit onderwerp van belang zijnde ontwikkelingen en veranderingen. Die beschouwingen betreffen bepaalde veranderingsprocessen op sociaal-economisch terrein in samenhang met de recente ontwikkelingen en nieuwe mogelijkheden in de ICT-sector. Naast het verschaffen van een beter inzicht in deze ontwikkelingen en een inventarisatie van de fiscaal relevante aspecten, wordt daarmee tevens beoogd een betere achtergrond te schetsen voor de beoordeling van de omvang en het tempo van de nieuwe ontwikkelingen.

Vanwege het grensoverschrijdende karakter van de ICT-ontwikkelingen bleek een internationaal perspectief onvermijdelijk. Dat heeft geleid tot een nadere oriëntatie op de actuele internationale gedachtenvorming op fiscaal gebied met betrekking tot de ontwikkelingen in de ICT-sector.

Voor een meer systematische beoordeling van de diverse Nederlandse heffingswetten is gezocht naar een algemeen toetsingskader. In dat verband zijn de aspecten die voor een fiscale beoordeling van belang zijn in het kader van dit rapport nader geanalyseerd. Met behulp van dit toetsingskader worden de verschillende Nederlandse heffingswetten beoordeeld op de vraag of er naar verwachting sprake is van verdwijnende dan wel veranderende aangrijpingspunten voor de belastingheffing.

Gezien de uitkomsten van dit onderzoek werd een inventarisatie van de eventuele alternatieven op fiscaal terrein wenselijk geacht als achtergrond voor de mogelijke denkrichtingen. Op basis daarvan is ten slotte aandacht besteed aan de belastingheffing in de toekomst en werd een aantal aanbevelingen geformuleerd.

De ICT-sector kent een geheel eigen jargon, veel afkortingen en een overvloedig gebruik van Engelse termen. Reden waarom in het rapport ten behoeve van de leesbaarheid waar mogelijk werd afgezien van het gebruik van aanhalingstekens. Hoewel deze terminologie inmiddels bij velen bekend en ingeburgerd is, leek het niettemin verstandig om een beperkt aantal van de vaker gebruikte begrippen vooraf kort toe te lichten in een zoveel mogelijk begrijpelijke taal en zonder al te veel technische details. Overige begrippen komen in de betreffende hoofdstukken aan de orde. Aan het eind van het rapport is bovendien een lijst opgenomen van gebruikte afkortingen.

In de tijd dat de commissie werd geïnstalleerd, bestond zowel nationaal als internationaal reeds de nodige aandacht voor de fiscale aspecten van de ICT-ontwikkelingen. Er was toen echter nog geen sprake van de ongebreidelde stroom aan publicaties, seminars en congressen. Die stroom is daarna op gang gekomen. Het einde van deze inmiddels overweldigende aandacht en belangstelling voor dit onderwerp lijkt nog niet in zicht. Dat heeft vooral te maken met de voortdurende snelle veranderingen en nieuwe ontwikkelingen op ICT-gebied en het feit dat een oplossing voor de daaruit voortvloeiende fiscale problematiek niet eenvoudig te realiseren lijkt. De actualiteit van het onderwerp is daarmee voorlopig wel gewaarborgd.

Niettemin hebben de praktische ervaringen die hiermee werden opgedaan en de ervaringen tijdens de informatieperiode tot de conclusie geleid, dat de ICT-mogelijkheden ook rechtstreeks van belang kunnen zijn en naar verwachting zullen worden voor de Vereniging voor Belastingwetenschap als zodanig. Hier bieden zich interessante mogelijkheden aan zowel voor de informatie naar de leden als de communicatie onderling en met de vereniging. Dat geldt tevens voor het schrijven, becommentariëren en bespreken van de rapporten, de manier waarop in de rapporten naar overige litteratuur en vindplaatsen wordt verwezen, de wijze van publicatie en het raadplegen van rapporten van de vereniging.

Publicatie van de geschriften op het internet en het daarna op gemakkelijke wijze kunnen raadplegen daarvan vraagt mogelijk om een aangepaste opzet en indeling van de rapporten. In lijn met deze gedachten en wellicht vooruitlopend op wat in de toekomst als de normale en gebruikelijke gang van zaken wordt beschouwd, is in dit rapport bij wijze van proef een aantal verwijzingen naar litteratuur en rapporten opgenomen door middel van de vermelding van het elektronische adres waarop die informatie te vinden is. Een probleem daarbij vormt overigens wel het feit dat deze adressen en de inhoud daarvan in de loop der tijd nog al eens willen wijzigen en er dus vaak geen zekerheid bestaat over de beschikbaarheid van die informatie na verloop van enkele jaren. In dit kader zou bijvoorbeeld ook een verkorte internetversie van elk rapport passen, al dan niet in de Engelse taal.

Het rapport begint met een algemeen, meer inventariserend deel, mede om een betere achtergrond te verschaffen voor de beoordeling van de omvang en het tempo van de ontwikkelingen op het terrein van de informatie- en communicatietechnologie en de mogelijke invloed daarvan op belastinggebied. Allereerst wordt enige aandacht besteed aan enkele sociaal-economische veranderingen in de voorbije jaren (hoofdstuk 2), die voorafgingen aan de meer recente ontwikkelingen in de ICT-sector (hoofdstuk 3). In het laatstgenoemde hoofdstuk wordt tevens de betekenis van die ontwikkelingen op de bestaande fiscaal relevante relatiepatronen in het economische verkeer besproken.

In verband met het grensoverschrijdende en mondiale karakter van deze ontwikkelingen wordt vervolgens de nationale en internationale gedachtenvorming op fiscaal terrein, die verband houdt met die ontwikkelingen, samengevat (hoofdstuk 4). Die internationale opinies en de daaruit mogelijk op OESO-niveau voortvloeiende fiscale aanpassingen zullen uiteindelijk ook van belang zijn voor de belastingheffing in Nederland. In deze context komen in dit hoofdstuk ook de fiscale ontwikkelingen binnen de EU aan de orde.

Op basis van de bevindingen in de voorgaande hoofdstukken zijn in deel II van het rapport de fiscaal relevante elementen geanalyseerd die van belang zijn voor de beoordeling van de Nederlandse heffingswetten. Deze elementen zijn in de hoofdstukken 5 t/m 9 uitgewerkt tot een meer algemeen toetsingskader waarin de huidige heffingswetten worden beoordeeld op de eventuele betekenis en invloed van de gesignaleerde ontwikkelingen voor de aangrijpingspunten van die belastingen.

In deel III van het rapport worden verschillende Nederlandse heffingswetten of onderdelen daarvan beoordeeld op de vraag of er sprake is van verdwijnende dan wel veranderende aangrijpingspunten voor de heffing. Hoewel de nadruk in het rapport conform de opdracht op de omzet- en de winstbelasting ligt, is de toetsing niet tot deze heffingen beperkt gebleven. Er wordt ook kort aandacht besteed aan de overige directe en indirecte belastingen. Daarbij is afgezien van een vermelding van de diverse wetsartikelen of een exacte verwijzing naar bepaalde artikelen, tenzij dat in verband met de bespreking en beoordeling van die wet gewenst leek.

In een afsluitend toekomstgericht deel IV van het rapport wordt een aantal in de litteratuur of in internationaal verband naar voren gekomen alternatieven toegelicht. Die betreffen zowel de bestaande belastingen als het introduceren van geheel nieuwe heffingen, al dan niet specifiek gericht of gebaseerd op de informatie- en communicatietechnologie. Daarbij wordt ook aandacht besteed aan een alternatieve of aangepaste heffing zoals deze binnen de commissie aan de orde is gekomen. Dit deel wordt afgesloten met een hoofdstuk waarin, in het kader van mogelijke denkrichtingen, conclusies en aanbevelingen voor de belastingheffing in de toekomst zijn neergelegd.

Aan de samenstelling van de commissie werd, gezien het ruime terrein van onderzoek, een brede invulling gegeven door in de commissie leden op te nemen afkomstig uit wetenschappelijke kringen, de overheid, het bedrijfsleven en de advieswereld. Daarbij is tevens gezocht naar leden met zoveel mogelijk kennis over en ervaring met de verschillende belastingen en is gestreefd naar een evenwichtige verdeling tussen leden die meer op de directe of de indirecte belastingen zijn georiënteerd.

Bij de installatie bestond de commissie uit elf leden. In de beginperiode bleek echter reeds snel een gemis aan voldoende kennis op het terrein van de controle en uitvoering van de wetgeving, met name wat de mogelijkheden en de stand van zaken op het specialistische terrein van de informatie en communicatietechnologie betreft.

Om die reden werd de commissie met twee leden uitgebreid tot dertien. Voor sommige leden is het daar niet bij gebleven. Gaande de werkzaamheden van de commissie werd een viertal leden eveneens verblijd met een uitbreiding en konden de overige leden hen gelukwensen met de geboorte van Marthe, Alexander, Florence en Duncan. In deze volgorde gingen zij aan de geboorte van het rapport vooraf.

Naast de voordelen van een breed samengestelde commissie heeft een in aantal omvangrijke commissie ook nadelen. Zoals te verwachten was en in de praktijk ook is gebleken, werd het geen gemakkelijke opgave om de leden op regelmatige tijden in een gezamenlijke vergadering bijeen te brengen en alle verschillen van mening en inzicht te overbruggen. Deze problemen konden slechts gedeeltelijk worden opgelost door het gebruikmaken van de mogelijkheden tot elektronische communicatie- en informatie-uitwisseling en het kiezen van een gemene deler als gemeenschappelijk uitgangspunt voor onderdelen van het rapport.

Het tempo waarin de beschikbare tijd voor het schrijven van het rapport verstreek, laat zich geheel vergelijken met het voornaamste aandachtspunt van de commissie: de snelle ontwikkelingen in de informatie- en communicatietechnologie. Het heeft geleid tot een formidabele eindspurt, waardoor de eindstreep op tijd kon worden behaald.

Leden :

Drs. J.C. Barnard

Mr. J.R. Borst

Ing. F.D. van den Dool

Mr. I.J. van Haaren-Nieboer

Mr. J. Kamp (secretaris)

Drs. A.W. der Kinderen (voorzitter)

Prof. dr. H.A. Kogels

Mr. M.V. Lambooij

R.J. Vlaar RA

Dr. H.Vording

Prof. mr. S. van Weeghel

Drs. A.H. van Wijck

Prof. dr. B.G. van Zadelhoff

DEEL I. ALGEMEEN

2. Sociaal-economische ontwikkelingen

Bij de installatie van de commissie werd de opdracht, zoals geformuleerd in de inleiding, nader toegelicht. Het gaat om de huidige aangrijpingspunten van de belastingheffing in Nederland. Aangrijpingspunten die mogelijk gaan verdwijnen, veranderen of (internationaal) verschuiven als gevolg van een aantal economische en maatschappelijke ontwikkelingen. Vooral de ontwikkelingen in de laatste jaren lijken in dit verband van betekenis. Met name de recente ontwikkelingen op het terrein van de informatie- en communicatietechnologie en de toekomstverwachtingen daarover, zijn daarbij van bijzonder belang.

Aan de ontwikkelingen in deze sector zijn echter in de afgelopen decennia diverse economische veranderingsprocessen voorafgegaan. Zonder deze veranderingen zouden de huidige stormachtige ICT-ontwikkelingen niet mogelijk zijn geworden. Ook de effecten daarvan en de betekenis voor de belastingheffing zouden er vermoedelijk anders hebben uitgezien.

Om deze reden wordt in dit hoofdstuk kort ingegaan op enkele van die ontwikkelingen, zoals deze zich in de laatste decennia hebben voorgedaan en op de daarmee samenhangende technologische ontwikkelingen en maatschappelijke veranderingen. Zij verschaffen enige achtergrond voor het inschatten en beoordelen van de mogelijkheden en de verwachtingen op het terrein van de informatie- en communicatietechnologie. Actuele en toekomstige ontwikkelingen die door sommigen wel worden aangeduid als de ICT-revolutie.

De economische veranderingsprocessen van de laatste decennia hebben zich in eerste instantie vooral binnen de ondernemingssfeer afgespeeld. Het betreft veranderingen in de organisatie en in de wijze van produceren binnen een onderneming, maar ook wijzigingen in de relatie tot andere ondernemingen. Nieuwe samenwerkingsvormen en talrijke fusies zijn hiervan een voorbeeld, naast de tendens tot concentratie op de kernactiviteiten van een onderneming. Dit laatste had tot gevolg dat vele ondernemingsactiviteiten werden afgestoten of verzelfstandigd. Dat resulteerde weer in speciale relaties tussen ondernemingen en de toeleveranciers.

In min of meer historische volgorde gaat het om de veranderingen in het economische proces, die kunnen worden aangeduid met termen als: internationalisatie, regionalisatie en globalisatie van het bedrijfsleven. Van meer recente datum en mogelijk gemaakt door de ontwikkelingen in de ICT-sector zijn de veranderingen in de rechtstreekse relatie tussen de producent als leverancier en de consument als afnemer van producten en diensten. Deze komen in het volgende hoofdstuk aan de orde.

Na de fase waarin de productie en verkoop van goederen en diensten zich vooral op lokaal of nationaal niveau afspeelde, werd de ondernemersblik alsmaar meer op het buitenland gericht. Niet langer een productie alleen voor de lokale markt, maar ook voor de verkoop aan afnemers over de grenzen. Bij voldoende omvang daarvan leidde dit tot het ontstaan van verkoopkantoren en filialen in het buitenland, gevolgd door het oprichten van commerciële dochtermaatschappijen in die landen. Daarmee was tevens het prille begin geboren van wat bekend staat als de problematiek van de verrekenprijzen (transferpricing).

Na verloop van tijd bleek het in vele gevallen economisch voordeliger om ook in die landen te gaan produceren. Meestal opnieuw en productiegericht op de lokale nationale markt. Daarmee werd de problematiek van de interne verrekenprijzen weer gemitigeerd, omdat er minder grensoverschrijdend verkeer nodig werd. De groeiende behoefte aan meer en goede belastingverdragen had in die tijd dan ook nauwelijks te maken met verrekenprijsproblemen, maar was vooral gewenst in verband met de op gang komende dividend-, interest- en royaltystromen. Het was de tijd waarin het eerste OESO-modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting (1963) tot stand kwam, gebaseerd op de toen relevante economische omstandigheden en problemen waarvoor het een oplossing moest bieden. Een aantal definities heeft zijn oorsprong in een nog verder verwijderd verleden. Zo is de basis voor het huidige begrip vaste inrichting gelegd in de allereerste belastingverdragen, die dateren van het einde van de 19e eeuw.

Nieuwe ontwikkelingen in de vervoerssector en in productietechnieken maakten het opkomen van zogenoemde lagelonenlanden en de overgang naar massaproductie op bepaalde plaatsen in de wereld mogelijk. De hieruit voortvloeiende internationale concurrentie dwong ondernemingen tot reorganisatie van de bestaande productiefaciliteiten. Lokale fabrieken werden gesloten en de productie werd verplaatst naar andere landen van waaruit de regio werd bediend. Voor vele ondernemingen werd dit een min of meer doorlopend proces van reorganisaties, samenvoegingen en verplaatsingen in de industriële sector. Verdere verbeteringen in het productieproces verhoogden alsmaar het tempo waarin zich dit veranderingsproces voltrok.

Als gevolg van deze ingrijpende en soms revolutionaire veranderingen in de industriële sector nam de omvang van de interne leveringen van goederen en diensten binnen een concern weer toe en daarmee ook de fiscale aandacht voor de verrekenprijsaspecten daarvan. Het tot dan toe internationaal aanvaarde arm’s-lengthbeginsel kwam onder sterke druk te staan, vooral van Amerikaanse zijde. Pogingen aldaar om met behulp van unitary-taxation de winst van internationale ondernemingen op forfaitaire wijze aan bepaalde landen toe te rekenen, leden echter schipbreuk. Impliciet werd daarmee duidelijk dat eenzijdige lokale of nationale maatregelen niet langer een oplossing konden bieden voor fiscale problemen als een gevolg van de voortschrijdende internationalisatie en regionalisatie van het economische proces. Een herziening van de transfer pricing guidelines zoals destijds neergelegd in het OESO-rapport Transfer Pricing and Multinational Enterprises van 1979 was het gevolg.

De nieuwe OESO-richtlijnen van 27 juni 1995 (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) zijn uiteindelijk als een compromis tot stand gekomen. Een compromis tussen de verschillende visies, uitgangspunten en wensen op dit gebied, zowel van de diverse overheden onderling als van het bedrijfsleven. Hoewel daarover verschillend wordt gedacht, zou per saldo kunnen worden gesteld, dat met deze nieuwe richtlijnen een oplossing werd gevonden binnen de bestaande internationale belastingbeginselen die ten grondslag liggen aan het OESO-modelverdrag. Hiermee kon vooralsnog worden voorkomen dat de problemen als gevolg van de economische veranderingen zouden leiden tot een ingrijpende herziening van die internationaal aanvaarde beginselen.

Sommigen beschouwen het feit dat deze oplossing kon worden bereikt binnen de bestaande fiscale beginselen als het belangrijkste resultaat van de herziene richtlijnen. Men vreesde namelijk een mondiale unitary wanorde op internationaal fiscaal terrein gedurende een lange overgangsperiode. Op deze compromisuitkomst is ook het vertrouwen gebaseerd dat toekomstige belangrijke economische veranderingen op gelijke wijze fiscaal kunnen worden ingepast zonder ingrijpende internationale wijzigingen.

Inmiddels is aan deze problematiek echter een nieuwe dimensie toegevoegd. De economische veranderingsprocessen die voorheen vooral betrekking hadden op de industriële sector van het bedrijfsleven (verplaatsing productie, ontwikkeling en research) kregen een vervolg in de commerciële sector. Verplaatsing en een regionale concentratie van commerciële en marketing activiteiten kwamen meer en meer op gang. De behoefte aan ondernemingszijde om te opereren als een grote onderneming binnen een bepaalde regio neemt alsmaar toe. De hieruit voortvloeiende fiscale problematiek zal zich wat de winstallocatie betreft naar verwachting vooral concentreren op de begrippen vaste vertegenwoordiger en vaste inrichting. De inhoud van deze begrippen komt met de nieuwe economische realiteit op gespannen voet te staan.

Als vervolg op en ook ten dele parallel aan de regionalisering ontstond er een tendens tot globalisatie. Door verdere technologische ontwikkelingen in de vervoers- en communicatiesector werd het mogelijk de productie te centraliseren op een of twee plaatsen in de wereld. Afhankelijk van de aard en omvang van het product ontstonden daarop assemblageactiviteiten meer in de directe nabijheid van de uiteindelijke afnemers of consumenten. Globalisering was ook duidelijk waarneembaar in de financiële sector, bij de banken en de 24-uurshandel rond de wereld, de zogenoemde global trading. Allianties in diverse dienstverlenende sectoren zorgden eveneens voor een wereldwijde aanwezigheid en spreiding van activiteiten op basis waarvan mondiale afspraken met cliënten konden worden gemaakt.

Daarnaast was er ook sprake van globalisatie in een andere betekenis. Lokale producten werden wereldproducten. Producten die wat vorm en inhoud betreft voortaan overal ter wereld worden aangeboden en verkocht, hetgeen resulteerde in een toenemende concurrentie op wereldschaal: global products — global competition. De nog nauwelijks in gang gezette regionale concentratie van commerciële en marketingactiviteiten kreeg daarmee een vervolg in de zogenoemde global deals op ondernemingsniveau. Dit zijn mondiale overeenkomsten met toeleveranciers op hoger niveau binnen de onderneming, waarbij afspraken worden gemaakt over volume, prijs en plaats van de wereldwijd te leveren goederen en diensten binnen een bepaalde periode. De leveranties of diensten worden vervolgens, al dan niet rechtstreeks, verricht tussen de betrokken dochtermaatschappijen, die overal in de wereld gevestigd kunnen zijn. Lokale of regionale commerciële activiteiten worden aldus vervangen door mondiale overeenkomsten. Met de daaruit voortvloeiende vragen als waar, door wie of namens wie er wordt onderhandeld over koop en verkoop komen fiscale begrippen als de vaste inrichting en de vaste vertegenwoordiger onder druk te staan. Afhankelijk van de wijze waarop deze mondiale overeenkomsten worden uitgevoerd, kan dit resulteren in een vermindering van interne leveranties en daarmee in eerste instantie ook van de verrekenprijsproblematiek. Deze problematiek krijgt met deze ontwikkeling echter wel een geheel andere dimensie. Dat betreft dan met name het begrip gelieerde onderneming.

Voor internationaal opererende ondernemingen betekende dit dat niet meer alleen lokale of regionale ontwikkelingen van belang waren, maar dat in toenemende mate op veranderingen waar ook ter wereld moest worden gereageerd. Bovendien moest daarop steeds sneller worden gereageerd. Fabrieken die nog niet of nauwelijks waren opgestart, werden weer gesloten als gevolg van veranderingen in politiek of economisch opzicht elders in de wereld. Alertheid alleen was niet voldoende, ook een grote mate van flexibiliteit in de organisatie en een bereidheid tot ingrijpende aanpassingen en veranderingen waren noodzakelijk. Dat gold ook voor het management en de plaats van leiding. Het was eveneens van toepassing op de wijze van samenwerken met andere ondernemingen op talloze gebieden. De mondiale concurrentie dwong tot een geheel andere instelling ten aanzien van de wijze van werken, de plaats daarvan maar vooral voor wat betreft de snelheid waarin een en ander moest gebeuren. De noodzaak tot snelle aanpassing, verandering, het inspelen op en gebruikmaken van nieuwe mogelijkheden worden inmiddels alom onderkend. De bereidheid daartoe is aanwezig.

Als gevolg van bovengenoemde ontwikkelingen en veranderingen, mede in het licht van de snelheid waarmee deze plaatsvinden, komt tevens de vraag op naar de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de bestaande wetgeving. Voldoen het huidige begrippenarsenaal en de internationale toewijzingsregels in dit opzicht nog aan de daaraan te stellen eisen? Zijn eventueel noodzakelijke en mogelijk doorlopende aanpassingen daarvan tijdig te effectueren gezien de snelheid waarmee de veranderingsprocessen zich voltrekken?

De in de vorige paragraaf genoemde veranderingsprocessen waren niet mogelijk geweest zonder een aantal technologische ontwikkelingen op diverse terreinen en maatschappelijke veranderingen. Dat geldt in het bijzonder voor de ontwikkelingen in de ICT-sector die in hoofdstuk 3 aan de orde komen. In deze paragraaf wordt kort ingegaan op enkele van die ontwikkelingen en veranderingen.

Standaardisering van producten en diensten, waaronder de wijze en organisatie van het internationale vervoer daarvan, hebben ervoor gezorgd dat producten in massale hoeveelheden en in korte tijd over de gehele wereld kunnen worden verplaatst en te bestemder plaatse kunnen worden bezorgd. Dat geldt zowel voor de goederenbeweging binnen en tussen ondernemingen, als het vervoer van producten naar de uiteindelijke consument. Opdeling in componenten en de miniaturisering van producten heeft dit proces versneld en goedkoper gemaakt. Dat opende tevens de weg naar het ontstaan van assemblagebedrijven, waar verschillende componenten worden samengevoegd tot nieuwe producten.

Voorzover zich dit proces binnen dezelfde onderneming afspeelde, ontstond daarmee een fiscale waarderingsproblematiek. Welke waarde kan er worden toegekend aan de diverse componenten, die door verschillende dochtermaatschappijen vanuit diverse vestigingen worden toegeleverd en wat is de waarde van de assemblage? Welke activiteit in het productie- en assemblageproces heeft de hoogste toegevoegde waarde? Zijn het de in technologisch opzicht hoogwaardige componenten of is het de geniale gedachte om een geheel nieuw product samen te stellen uit een aantal bestaande componenten? In het verlengde daarvan liggen de vragen hoe een fiscus die waarde kan controleren of vaststellen en wat daarvan het effect is, indien de technisch vaak eenvoudige assemblageactiviteiten van de ene op de andere dag kunnen worden verplaatst naar een ander land of andere regio.

De verbeteringen in de vervoerssector maakten ook het ontstaan mogelijk van centrale regionale voorraadmagazijnen, waarmee de lokale voorraadfunctie van een verkoopmaatschappij en die van de productie-unit kwamen te vervallen. Dat vereiste nadere bezinning op de vraag wie het voorraadrisico zou moeten dragen, de producent, het voorraadmagazijn, de verkoopafdeling of de centrale coördinerende instantie. Soortgelijke vragen ontstonden met betrekking tot de facturering en de administratie, in het bijzonder wanneer de goederenleverantie rechtstreeks naar de uiteindelijke afnemer of consument gaat. Het uitbesteden daarvan aan een gespecialiseerd derdenbureau of een speciale groep binnen de onderneming maakt het beantwoorden van die vragen er niet eenvoudiger op.

Bovenstaande ontwikkelingen werden sterk gestimuleerd door de vergaande digitalisering op vrijwel alle terreinen. Daarmee werd de datatransmissie mogelijk gemaakt voor de noodzakelijke informatie- en communicatiestromen die deze processen moesten ondersteunen en uitbouwen. Door deze digitalisering werd onder meer de basis gelegd voor de huidige internettoepassingen en het ontstaan van de elektronische handel in goederen en diensten.

Naast technologische hebben ook maatschappelijke veranderingen bijgedragen aan de genoemde economische ontwikkelingen en dit zal in de toekomst niet anders zijn. De soms ingrijpende gevolgen van de regionalisatie en globalisatie, onder meer op het terrein van de werkgelegenheid, vereisten een maatschappelijk draagvlak: de onderkenning dat in een snel veranderende en door mondiale concurrentie gedomineerde wereld niet star kan worden vastgehouden aan de bestaande organisatiestructuren of aan de bestaande omvang en geografische spreiding van activiteiten binnen een onderneming. Ook de gedachte dat veranderingen langs geleidelijke weg kunnen worden gerealiseerd, hield geen stand in de alsmaar sneller veranderende wereld waarin een onderneming moet opereren.

De op deze wijze in eerste instantie min of meer afgedwongen toenemende mobiliteit van werknemers kreeg een vervolg in de tendens tot individualisering. Daarmee verdween bij velen de emotionele binding met een bepaalde onderneming, werkkring of activiteit. Door de toegenomen welvaart verdween in vele gevallen ook de economische binding. Diezelfde welvaart opende tevens meer mogelijkheden voor het entameren van eigen ondernemersactiviteiten of het verrichten van deeltijdarbeid bij een of meerdere ondernemingen. Een proces dat in tijden van krapte op de arbeidsmarkt wordt vergemakkelijkt en gestimuleerd.

Telewerken, technisch reeds langer mogelijk, kwam meer in de belangstelling te staan, evenals het werken op afstand van de vroegere werkplek, hetzij thuis of op speciaal daartoe gecreëerde, makkelijk bereikbare plaatsen waar alle benodigde communicatiemiddelen aanwezig zijn. Berekeningen destijds van de Nederlandse Centrale Organisatie voor Toegepast Natuurwetenschappelijk Onderzoek (TNO) indiceerden dat meer dan 20% van de beroepsbevolking haar functie op deze wijze zou kunnen uitoefenen. Telewerken leent zich bij uitstek voor deeltijdfuncties bij een of meerdere werk- of opdrachtgevers, die in binnen- of buitenland kunnen zijn gevestigd.

Het gevolg van al deze ontwikkelingen zal naar verwachting een grote toename van de arbeidsmobiliteit zijn. Mobiliteit in traditionele zin, het veranderen van werkgever en een daarmee gepaard gaande verhuizing in het binnenland of naar het buitenland met daarnaast het veranderen van een nationale of buitenlandse werkgever met behoud van de woonplaats. Mobiliteit ook in de betekenis van het verrichten van werkzaamheden buiten een formele dienstbetrekking ten behoeve van binnen- of buitenlandse opdrachtgevers of afnemers van aangeboden diensten. Het lijkt bijna vanzelfsprekend dat aan deze ontwikkelingen ook een aantal fiscale aspecten zal zijn verbonden.

Ook de wijze van werken en denken aan de top van een onderneming heeft een veranderingsproces ondergaan. Er wordt voortdurend sneller op veranderingen elders gereageerd met managementwijzigingen, organisatorische aanpassingen, nieuwe samenwerkingsverbanden, etcetera. Niet alleen omdat het moet, ook omdat er de bereidheid tot snelle verandering en aanpassing is. Er is in dit opzicht inderdaad sprake van een andere instelling. Nieuwe mogelijkheden die zich voordoen zullen daarom sneller worden geïmplementeerd dan voorheen het geval is geweest.

Onder meer technologische ontwikkelingen en maatschappelijke veranderingen hebben voor soms ingrijpende veranderingen in het internationale economische proces gezorgd. Zij zijn daarmee tevens van invloed geweest op de heffing van belastingen, zowel in nationaal als in internationaal verband. In eerste instantie betrof dit de meer lokaal of landgerichte internationalisatie van ondernemingsactiviteiten. De daaruit voortvloeiende internationale fiscale gevolgen konden meestal bilateraal worden opgelost door middel van belastingverdragen gebaseerd op het OESO-modelverdrag. Definities en begrippen in dat verdrag moeten in de context van die tijd worden bezien.

Door de daarop volgende regionalisatietendens, die mogelijk werd gemaakt door ontwikkelingen in de vervoerssector en door nieuwe productietechnieken, werd een periode ingeluid van doorlopende reorganisatie- en veranderingsprocessen in een alsmaar hoger tempo. De hiermee gepaard gaande internationale herallocatie van productieactiviteiten was mede aanleiding voor de hernieuwde fiscale aandacht voor de interne verrekenprijzen. Intensief overleg tussen de betrokken partijen, overheden onderling en ten opzichte van het bedrijfsleven, resulteerde in de nieuwe Transfer Pricing Guidelines. De aldus bereikte compromisoplossing wekte het vertrouwen dat ook toekomstige economische wijzigingen zouden kunnen worden opgelost binnen de context van het modelverdrag. Door de regionalisatie van commerciële activiteiten komen echter bepaalde begrippen in het OESO-modelverdrag, zoals de vaste vertegenwoordiger, de vaste inrichting en de plaats van leiding op gespannen voet te staan met de gewijzigde economische realiteit.

De globalisering van producten, diensten, concurrentieverhoudingen en van de onderlinge relaties op ondernemingsniveau zullen vorengenoemde problematiek verscherpen en versnellen, waarbij aan de transfer-pricingproblematiek een nieuwe dimensie wordt toegevoegd wat het begrip gelieerde onderneming betreft. Deze ontwikkeling heeft er tevens voor gezorgd dat grensoverschrijdende, mondiale aanpassingen van de ondernemingsorganisatie, in de wijze van zakendoen en in de onderlinge relaties tussen ondernemingen in een alsmaar hoger tempo gewijzigd worden en kunnen worden.

De nieuwe technische mogelijkheden en maatschappelijke ontwikkelingen hebben ook een veranderingsproces op gang gebracht in de relatie werkgever-werknemer en de wijze waarop aan arbeid invulling wordt gegeven. Mobiliteit, flexibiliteit en individualisering kenmerken dit proces, dat ongetwijfeld van invloed zal zijn op de huidige belastingheffing op dit terrein. Een belangrijk aspect van de invloed van de gewijzigde economische omstandigheden op de belastingheffing is de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van die heffing in internationaal verband.

Een rode draad die door alle genoemde ontwikkelingen en veranderingen loopt, is de bij voortduring toenemende versnelling in deze processen, de bereidheid tot verandering en de gewenning daaraan. Die snelheid van verandering zal extra eisen stellen aan de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid, maar ook aan de wijze waarop belastingwetten tot stand komen, kunnen worden veranderd of aangepast.

Tegen deze achtergrond moeten de ICT-ontwikkelingen van meer recente datum worden beschouwd. Zij zullen niet alleen bovengenoemde processen nogmaals aanzienlijk versnellen, maar bieden tevens op tal van terreinen nieuwe mogelijkheden en uitdagingen.

3. ICT-ontwikkelingen

De veranderingsprocessen zoals beschreven in hoofdstuk 2 voltrokken zich hoofdzakelijk in de ondernemingssfeer. Zij hadden betrekking op de internationale organisatie van de onderneming, de relatie met andere ondernemingen en de factor arbeid binnen de onderneming. De ontwikkelingen op het gebied van de informatie- en communicatietechnologie geven aan deze veranderingsprocessen een verdere versnelling en voegen daar een aantal extra dimensies aan toe. Ook andere bestaande economische relatiepatronen, waarop onze belastingheffing aansluit, ondergaan hierdoor veranderingen. Dat geldt bijvoorbeeld voor de relatie onderneming-consument met de opkomst van de elektronische handel. Daarmee wordt fiscaal gezien ook de omzetbelasting een prominent aandachtspunt in het kader van de veranderende, verdwijnende of verschuivende aangrijpingspunten voor de belastingheffing.

Van een extra dimensie is eveneens sprake in de relatie tussen werkgever en werknemer. Die betreft ook de wijze waarop aan arbeid een invulling wordt gegeven. De toepassing en het gebruik van de informatie- en communicatietechnologie op dit terrein is van betekenis voor de loon- en inkomstenbelasting. De nieuwe technische mogelijkheden zijn ook van invloed op de relatie tussen overheid en belastingplichtige wat de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de belastingen betreft. Voldoende redenen derhalve om in een afzonderlijk hoofdstuk aan de ICT-ontwikkelingen aandacht te besteden.

In de ICT-sector wordt veelvuldig gebruikgemaakt van afkortingen en een Engelse terminologie. Daaraan wordt inmiddels veel tijd en aandacht besteed in periodieken, tijdschriften en boeken. Vanzelfsprekend ook in langs elektronische weg te raadplegen informatiebronnen, bijvoorbeeld een encyclopedie met meer dan 2000 ICT-termen (www.whatis.com). Veel van die afkortingen en begrippen zijn daardoor bekend en bij velen zelfs gemeengoed geworden. Dat geldt echter niet voor iedereen. Daarom leek het gewenst om vooraf enkele van de vaak voorkomende afkortingen en begrippen, die ook in dit rapport worden gebruikt, kort toe te lichten. Daarbij is getracht om dat in een voor ieder begrijpelijke taal te doen door technische details weg te laten. Ook in dit rapport was een herhaaldelijke verwijzing naar of gebruik van die afkortingen en Engelse begrippen niet te vermijden. Een gedetailleerde en uitgebreide beschrijving van begrippen is te vinden in ‘Electronic Commerce and International Taxation’ (R.Doernberg/ L.Hinnekens).

De afkorting ICT staat voor informatie- en communicatie technologie en is het verzamelbegrip voor de verschillende technologieën die worden gebruikt voor het verzamelen, het bewerken en opslaan van informatie en het doorgeven daarvan in de vorm van data, beeld, geluid of een combinatie daarvan. De kleinste technische eenheid waarmee dat gebeurt is de bit, in computertaal een 0 of een 1. Een groepje van 8 van deze bits vormt tezamen een letterteken en wordt aangeduid als een byte. Data, beeld en geluid worden op deze wijze gedigitaliseerd. Het doorgeven van deze digitale informatie geschiedt via de zogenoemde elektronische snelweg: de infrastructuur voor de uitwisseling van digitale data. Aanvankelijk vooral via de telefoonlijnen, inmiddels via de (tv-)kabel, mobiele telefoon en satellietverbindingen. Nieuwe technologische ontwikkelingen op dit terrein volgen elkaar in hoog tempo op. Zij zijn vooral gericht op het nog sneller uitwisselen van alsmaar grotere hoeveelheden digitale informatie.

3.1.3. Internet/extranet/intranet

Een praktisch voorbeeld van het gebruik van de elektronische snelweg is de uitwisseling van gegevens en informatie via het internet, extranet en intranet. Inmiddels vrijwel alom bekende begrippen, waarbij het internationale netwerk, afgekort tot internet, het wereldwijde algemeen toegankelijke netwerk (world wide web of www) omvat. Dat is het geheel van met elkaar via het telefoonnet, de tv-kabel of anderszins verbonden computers en andere apparatuur, zoals de tv- en telefoonapplicaties.

Het extranet betreft afgesloten, beveiligde delen van dit netwerk, waarbij de toegang alleen openstaat voor bepaalde deelnemers of groepen deelnemers die daartoe geautoriseerd zijn. Dat geldt ook voor de separate interne netwerken (intranet). Voorbeelden hiervan zijn de besloten netwerken van ondernemingen, instellingen, etcetera en de netwerken die zijn opengesteld voor bepaalde deelnemers, zoals bijvoorbeeld de cliënten van een bank voor het regelen van allerlei bankzaken en transacties. Gemakshalve wordt in dit rapport onder de term internet tevens het extranet en intranet begrepen, tenzij uitdrukkelijk anders aangegeven.

Naast het voorkomen dat onbevoegden in de besloten delen van internet kunnen komen is er nog een ander beveiligingsaspect. Dat betreft het verhinderen dat derden allerlei informatie (documenten, financiële gegevens, etcetera) kunnen bemachtigen die via internet wordt verzonden tussen partijen. Dit is het terrein van de encryptie, het versleutelen van gegevens volgens een bepaald rekenmodel of algoritme, met als resultaat een geheime code.

De toegang tot het world wide web wordt verkregen via een internetleverancier, internet service provider (ISP) of access provider. Deze verleent via zijn server (computer), die continu wereldwijd is verbonden met computers van andere providers, de toegang tot het netwerk. Een internetleverancier kan overal ter wereld zijn gevestigd en ieder kan rechtstreeks van zijn diensten gebruikmaken tegen betaling van de door die leverancier voor zijn dienstverlening vastgestelde vergoeding. Die dienstverlening kan ook gratis zijn voor bepaalde groepen, bijvoorbeeld voor de consument. De provider wordt dan door andere partijen betaald, zoals door adverteerders op het net. De internetleverancier vervult in eerste instantie een intermediaire functie door het verschaffen van toegang tot het internet. Hij kan daarnaast ook op talrijke wijze behulpzaam zijn bij die toegang en het zoeken naar beschikbare informatie, dat wil zeggen het vinden van de gewenste adressen op het netwerk.

Application Service Providers (ASP) zijn internetdienstverleners die gespecialiseerd zijn in het zoeken naar extra internettoepassingsmogelijkheden voor hun klanten of naar het gebruik van internet ter verbetering van bestaande bedrijfsprocessen. Hosting Services Providers (HSP) stellen hun internetapparatuur mede ter beschikking aan ondernemingen die via deze apparatuur met een eigen software-programma het net op kunnen.

De technische toegangssleutel tot het web is de webbrowser. Dit is een software-pakket dat de op het web aanwezige tekst, illustraties, geluid of beeld effectief en snel verwerkt tot informatie die op een overzichtelijke wijze kan worden getoond op het scherm van de computer, de tv, etcetera.

Onder e-mail (elektronische post) wordt de actieve uitwisseling van informatie en gegevens, in de vorm van geschreven tekst, tussen twee of meerdere personen via het internet verstaan. De digitale uitwisseling kan echter ook geluid (voice-mail) of beeld betreffen. In geval van de combinatie van beeld en geluid is sprake van video-mail.

Wanneer het alleen om tekst gaat, kan e-mail het best worden vergeleken met een faxbericht. Zoals bij het versturen van een fax de geadresseerde wordt bereikt via zijn telefoon/faxnummer, zo kent ook e-mail een verzend- en ontvangstadres. Dit is een soort postbusadres op het wereldwijde web (www), waar berichten binnenkomen en waarvandaan berichten kunnen worden verstuurd naar andere www-postbussen. Deze postbussen zelf worden beheerd en geëxploiteerd door de internetleveranciers. Als particulier is men aangesloten bij een zelf gekozen provider van wie men via een telefoon of andere verbinding de eigen post ontvangt die bij de providerpostbus is binnengekomen. Versturen van berichten gaat eveneens langs deze weg. Het eigen e-mailadres bestaat daarom uit een gekozen naam of andere aanduiding in combinatie (via de aanduiding @) met de postbusbenaming van de gekozen provider. De gekozen naam of andere aanduiding kan volkomen willekeurig zijn, maar mag nog niet voorkomen bij de betreffende provider (moet uniek zijn). Ondernemingen en instellingen fungeren meestal zelf als provider voor het kantooradres van de werknemers. Omdat computers met getallen werken bestaat er van elk internetadres een numerieke notatie, het internet(communicatie)protocoladres of IP-adres.

Na de geschreven brief en de fax heeft het gebruik van e-mail als communicatiemiddel een hoge vlucht genomen. In veel gevallen werd daarmee zelfs de brief en de fax vrijwel geheel verdrongen. In de beginperiode vooral binnen ondernemingen, overheid en instellingen, maar inmiddels ook op ruime schaal tussen particulieren onderling en in het communicatieverkeer tussen particulieren, overheid en ondernemingen.

Opmerkelijk is daarbij de snelheid waarmee het gebruik van dit nieuwe communicatiemiddel is ingeburgerd, wanneer dit wordt vergeleken met de introductie van de fax een aantal jaren geleden. Daarvoor is een aantal redenen aan te geven. Allereerst de voordelen van de e-mail ten opzichte van de geschreven brief of fax. Het e-mailen gaat aanzienlijk sneller en kost minder. Het is gemakkelijker om gelijktijdig meerdere of zelfs grote aantallen personen te bereiken en een antwoord of reactie kan eenvoudiger en sneller worden gegeven. Digitale informatie, zoals bijvoorbeeld tekstdocumenten en spreadsheets, kunnen worden meegestuurd en vervolgens door de ontvanger rechtstreeks worden bewerkt. De ontvangen informatie kan eveneens rechtstreeks worden gearchiveerd. Even zovele argumenten op grond waarvan mag worden verondersteld dat het gebruik van e-mail enorm zal toenemen, zowel in het zakelijk als het privé-verkeer.

Maar er is nog een belangrijke reden voor het snelle inburgeren aan te wijzen. Dat is de veranderende mentaliteit met betrekking tot het accepteren, toepassen en gebruiken van nieuwe ontwikkelingen, nieuwe technieken en producten. De angst voor het nieuwe verdwijnt en maakt plaats voor een interesse in en toepassing van nieuwe producten. De snelle opkomst en verspreiding van de mobiele telefoon is daarvan een goed voorbeeld.

Daarnaast is er in het zakelijke verkeer een toenemend besef, dat men op deze terreinen niet ongestraft achter kan blijven. Niet alleen wat het tijdige verkrijgen van noodzakelijke informatie betreft, maar ook de onderlinge uitwisseling daarvan in het verkeer met afnemers en consumenten. Een aardig voorbeeld daarvan kreeg de commissie in de oriëntatiefase tijdens een van de bijgewoonde demonstraties. Als voorbeeld werd daar gebruikt een internationaal opererend belastingadvieskantoor, waar het verzoek binnenkwam van een van de cliënten om op zeer korte termijn deel te nemen aan een fusiebespreking met een aan de beurs genoteerde mogelijke fusiepartner. Binnen drie minuten stonden alle basisgegevens van beide ondernemingen op het scherm en werden diverse financiële vergelijkingen tussen beide bedrijven getoond in grafiekvorm. Informatie die rechtstreeks op het internet voorhanden was en op basis waarvan de adviseur goed voorbereid op weg kon naar de bespreking.

Een website (soms afgekort tot site) bestaat uit één pagina of meerdere (onderling een geheel vormende) pagina’s ergens op het wereldwijde netwerk van vele miljoenen pagina’s van tekst, beeld en geluid. De omvang daarvan neemt nog dagelijks toe. Zo’n website is, zoals bij e-mail, te bereiken via een gekozen mondiaal uniek websiteadres bij een van de vele op het net aanwezige providers. Een voorbeeld hiervan is het reeds genoemde adres: (www.whatis.com), de site waar een encyclopedie met meer dan 2000 ICT-termen in alfabetische volgorde wordt gevonden. De provider heeft zelf meestal ook een website via welke allerlei informatie en diensten worden aangeboden ten behoeve van de geabonneerden of andere bezoekers van de website. Via de op een website meestal aanwezige interlinks (directe verbindingen met andere sites) heeft men rechtstreeks toegang tot die andere (veelgevraagde) adressen, hetgeen veel zoeken voorkomt en dus tijd bespaart. Ook kan gebruik worden gemaakt van de vele op het net aanwezige zoekprogramma’s, waarmee meer gestructureerd naar bepaalde informatie kan worden gezocht in de enorme hoeveelheid van al dan niet tegen betaling aangeboden informatie. Gevonden adressen kunnen apart worden opgeslagen als favorieten, waarmee een volgende keer zonder verder zoeken het betreffende adres kan worden bezocht. Het grote aantal beschikbare zoekmachines heeft weer geleid tot een aparte website (www.searchpower.com) waarop meer dan tweeduizend zoekmachines staan gerangschikt naar categorie. Op die website kan tevens worden geleerd hoe men het beste kan gaan zoeken op het web. Bij een zoekmachine en tevens provider als Yahoo met meer dan 100 miljoen geregistreerde gebruikers werden in december 1999 gemiddeld 465 miljoen pagina’s per dag bekeken tegenover 167 miljoen in 1998. Het gemiddelde aantal bezoekers per maand bedraagt 42 miljoen. Het hebben van een felbegeerde en peperdure etalage in de drukste winkelstraat ter wereld waar vele mensen voorbijrennen, wordt een relatief bezit vergeleken bij de Yahoo-etalage wanneer daar 465 miljoen geïnteresseerden per dag aankloppen.

Een website begint met een openingspagina (homepage) waarop staat wat er bij de aanbieder van die pagina verder te vinden, te zien of te doen is. Iedereen, particulier, instelling of onderneming kan een of meerdere websites openen. Bijvoorbeeld voor het verstrekken van informatie en het daarop laten reageren van bezoekers aan die website, of voor het aanprijzen en aanbieden van producten en diensten welke dan vaak onmiddellijk kunnen worden aangeschaft of besteld. Het ligt voor de hand dat ondernemingen hiervan commercieel gebruik willen maken door langs deze weg een nieuw afzetkanaal te creëren. De homepage van zoekmachines waarmee gericht op het web kan worden gezocht (gesurfd) naar aanwezige informatie, wordt ook wel portal genoemd.

Wanneer transacties geheel op digitale wijze plaatsvinden wordt gesproken van on-linetransacties. De afhandeling daarvan verloopt dan volledig via bijvoorbeeld de computer, de tv of de telefoon. Voorbeelden van on-linetransacties zijn het doen van een elektronische belastingaangifte en het downloaden (digitaal opnemen in eigen bestand) van muziek of geschreven tekst. Een on-lineaanbieding, koop en verkoop van een product of dienst via het internet kan echter worden afgehandeld via de gebruikelijke kanalen (afhalen, thuisbezorgen). In dat geval wordt gesproken van off line voor wat betreft de afhandeling van de transactie.

Daarnaast kan in dit verband worden gewezen op de gecombineerde of verbonden transacties en de samengestelde producten. Het gaat hierbij om transacties die zijn gebaseerd op een combinatie van producten en/of diensten in digitale en niet-digitale vorm. Een mobiele telefoon, in de winkel tegen een geringe prijs of gratis aangeboden, gecombineerd met een verplicht telefoonabonnement (digitale dienst) is hiervan een voorbeeld. Als voorbeeld van een combinatie van digitale diensten zou kunnen gelden een on-line-pay-movie, een film die via de tv op de hotelkamer kan worden besteld en bekeken. Het gebruik van de telefoonverbinding is een dienst van het hotel en wordt (inclusief omzetbelasting) afgerekend via de hotelrekening, het bekijken van de film is een dienst van een externe, elders ter wereld gevestigde, filmverhuurder en kan rechtstreeks via de creditcard met die verhuurder worden afgerekend.

Bij samengestelde producten gaat het om producten met een digitale en een niet-digitale component, waarbij de digitale component on line wordt geleverd.

Voor het begrip e-commerce of voluit electronic commerce bestaat internationaal gezien geen algemeen aanvaarde eenduidige definitie. Soms wordt onderscheid gemaakt tussen e-commerce, waarmee dan het zakendoen tussen ondernemer en consument wordt aangeduid, ook wel afgekort tot b2c (business to consumer) en e-business (b2b), het elektronische zakenverkeer tussen ondernemingen. Tegenwoordig wordt e-commerce via de mobiele telefoon ook wel aangeduid met m-commerce.

Bij e-commerce in de meest ruime zin gaat het om alle activiteiten in het economische verkeer die langs elektronische weg tot stand komen. Niet alleen het commerciële gebruik van het internet, waaronder het verlenen van diensten, de in- en verkoop van goederen, het aanbieden daarvan en het adverteren. Ook het reeds veel langer toegepaste EDI (electronic data interchange), het uitwisselen van informatie en documenten tussen computers binnen ondernemingen en instellingen, valt daaronder. Evenals het elektronische zakelijke verkeer tussen en binnen ondernemingen, met en tussen overheden of andere instellingen en met consumenten. Soms wordt e-commerce in deze ruime betekenis ook wel aangeduid met e-services, waarbij e-commerce en e-business onderdelen van het grotere e-services geheel vormen. Het Ministerie van Economische Zaken hanteert een brede definitie in de zin van ‘het geheel van zakelijke handelingen die op elektronische wijze worden uitgevoerd ter verbetering van de efficiency en de effectiviteit van markt- en bedrijfsprocessen’. Dit is een definitie die in de praktijk moeilijk (efficiencyverbeteringen) te meten is.

In de fiscale sector binnen de OESO is door het Verenigd Koninkrijk de volgende, niet door alle landen gehanteerde, definitie of omschrijving van electronic commerce voorgesteld: ‘using an electronic network to simplify and speed up all stages of the business process, from design and making to buying, selling and delivery e-commerce is the exchange of information across electronic networks, at any stage in the supply chain, whether within an organisation, between businesses, between businesses and consumers, or between the public and private sectors, whether paid or unpaid’

In het eind 1999 verschenen rapport van de Inland Revenue: ‘Electronic Commerce: The UK’s Taxation Agenda’ (www.inlandrevenue.gov.uk/taxagenda/index.htm) wordt vorenstaande gelukkig gevolgd door: ‘E-commerce is most simply described as doing business electronically….’

Deze korte typering van e-commerce wijst in al haar eenvoud op een mogelijk ook fiscaal relevant onderscheid tussen e-commerce en de traditionele wijze van zakendoen. Het gaat bij volledig on line uitgevoerde transacties niet meer om een nieuwe manier van zakendoen waarbij als hulpmiddel de elektronica wordt gebruikt, zoals bij de traditionele vormen gebruik wordt gemaakt van nieuwsbladen om advertenties in te plaatsen, een showroom of etalage om de waren te tonen, een magazijn van waaruit de goederen kunnen worden afgeleverd, de besteldienst voor het vervoer en de postdienst om brieven te versturen. Neen, het gaat om elektronisch zakendoen, een volledig geïntegreerd systeem waarbij het onderscheid tussen hoofd- en ondersteunende of hulpactiviteiten alsmaar verder vervaagt of geheel verdwijnt, omdat zij binnen e-commerce onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Een ontwikkeling die van betekenis zou kunnen zijn voor het begrip vaste inrichting of de interpretatie daarvan.

Een belangrijk aspect verbonden aan e-commerce is voorts dat de digitale wereld geen grenzen kent. Dit betekent dat on-linetransacties even gemakkelijk lokaal als wereldwijd kunnen worden afgehandeld. Dit geeft een extra dimensie aan de fiscale problematiek, maar dat geldt eveneens voor problemen op vele andere terreinen, zoals juridische vraagstukken en het betalingsverkeer.

De begrippen on line en off line werden in de vorige paragraaf kort toegelicht. Daar werd tevens gewezen op mogelijke combinaties van transacties en van producten of diensten. Een onderscheid tussen on line en off line lijkt van bijzonder belang voor het onderwerp van dit rapport.

Kan bij off-linetransacties en producten nog een goede vergelijking worden gemaakt met de reeds langer bestaande wijze waarop goederen en diensten worden aangeboden en verkocht, bij on-linetransacties en combinatievormen ligt dit duidelijk anders. Hier is echt sprake van een nieuwe wijze van levering van goederen en diensten en vaak ook van geheel nieuwe producten en diensten die hun waarde ontlenen aan de directe verbinding tussen leverancier en afnemer.

Bij het heffen van belasting komen vooral met betrekking tot deze nieuwe transacties en producten verschillende vragen op. Zijn er op dit terrein voldoende grijpbare en controleerbare aangrijpingspunten voor een effectieve belastingheffing? Is daarmee een vergelijkbare heffing als met betrekking tot bestaande transacties mogelijk en zo niet, wat zijn daarvan dan de gevolgen met name op het punt van de concurrentieverstoring? Concurrentieverstoring ten opzichte van bestaande diensten en producten, maar ook op het terrein van de harmful tax competition tussen de overheden onderling.

Voor een juiste inschatting van de problematiek en de omvang daarvan is inzicht vereist in de wijze waarop deze transacties tot stand komen en worden uitgevoerd. Dat geldt ook voor de vormen van dienstverlening en producten die in de toekomst mogelijk nog op de markt zullen komen. In deze in dit opzicht voortdurend en alsmaar sneller veranderende wereld is het geen gemakkelijke opgave om een beter inzicht in die mogelijke toekomstige ontwikkelingen te verkrijgen. In het navolgende wordt niettemin getracht om door middel van enkele voorbeelden een indruk te geven van de verwachtingen op dit gebied.

Wat de on-linetransacties betreft, kan worden gesproken van een voortdurende stroom van nieuwe producten, diensten. Zo investeren onder meer uitgeversmaatschappijen aanzienlijke bedragen in de omschakeling van uitgeven op papier naar elektronisch on line uitgeven. De uitgevers van wetenschappelijke publicaties lopen hierbij vooralsnog voorop. Bij een uitgever als Elsevier, een der grootste uitgevers ter wereld van wetenschappelijke tijdschriften, zijn sedert 1997 vrijwel alle tijdschriften, meer dan duizend, ook elektronisch te raadplegen. Ook bibliotheken kunnen elektronisch worden bezocht voor het lezen of raadplegen van literatuur. Voetnoten worden voetlinks waarmee een directe verbinding met verklarende teksten of verdere gedetailleerde achterliggende informatie over een bepaald onderwerp kan worden gegeven. Enorme besparingen in tijd (zoekwerk) en distributiekosten lijken op dit terrein te kunnen worden gerealiseerd. Teksten langs digitale weg ontvangen kunnen verder rechtstreeks worden bewerkt of aangehaald in nieuwe publicaties.

De mogelijkheden om muziek rechtstreeks vanaf het internet te downloaden, via de eigen apparatuur te beluisteren en te kopiëren op een compact disk zijn inmiddels alom bekend. Waar vroeger platenzaken extra beschermingsmaatregelen moesten nemen ter voorkoming van diefstal van de compact disk zelf, verdwijnen nu de lege hoezen daarvan. Sommige platenzaken zoeken ter compensatie van de verminderende omzet naar uitbreiding van het assortiment of bieden de klant in de winkel zelf de mogelijkheid tot downloaden op geavanceerde apparatuur. Dat heeft interessante fiscale aspecten onder meer wat betreft de omzetbelasting indien de winkelier naast de verkoop van de hoes slechts een relatief kleine vergoeding vraagt voor het ter beschikking stellen van de downloadapparatuur en er via internet separaat moet worden afgerekend met de leverancier van de muziek. Daarmee zou ook de neutraliteit van de belastingheffing aan de orde kunnen komen. Bijvoorbeeld wanneer aldus op het ene product dat in de winkel wordt verkocht wel omzetbelasting drukt en over het andere, volledig of nagenoeg volledig identieke product niet wordt geheven.

De dienstverlening langs digitale weg zal naar verwachting een hoge vlucht gaan nemen. Het aandeel van de dienstensector in de totale wereldhandel bedraagt al meer dan 20% en neemt verder gestaag toe. Door de Federatie van Nederlandse Exporteurs (Fenedex), werd in maart 1999 reeds gemeld dat internet de exportbevordering revolutionair heeft veranderd. Haar website (www.export.nl) met maandelijks meer dan 20 000 bezoekers verschaft niet alleen toegang tot een wereldbibliotheek voor exporteurs, maar is tevens de ontmoetingsplaats van Nederlands aanbod en buitenlandse vraag waarop rechtstreeks gereageerd kan worden. Het gaat bij deze dienstverlening niet meer alleen om het verstrekken van informatie en het geven van adviezen. Onderhoud, reparatie en updating van softwareprogramma’s en producten kan op afstand gebeuren. Dat geldt ook voor het onderhoud van machines in fabrieken, het aanpassen, wijzigen en besturen van productieprocessen, het beheer van voorraden, magazijnen en goederenstromen. Omdat ondernemingen steeds meer diensten koppelen aan hun goederenleveranties, vervaagt het onderscheid tussen goederen en diensten. De administratie, de facturering, het beheer van debiteuren, de loonadministratie en uitbetaling van lonen, alles kan op (grote) afstand gebeuren. Op deze terreinen ontstaan ook gespecialiseerde (derden) bureaus die dit soort taken overnemen en vanuit een centrale vestiging een regio als Europa bedienen. Het besturen van een onderneming (management en toezicht daarop) kan eveneens op afstand en vanuit elke plaats op de wereld gebeuren. Het begrip vaste inrichting, de plaats van leiding, de plaats waar de administratie moet worden gevoerd, bewaard en bij controle getoond, het zijn allemaal aspecten die in dit verband nader fiscale aandacht verdienen.

De ‘Digitale Advocaat’ (www.advocaat.nl) is in Nederland reeds langer op het net aanwezig. Het zoeken naar de gewenste advocaat wordt vergemakkelijkt door AdvoSearch (www.advosearch.nl). Met een korte omschrijving van het probleem door de geïnteresseerde, zoekt de organisatie de meest geschikte advocaat en regelt een eerste kosteloos gesprek met de geselecteerde advocaat. Intussen is ook de digitale notaris ‘DigiNotar’ (www.diginotar.nl) verschenen. Het wachten is nu op het digitale hof of een digitale Hoge Raad, waar bepaalde zaken voortaan geheel via internet worden afgewikkeld. Er ontstaan ook geheel nieuwe diensten, die rechtstreeks voortkomen uit het internet, zoals bijvoorbeeld de verschillende zoekprogramma’s die er worden aangeboden.

Bij off line gaat het om producten en diensten die op de bekende en gebruikelijke wijze worden geleverd en waarvan het geven van voorbeelden overbodig lijkt. Aan deze levering kan echter wel een on-linetransactie zijn voorafgegaan. Het betreffende product of de dienst kan on line zijn aangeboden, besteld, gekocht of verkocht en daarna worden geleverd rechtstreeks door de producent vanuit het buitenland of via een centraal depot, een importeur, een lokale leverancier of de winkel om de hoek. Aan die uiteindelijke levering kunnen echter ook meerdere on-line-koop-verkoop-transacties zijn voorafgegaan, waarbij verschillende partijen en landen zijn betrokken, zonder dat de producten van plaats (magazijn) zijn veranderd.

Hetzelfde of een vergelijkbaar product kan ook via de tot op heden normale, gebruikelijke kanalen worden gekocht of verkocht en geleverd. De vragen die hierbij opkomen betreffen de eventuele verschillen in fiscale behandeling in beide situaties en de daaruit voortvloeiende budgettaire en/of concurrentieverstorende gevolgen. Blijft als gevolg van de voorafgegane internationale on-linetransactie de gehele of vrijwel gehele commerciële winst behaald met de verkoop van het product buiten de heffing in Nederland?

De voorgaande vraag komt in versterkte mate op bij combinaties van off-line- en on-lineproducten en dienstverlening en bij samengestelde off-/on-lineproducten en diensten. Een voorbeeld van een combinatie is de reeds genoemde mobiele telefoon (off-lineproduct) die gratis wordt geleverd, indien een telefoonabonnement (on-linedienst) wordt genomen. En straks de gratis tv indien of zolang een abonnement op bepaalde (buitenlandse) programma’s wordt genomen. Een voorbeeld van een samengesteld product zou de (draagbare) computer kunnen zijn, waarbij nagenoeg alle software na aankoop on line wordt gekocht en geïnstalleerd.

Hiervoor werd reeds gesignaleerd dat het onderscheid tussen goederen en diensten vervaagt. De vragen die hierbij fiscaal opkomen, betreffen de waarde die dan nog aan de onderscheiden delen of componenten van het product of de transactie kunnen worden toegekend in verband met de eventuele heffing van omzetbelasting, winstbelasting, milieu- en andere heffingen. Vragen die vooral van belang zijn indien een deel van de transactie of het product van over de grens komt.

Een ander voorbeeld betreft de autobranche. Daar is het bijvoorbeeld mogelijk om een auto thuis, of onder begeleiding bij de dealer, rechtstreeks via het internet bij de fabrikant te bestellen. Het ingevulde digitale bestelformulier is gelijktijdig de opdracht voor de fabriek om het bestelde type in de productieplanning op te nemen. Daarmee vervalt de voorraadfunctie van de importeur en dealer en worden hun overige diensten bij de verkoop tot een minimum teruggebracht of verdwijnen geheel. De auto zelf bevat steeds meer software die na aflevering als optie on line zou kunnen worden aangeschaft en geïnstalleerd, zoals beveiligingssystemen en de routebegeleidingssystemen, die van accessoire tot standaarduitrusting worden in diverse modellen. Daarmee wordt de reisroute via satellietverbindingen doorlopend gevolgd en kan er worden gewaarschuwd voor files en opstoppingen. Gelijktijdig kunnen alternatieve routes worden aangeboden op het scherm, informatie worden gegeven over bezienswaardigheden onderweg of een hotel worden uitgekozen en een kamer gereserveerd. Hulpdiensten worden automatisch ingeschakeld bij ongelukken en bij pech onderweg wordt de wegenwacht niet alleen geïnformeerd omtrent de plaats, maar tevens over de aard van de pech, zo nodig zonder tussenkomst van de bestuurder. Op basis daarvan kan een eerste advies worden verstrekt aan de automobilist nog voor men ter plaatse is. Een gestolen auto meldt zichzelf bij de dichtstbijzijnde politiepost. De cd-speler met een beperkte muziekkeuze kan worden vervangen door een onbeperkte on-linekeuze, de telefoon door een videofoon, etcetera.

Het lijkt dan technisch gezien nog een kleine stap om de beschikbare satelliet informatie ook te gebruiken voor het heffen van een belasting op basis van het aantal gereden kilometers op een bepaald wegentraject, al dan niet binnen spitsuren in binnen- of buitenland. Bestaande tolwegen kunnen daarmee worden vervangen door digitale tolwegen zonder infrastructurele voorzieningen bij de wegen zelf.

De gedachte dat straks de auto gratis wordt geleverd bij het bestellen van de nodige on-linesoftware, een abonnement op vernieuwingen, het afsluiten van een internationaal onderhoudscontract en een verzekering, gaat wellicht nog wat ver. Naarmate echter de on-linebestanddelen in waarde toenemen en de commerciële functie (importeur, verkoper) verdwijnt of verschuift naar de buitenlandse producent, komen een speciale heffing als de BPM, de omzetbelasting en de daaruit voortvloeiende concurrentieverstorende elementen in een ander daglicht te staan. Bij een softwarebestanddeel van 10% in de waarde van de auto en het verdwijnen van een 15%-kostenbestanddeel in het commerciële traject, ontstaat te zamen met de hieraan gerelateerde belastingen als de BTW en de speciale belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) een aanzienlijke additionele marge bij verkoop van een auto. Het traject fabriek — klant is in de automobielbranche goed voor circa 35% van de kosten per auto. Dat lijkt meer dan voldoende ruimte voor succesvolle experimenten via het internetkanaal. De algemene verwachting is dat de fabrikanten hun producten rechtstreeks via internet zullen gaan verkopen aan de uiteindelijke klanten. Vooralsnog kunnen autoverkopen echter, zowel in de VS als in Europa, op basis van wettelijke bepalingen alleen via geautoriseerde dealers lopen. Mede als gevolg daarvan ontstaan er thans niet-merkgebonden internet autoverkopers die voor de aflevering van de verkochte wagen gebruikmaken van het bestaande dealernet. In de VS reeds zeer succesvol en in Europa juist opgestart. Het net wordt verder vooral gebruikt voor het verstrekken van informatie over de aangeboden auto’s, waardoor de potentiële koper een betere onderhandelingspositie ten opzichte van de dealer krijgt.

Voor de verdere ontwikkeling en uitbouw van e-commerce zijn de veiligheidsaspecten van groot belang. Dat geldt in het bijzonder bij grensoverschrijdende transacties waarbij de betrokken leverancier en afnemer niet in hetzelfde land of in dezelfde regio wonen of wanneer de transactie wordt afgewikkeld over diverse schijven in diverse landen. De leverancier wil graag zoveel mogelijk zekerheid dat de bestelde goederen of diensten inderdaad worden afgenomen en betaald. Voor de afnemer geldt het omgekeerde. Ontvangt hij inderdaad het bestelde waarvoor hij heeft betaald?

Diverse partijen zijn met vallen en opstaan bezig geweest met de ontwikkeling van beveiligingssystemen voor de financiële afwikkeling van internettransacties. De Nederlandse banken hebben inmiddels gezamenlijk een internetbetalingssysteem I-pay (www.i-pay.com) met het SET (Secure Electronic Transaction)-protocol geïntroduceerd. Persoonlijke gegevens worden daarmee door een encryptiemethode afgeschermd. SET wordt beschouwd als een internationale standaard voor het veilig betalen op internet en werd ontwikkeld door een aantal internationale creditcardorganisaties in samenwerking met computerbedrijven. Via dit systeem kunnen internetaankopen rechtstreeks ten laste van de bank- of girorekening of via een creditcard worden betaald. Dit betreft internetaankopen bij door de banken gecontroleerde en goedgekeurde internetwinkeliers die zich willen aansluiten bij dit I-pay-systeem. Daarmee heeft de consument tevens de zekerheid over de echtheid van de internetwinkel waar hij aankopen doet. De winkelier, waar ook ter wereld gevestigd, ontvangt van de banken een certificaat (bewijs van echtheid) dat automatisch bij iedere betaling wordt meegestuurd. De consument kan dit dus bij elke aankoop controleren. De bank kent wel de bij de transactie betrokken partijen en de omvang van de betaling, maar zij ziet niet wat er wordt gekocht. Het afleveradres kan elk willekeurig adres zijn zoals overeengekomen tussen winkelier en de klant die als bewijs van betaling een digitale kassabon krijgt.

Op het terrein van het verschaffen van digitale zekerheid is ook de reeds eerder genoemde digitale notaris ‘DigiNotar’ (www.diginotar.nl) actief. Een organisatie waarin wordt geparticipeerd door de Koninklijke Notariële Broederschap. Het streven is gericht op een landelijk netwerk van TTP-notarissen (trusted third party) die hun digitale diensten vooral leveren aan de zakelijke markt, de bedrijven die zakendoen via internet. Zij verstrekken onder meer digitale handtekeningen, waarmee kan worden gecontroleerd of een bericht daadwerkelijk van de aangeduide verzender afkomstig is. Ook het legaliseren van elektronische stukken, het in depot nemen daarvan en het voorzien van een tijdstempel behoort tot de taken.

Voorts werd er door het ‘Electronic Commerce Platform Nederland’ (ECP.NL) in 1999 een code of conduct opgesteld voor het elektronische zakendoen, waarvoor ook internationaal (OESO) grote belangstelling bestaat. De stichting ECP.NL (www.ecp.nl) is een samenwerkingsverband van private en overheidspartijen met als doel een versnelde invoering van elektronisch zakendoen in Nederland. De EU heeft ter bescherming van de belangen van de consument een richtlijn voor kopen op afstand gepubliceerd. Daarin komen onder meer het annuleren en retourneren van aankopen aan de orde. Financiële transacties als het regelen van bankzaken, beleggingsopdrachten etcetera worden reeds op ruimere schaal toegepast in de meer besloten omgevingen van intranet en extranet.

Een goed en beveiligd betalingssysteem biedt de overheid vanzelfsprekend ook de nodige mogelijkheden bij het innen van de belastingen. Maar voor de overheid komt hier tevens de vraag op of het betalingsverkeer en de beveiligingstechnieken de nodige aangrijpingspunten op kunnen leveren voor de uitvoering en controle van de heffing. Zo werd in de VS door een tweetal ondernemers patent aangevraagd op een methode om de sales tax elektronisch te innen via de creditcardmaatschappijen. Bij een internetaankoop wordt dan automatisch de betreffende sales tax in rekening gebracht aan de afnemer en gestort op de bankrekening van de betrokken (lokale) overheid. Overigens wees recent onderzoek van VISA International, een creditcardorganisatie, uit dat internettransacties via de creditcard zorgen voor veruit de meeste disputen over afschrijvingen, zelfs in absolute zin bij het huidige relatief lage niveau van transacties via internet, vergeleken met de normale creditcardtransacties. Ook andere belanghebbenden proberen een grip te krijgen op de on line internethandel. Zo kondigde de auteursrechtenorganisatie Buma/Stemra begin 1999 een alliantie aan met vergelijkbare organisaties in het VK en de VS. Gezamenlijk doel daarvan is het opzetten van een systeem, waarmee het internet kan worden gescreend op het gebruik van muziek om de gebruiker te kunnen opsporen.

In 1999 werd de internetwereld vaak onaangenaam verrast met computervirussen, waaronder het Melissa-virus. De maker ervan kon echter in de VS worden opgespoord, omdat het gebruikte document dat voor het verspreiden van het virus was gebruikt een geheim serienummer (global unique identifier) bevatte. De Pentium III van Intel had ook zo’n uniek serienummer waarmee de gebruiker kon worden geïdentificeerd. Door de vele privacyprotesten hiertegen is dit identificatiemiddel voortaan echter standaard uitgeschakeld.

Niet alleen de bescherming van de privacy en de daaruit voortvloeiende grenzen aan de veiligheid, maar ook de fiscale controle- en uitvoeringsmogelijkheden, vormen derhalve een belangrijk aspect bij dit alles. De digitale of internetprivacy is overigens een hoofdstuk apart in verband met het veelvuldig gebruik van zogenoemde cookies. Dit zijn (tekst)bestanden die bij een bezoek aan een website op de harde computerschijf van de bezoeker kunnen worden geplaatst. Daarmee wordt allerlei informatie, zoals koopgedrag, voorkeuren, etcetera, over de internetgebruiker verzameld en bij een volgend bezoek aan die website doorgegeven.

Een Amerikaans internetbedrijf als DoubleClick, een intermediair op het gebied van internetadvertenties, heeft een speciaal programma ontwikkeld waarmee het tijdstip van bezoek aan de site, het land waaruit, de bestede tijd per pagina, het zoek- en aankoopgedrag kan worden achterhaald van elke bezoeker. Het verkoopt deze gegevens aan de adverteerder.

Op het terrein van de veiligheid en privacy zijn meerdere partijen actief, waaronder de hackers (computerkrakers) die zich via internet ongevraagd toegang verschaffen tot de computers van andere internetgebruikers. Dat kan leiden tot bedrijfsspionage, maar ook tot sabotage. Handleidingen voor het kraken zijn tevens volop op het internet te vinden en hebben geleid tot diverse vormen van internetvandalisme en een geheel eigen jargon. Met een e-mailbom worden via een speciaal programma ontelbare e-mails gemaakt en verstuurd naar een bepaald adres waarmee de betreffende computer in korte tijd overbelast raakt. Met zogenoemde flooders, de dichtslibprogramma’s, gebeurt dat in een langzamer tempo. Er zijn speciale password-krakers die alle denkbare codecombinaties uitproberen, grabbers die informatie van de harde schijf afhalen, remotes die andere computers op afstand besturen, etcetera.

De stormachtige ontwikkelingen op ICT-gebied in de laatste jaren, ook wel aangeduid als de digitale revolutie, zullen naar de mening van velen de wereld in menig opzicht doen veranderen. Door sommigen wordt internet zelfs gezien als de most transforming invention in de hele geschiedenis, die het leven in al haar facetten ingrijpend zal veranderen en wel in een tempo waarbij het effect van alle voorgaande grote uitvindingen in het niet valt. De door de commissie geraadpleegde deskundigen verschillen in dit opzicht nauwelijks van mening. Waar wel verschillende visies over bestaan is de snelheid waarmee dit zal gebeuren. Afhankelijk van het enthousiasme en wellicht het belang van de betreffende deskundigen kan er, onder meer na een bezoek destijds aan de firma Baan, zowel in letterlijke als figuurlijke zin worden gesproken van baanbrekende ontwikkelingen op de korte termijn (3-5 jaren) of op wat langere termijn. Dat betreft ontwikkelingen op economisch, maatschappelijk en politiek terrein als gevolg van de uitwisseling van informatie en toegang daartoe op wereldwijde schaal. Een van de kenmerken van internet en e-mail is immers dat het de communicatie mogelijk en eenvoudig maakt van een deelnemer naar velen en omgekeerd van velen naar een persoon. Wat deze ontwikkelingen betreft, staan Nederland en de Nederlandse internetwinkel volgens sommigen nog aan het begin.

De commissie heeft zich in dit rapport vooral gericht op de ontwikkelingen in het economische verkeer en de mogelijke gevolgen daarvan op fiscaal terrein. De mogelijkheden en gevolgen van e-commerce gebaseerd op het gebruik van internet en e-mail voor bedrijven, overheid en burgers staan daarbij centraal. Meer in het bijzonder gaat het om de veranderingen in de relatiepatronen tussen ondernemingen onderling, tussen ondernemers en consumenten, tussen werkgevers en werknemers en tussen overheid en burgers. De huidige aangrijpingspunten voor de belastingheffing zijn mede gebaseerd op die relatiepatronen in het economische verkeer. Veranderingen daarin kunnen daarom van invloed zijn op deze aangrijpingspunten.

Waar het gaat om de omvang waarin deze ontwikkelingen zich zullen voordoen en de snelheid waarmee dat gepaard gaat, heeft de commissie aan het slot van dit onderdeel gekozen voor een bepaald uitgangspunt voor de verdere uitwerking van de opdracht aan de commissie. Het betreft een keuze op basis van de verschillende visies van deskundigen op dit terrein tegen de achtergrond van de in het vorige hoofdstuk beschreven economische achtergronden en ontwikkelingen.

De relatie ondernemer-toeleverancier was reeds aan een veranderingsproces onderhevig als gevolg van de in het vorige hoofdstuk beschreven globalisatietendensen. Mede door de technische mogelijkheden van de ICT-ontwikkelingen verandert die relatie sneller en in meerdere opzichten. De ondernemer kan nu rechtstreeks toegang verkrijgen tot de administratie van de toeleverancier om vast te stellen of bepaalde onderdelen op voorraad zijn en binnen welke tijd zij kunnen worden geleverd. Dit vergt een speciale vertrouwensband met die leverancier (preferred supplier), hetgeen weer resulteert in een drastische vermindering van het aantal toeleveranciers. Voorraden van toeleveranciers kunnen (op hun naam en voor hun rekening) worden aangehouden in het magazijn van de ondernemer/afnemer. Bij het verlaten van het magazijn wordt ter plaatse automatisch een digitale factuur uitgemaakt, die gelijktijdig in de administratie van beide ondernemingen wordt verwerkt.

Een logische verdere stap in deze ontwikkeling is de toename van het aantal global deals. Overeenkomsten, zoals in het vorige hoofdstuk onder globalisatie aangeduid, waarbij met de toeleverancier de totale wereldwijde afname van bepaalde producten en de (gemiddelde) prijs daarvan wordt afgesproken op een hoger niveau binnen de onderneming. Met de on-linetoegang tot de voorraadsystemen van de leverancier bepaalt de afnemer rechtstreeks wanneer en vanuit welke vestigingsplaats ter wereld van de leverancier de producten worden geleverd, aan welke magazijnlocatie van hem en in welk land, in welke omvang en afhankelijk van de gemaakte totaalafspraken tegen welke prijs. De afgesproken (gemiddelde) prijs heeft betrekking op de totale afname in een bepaalde periode en behoeft afhankelijk van de lokale omstandigheden niet overeen te stemmen met de prijs van de afzonderlijke levering op een bepaald moment of bepaalde plaats. Prijsverschillen kunnen tussentijds of aan het eind van de periode (maand, kwartaal, jaar) worden verrekend op lokaal of ander niveau binnen de onderneming. De rechtstreekse leverantie van de goederen verloopt daarbij tussen niet-gelieerde ondernemingen. Het zal duidelijk zijn dat hieraan ook internationale fiscale aspecten kunnen zijn verbonden. In dit verband werd reeds eerder gewezen op het begrip gelieerde onderneming in de belastingverdragen.

In het verlengde hiervan liggen de mondiale afspraken met betrekking tot het gebruik van licenties en knowhow. Individuele royaltystromen tussen bepaalde landen worden daarmee vervangen door gebundelde totaalstromen tussen andere landen. Door samenwerking tussen verschillende ondernemingen kan aan de derdeproducent of -gebruiker een licentiepakket worden aangeboden, waardoor diverse royaltybetalingen aan verschillende landen worden vervangen door een totaalbedrag voor het pakket.

Van meer recente datum zijn de verdere ontwikkelingen op dit terrein. Periodeafspraken met de toeleverancier, de snelle technologische veranderingen in productieprocessen en de noodzakelijke doorlopende productvernieuwingen brengen afnemer en toeleverancier steeds dichter tot elkaar in allerlei vormen van ondersteuning en samenwerking teneinde de mondiale concurrentie het hoofd te kunnen bieden. Zo raakt de toeleverancier al in een heel vroeg stadium betrokken bij het productieproces, maar ook bij het ontwikkel- en designproces van de afnemer. Dat kan op afstand via internet, maar ook door het tijdelijk of vrijwel permanent tewerkstellen van eigen personeel bij de toeleverancier of bij de afnemer. Vaak zal het een combinatie van de mogelijkheden worden. Zijn dat ondersteunende activiteiten bij de verkoop of betreft het de gezamenlijke ontwikkeling van nieuwe producten voor beide partijen? Interessante vragen met betrekking tot de vaste-inrichtingproblematiek en de internationale kostentoerekening wanneer de uiteindelijke toeleverancier en afnemer in geheel andere landen zijn gevestigd.

Deze gewijzigde verhoudingen, meer gebonden en intensiever, met toeleveranciers maken het voor ondernemingen gemakkelijker om zich te concentreren op de eigenlijke kerntaken. Dat resulteert in een vermindering van de verticale integratie en het afstoten van deeltaken of ondersteunende processen. Fusies zullen in de toekomst dan ook meer gericht zijn op verbreding van de kerntaken, door het samengaan met of het overnemen van concurrenten.

Het internet stimuleert ook nieuwe vormen van ondernemerschap. Mensen met een nieuw idee voor een product of dienst, die dit via internet uitwerken door het on line uitbesteden van alle deelactiviteiten naar gespecialiseerde toeleveranciers en dienstverleners over de wereld. Het uitwerken en verder ontwikkelen van de creatieve gedachte bij ontwikkelaars, het design van het product bij professionele designers, de inkoop van onderdelen en componenten en de assemblage daarvan bij andere bedrijven, gevolgd door de verkoop via internet.

Zo heeft onder andere het uitbesteden van de ontwikkeling van nieuwe software, of het verbeteren daarvan, een hoge vlucht genomen met de nieuwe internetmogelijkheden. In India is aldus, rond Bangalore, een geheel nieuwe industrie ontstaan van softwareontwikkelaars voor vrijwel alle grote bedrijven op de wereld. Internet maakt de opkomst mogelijk van vele nieuwe beginnende ondernemers die meteen actief zijn op internationale schaal met grensoverschrijdende activiteiten.

Binnen ondernemingen is er een tendens om een aantal lokale taken en diensten, waaronder allerlei administratieve en financiële taken, de facturering, het debiteurenbeheer, etcetera te centraliseren en eventueel onder te brengen bij gespecialiseerde derdenbureaus, zoals bijvoorbeeld de finance shared services centres in Ierland. Internet maakt dit echter mogelijk voor vrijwel elke kleine zelfstandige of elk individu die zijn of haar diensten wereldwijd wil aanbieden. Flexibel werken, thuiswerken of op afstand kan nu echt tot ontplooiing komen. Een proces dat wordt versneld in tijden van spanningen op de arbeidsmarkt en van gebrek aan goed personeel. Digitale dienstverlening kan even gemakkelijk lokaal als internationaal plaatsvinden, waarmee fiscale vraagstukken inzake woonplaats, vaste inrichting, heffing en inhouding van belasting, alsmede de controlemogelijkheden actueel worden.

Ook op het gebied van de financiële diensten en dienstverlening voltrekt zich een veranderingsproces. Op dit terrein was reeds een meer directe overgang van lokale naar globale diensten aan de orde en dus het overslaan van een regionalisatiefase. Banken met een 24-uurshandel, de wereld rond en het interne diensten- en informatieverkeer binnen multinationale ondernemingen zijn hiervan een goed voorbeeld. Het internet zelf genereert eveneens geheel nieuwe activiteiten en diensten. Deze zijn gericht op het zoeken naar additionele internettoepassingen of het verbeteren van bestaande ondernemingsprocessen met behulp van internet. Op dit terrein ontstaan gespecialiseerde ondernemingen zoals de reeds genoemde ASP’s (Application Service Providers).

De ICT-ontwikkelingen bieden e-commerce vrijwel onbegrensde mogelijkheden op het punt van het aanbieden en leveren van goederen en diensten op een wereldwijde schaal, al dan niet rechtstreeks aan de uiteindelijke consument van die goederen of diensten. Van het reeds genoemde digitaal opnemen van muziek tot het aankopen van een maatkostuum in Hong Kong of het bestellen van een auto rechtstreeks bij de Japanse producent. Via internet kunnen de producten, zonodig driedimensionaal, worden bekeken, kleuren gekozen, kleding gepast op een interactief ingevoerd eigen model en verdere accessoires worden uitgezocht en besteld. Nieuwbouwwoningen worden rechtstreeks door de aannemer aangeboden, waarbij de toekomstige bewoner via internet de bouwtekeningen naar eigen behoefte kan aanpassen en het verloop van de bouw op afstand kan volgen. Ook de meubelboulevard (circa 30 meubelproducenten uit Europa) kan vanuit de huiskamer worden bezocht.

Casinobezoekers en andere goklustigen wordt het reizen eveneens bespaard. Zij kunnen straks met enkele klikken op de computermuis 24 uur per dag deelnemen aan het roulettespel en elk ander casinospel waar ook ter wereld op dat moment gespeeld. Speciaal voor internet ontworpen gok- en andere spellen zullen ongetwijfeld op ruime schaal hun intrede doen. Een gouden toekomst voor kans- en behendigheidsspellen, waarbij het onderscheid tussen beide nog minder gemakkelijk is te maken dan thans. Deelname via internet wordt vooral aantrekkelijk indien over de gewonnen prijzen geen belasting kan worden geheven.

De wijze van ondernemen, van zakendoen met de uiteindelijke afnemer of consument zal hierdoor veranderen. De onderlinge concurrentie zal worden vergroot, omdat consumenten aanzienlijk meer informatie over producten en prijzen ter beschikking staat en er mondiaal kan worden ingekocht. Maar ook de ondernemer verkrijgt langs digitale weg aanzienlijk meer informatie over de afnemers, de consumenten en hun koopgedrag. Informatie die actief kan worden gebruikt richting consument. In de praktijk blijken consumenten vaak weinig bezwaar te hebben tegen het verstrekken van alle mogelijke privé-informatie. Toen eind 1998 een Amerikaans bedrijf aankondigde dat gegadigden, na het invullen van een uitgebreide persoonlijke vragenlijst die daarna voor commerciële doeleinden gebruikt zou gaan worden, kans maakten op een van de 10 000 gratis ter beschikking gestelde personal computers, reageerden daar meer dan een miljoen belangstellenden op.

Deze ontwikkelingen bieden totaal nieuwe mogelijkheden wat de onderlinge concurrentie betreft. Na de concurrentie op basis van (kost)prijzen (de lagelonenlanden) en vervolgens de snelheid van innovatie en vernieuwing van producten is er een nieuw marketingconcept in opkomst als concurrentiemiddel. Het zogenoemde one-to-one(1to1)-concept, waarbij de producent of leverancier van goederen en diensten zoveel mogelijk een directe, rechtstreekse relatie met de uiteindelijke consument probeert te leggen en te onderhouden. Een dergelijke ontwikkeling werd reeds gesignaleerd in de relatie tussen industriële afnemer en toeleverancier.

Inkopen door de consument, waaronder die voor de dagelijkse levensbehoeften, kunnen via internet worden gedaan. De voorraad bij de consument kan automatisch worden aangevuld op basis van een tussen hem en de leverancier overeengekomen programma, waarin rekening wordt gehouden met het weekend of de vakantie. Nieuwe producten worden op basis van zijn preferentieprofiel aangeboden tijdens zijn virtuele bezoek aan de internetsupermarkt. Het bespaart de consument tijd en werk, voorkomt wachten bij de kassa en in de file staan op de heen- en terugweg. De ondernemer heeft voor deze regelmatige wekelijkse aankopen geen duur uitgevoerde winkel, supermarkt of showroom meer nodig, maar kan volstaan met een geautomatiseerd magazijn op een voor hem gunstige locatie. Dit bespaart omvangrijke investeringen en kosten. Wanneer deze besparingen worden doorgegeven aan de internetconsument zal dat de internetomzet stimuleren en een verdere versnelling geven aan dit proces.

De hiervoor genoemde veranderingen en mogelijkheden zijn in het bijzonder van toepassing op de dienstverlenende sectoren, daaronder bijvoorbeeld de medische sector. Het raadplegen van de huisarts of specialist in eerste instantie via internet en e-mail zowel op lokaal niveau als tijdens (vakantie)reizen ligt in de lijn der verwachting. Dat geldt ook voor het overal on line kunnen beschikken over het eigen medische dossier, waarmee ook gemakkelijker internationale doctoren en specialisten voor een gericht advies kunnen worden ingeschakeld. De hiermee mogelijk te bereiken kostenbesparingen kunnen voor verzekeringsmaatschappijen de juiste impuls zijn voor (gemeenschappelijke) actie.

In Frankrijk wordt door het Institut Européen de Télémédecine gewerkt aan medische hulp, consultaties en zorg op afstand vanuit academische ziekenhuizen. Daarmee kunnen patiënten worden geholpen in de lokale ziekenhuizen zonder regelmatig vervoer naar de grotere streekziekenhuizen en kan ook medische zorg en ondersteuning worden verleend aan artsen in ontwikkelingslanden. In de laatste situatie doet zich voorlopig het gebrek voelen aan een goede technische internetinfrastructuur (betrouwbare elektriciteitsvoorzieningen en goede verbindingen) die nodig is om de elektronische diensten te kunnen aanbieden en afnemen.

Ook het terrein van de bank- en verzekeringsdiensten via het internet opent geheel nieuwe mogelijkheden voor internationale aanbieders om in concurrentie te treden met de lokale aanbieders daarvan. De effectenhandel ondergaat grote wijzigingen. In de VS verzesvoudigde het aantal aandelentransacties dat via internet totstandkwam in de periode 1996-1998. Daarmee werd in 1998 reeds circa 30% van alle aandelentransacties via on-line-effectenhandelaren afgewikkeld. Van de markt voor particulieren loopt 15-20% van de effectenhandel via interneteffectenhandelaars. Deze internethandelaren bieden de mogelijkheid om tegen zeer lage provisiekosten te handelen op de grote effectenbeurzen.

Financiële informatie is ruim voorhanden op het internet. Finance Television (www.Financetelevision.nl) biedt op internet naast tekst ook gesproken financiële informatie. De actuele beurskoersen worden gratis aangeboden op het web (www.debeurs.nl).

Deze klantenbenadering en -binding heeft impliciet een onderliggende tendens tot het passeren en zelfs elimineren van allerlei bestaande tussenschakels op de weg van producent naar consument. In vele sectoren vormen deze tussenschakels naast een toegevoegde waarde ook een belangrijke kostenpost. Wanneer die toegevoegde waarde in een 1-to-1-concept kan worden behouden of zelfs verbeterd, opent dit de mogelijkheden tot aanzienlijke verdere kostenbesparingen in het commerciële traject. Een Italiaanse producent van motoren die begin dit jaar een nieuw model introduceerde via internet, bereikte binnen enkele uren een omzet die vergelijkbaar is met de gehele productie over het voorgaande jaar 1999. Kopers uit alle delen van de wereld waren bereid om tegelijk met hun bestelling een aanbetaling van 10% te doen. Een goed voorbeeld is ook de Amerikaanse computerleverancier Cisco waar inmiddels vrijwel de gehele miljardenomzet via internet wordt gegenereerd. Toeleveranciers zijn aangesloten op het Cisco-intranet en reageren automatisch op de productieplannen van Cisco. De helft van de orders wordt zonder tussenkomst van medewerkers afgewikkeld. Productinformatie aan consumenten en bestelde software wordt on-line afgeleverd.

Een punt van internationale fiscale aandacht blijft dan nog wel het vervangen van lokale commerciële activiteiten door mondiale of regionale internetactiviteiten vanuit laag belaste landen of taxhavens. Informatie daarover is vanzelfsprekend ook ruim op het web voorhanden, zoals onder andere op het adres www.lowtax.net. Indien daardoor een concurrentieverstorende werking ontstaat zal dat ook de aandacht vragen van ondernemerszijde. In hoofdstuk 2 werd reeds de bereidheid en tendens gesignaleerd tot alsmaar sneller reageren en inspelen op veranderingen.

Er is ook een omgekeerde beweging vanuit de consument gaande. Verschillende consumenten die elkaar hebben gevonden via het internet, benaderen gezamenlijk de producent van de producten die zij willen aanschaffen en zetten daarmee de producent onder prijsdruk. Tegelijk passeren zij via deze weg de tussenhandel. In een aantal landen is dit reeds een succesvolle formule gebleken. Nederland heeft zich hierbij aangesloten (www.letsbuyit.com). De tussenhandel zelf doet er ook aan mee. Producenten worden geconfronteerd met handelshuizen die via internet hun producten aanbieden met flinke kortingen en veroorzaken daarmee een verstoring van de relatie tussen producent en kleinhandel.

Nog voordat deze nieuwe ontwikkeling tot volle wasdom is gekomen, dient zich reeds een volgend concurrentiegebied of -slagveld aan. Daarbij gaat het om de snelheid en de mate van service waarmee producten en diensten bij de consument worden afgeleverd. Door de verbeteringen in de vervoerssector bleek het reeds mogelijk om vele eindproducten rechtstreeks van de producent aan de uiteindelijke consument te leveren of dat te doen via regionaal opgestelde voorraadmagazijnen. Dit proces zal naar verwachting aanmerkelijk toenemen en alle aandacht krijgen, omdat de leverancier zich op dit terrein nog kan onderscheiden van concurrenten door sneller, beter en met meer service te leveren. Het biedt wellicht opnieuw kansen voor kleine ondernemers in de vervoerssector of voor bijverdieners die hun vervoeropdracht via internet verkrijgen.

De hiervoor gesignaleerde mogelijkheid van flexibel en op afstand werken zal ongetwijfeld van invloed zijn op de relatie werkgever-werknemer. De wijze waarop werknemers hun taken vervullen zal voor velen veranderen, nu het mogelijk wordt om vanuit vrijwel elke plaats op de wereld invulling te geven aan een groot aantal werkzaamheden in een continue en rechtstreeks overleg met collega’s aan het andere eind van de wereld. Vele soorten werkzaamheden zullen niet langer plaats- en tijdsgebonden blijven hetgeen een extra stimulans voor flexwerk en flexarbeidscontracten zal opleveren. Telewerken (thuis, mobiel of in telewerkkantoren) wordt wel gedefinieerd als het flexibiliseren van werk naar plaats en tijd, gebruik makend van de ICT-mogelijkheden (www.telewerkforum.nl). Rond de eeuwwisseling werd een aantal van zo’n 400 000 telethuiswerkers verwacht met daarnaast nog een 600 000 mobiele werkers. De evaluatie van de fiscale telewerkfaciliteit (sedert 1 januari 1998) door het Ministerie van Financiën signaleert overigens slechts zo’n 37 000 telewerkers bij de ruim 190 000 beschouwde bedrijven en verwacht een verdere toename tot 125 000.

Arbeidsrelaties met meerdere lokale of buitenlandse werkgevers tegelijk worden mogelijk zonder te verhuizen. Dat kunnen verschillende werkgevers zijn, al of niet binnen concernverband. Het kunnen tijdelijke of meer permanente relaties zijn. Omgekeerd kunnen in het buitenland woonachtige werknemers een arbeidsrelatie aangaan met een alhier gevestigde onderneming. Dat lijkt een periode in te luiden van werkgevershoppen, waarbij ongetwijfeld ook fiscale aspecten een rol zullen gaan spelen.

De eerder gesignaleerde maatschappelijke veranderingen, zoals de individualisering en de toenemende mobiliteit van werknemers, zullen dit proces naar verwachting aanzienlijk versnellen. De nieuwe mogelijkheden zullen er ook toe leiden dat vele werknemers hun deeltijdcontract gaan combineren met zelfstandige dienstverlening aan andere ondernemingen of zelfs binnen een concern aan elders gevestigde dochtermaatschappijen. Daarbij is het zelfs de vraag of de oorspronkelijke of primaire werkgever wel op de hoogte is van die andere relatie.

In een rapport van het Ministerie van Economische Zaken (De ondernemende Samenleving, 1999) is sprake van een kwart miljoen geïnteresseerden om voor zichzelf te beginnen. Meer dan 40%, wil dat doen in de ICT-sector, de zogenoemde technostarter. Volgens het bureau McKinsey is er in Nederland een opmerkelijke kentering waarneembaar waar het gaat om de belangstelling voor het zelfstandig ondernemerschap. Tegenwoordig begint meer dan 50% van de werknemers die het kantoor verlaten voor zichzelf. Enkele jaren geleden deed vrijwel niemand dat. Wellicht dat velen daarvan behoren tot de zogenoemde e-lancers, dat zijn de freelancers die zelf via internet een baan of opdracht vinden en geen behoefte meer hebben aan een uitzendbureau. Van internet wordt reeds op ruime schaal gebruikgemaakt voor het werven van personeel of het solliciteren naar een betrekking. Via algemene vacaturesites beschrijven werknemers hun capaciteiten en talenten en bieden aldus hun diensten aan. Op de arbeidsmarkt in Nederland zijn reeds diverse grote vacaturesites actief met veel extra informatie, waaronder salarisvergelijkingen, arbeidsovereenkomsten, gouden handdrukken, ten behoeve van de werkzoekende. Vele ondernemingen hebben een eigen vacaturesite en bij sommige bedrijven gaan de eerste sollicitatiegesprekken geheel digitaal via de e-mail.

Veel van de nieuwe arbeidsrelaties zullen van tijdelijke aard zijn, samenhangend met een bepaalde opdracht of een project. Dat zal bijdragen aan het ontstaan van veelvuldig, vaak en snel wisselende relatiepatronen, waarbij mogelijk het e-mailadres de enige vaste verbindingsfactor is tussen werkgever en werknemer. De vestigingsplaats van de werkgever en de woonplaats van de werknemer zijn daarbij niet langer relevant of interessant voor beide partijen. Het e-mailadres zegt op zich ook niets over de woonplaats of de plaats van waaruit de werkzaamheden worden verricht. Dat geldt eveneens voor de bank waaraan de arbeidsbeloning moet worden overgemaakt.

Naast een verschuiving van niet-zelfstandige naar zelfstandige arbeid lijkt er ook een vervagend onderscheid te ontstaan tussen deelname aan het economische verkeer en de activiteiten in de hobby- en vrijetijdssfeer. Bleven die laatste activiteiten tot op heden min of meer beperkt tot de huiskamer of het buurthuis, thans ligt de hele wereld daarvoor open via internet met alle mogelijkheden voor een nauwelijks zichtbare sfeerovergang van hobby tot actieve deelname in het economische verkeer. In dit verband kunnen de zogenoemde virtuele gemeenschappen worden genoemd, internetdiscussiegroepen die veelal zijn ontstaan om bepaalde sociale en/of economische behoeften te bevredigen.

Dat dergelijke ontwikkelingen van een uitdagende invloed kunnen zijn op de heffing van loon- en inkomstenbelasting over de opbrengst van arbeid, lijkt bijna vanzelfsprekend. Ook de uitvoerbaarheid van wetgeving voor de werkgever en de controleerbaarheid voor de overheid komt hierbij duidelijk aan de orde. Mede afhankelijk van de aard en duur van de werkzaamheden, de bevoegdheden en verantwoordelijkheden in deze arbeidsrelaties kunnen begrippen als vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger langs deze weg opnieuw in de belangstelling komen.

De overheid kent in het maatschappelijke en economische verkeer diverse relatievormen. Enkele daarvan, zoals de relatie met werknemers, toeleveranciers en consumenten (afnemer van bepaalde diensten of producten) zijn vergelijkbaar met de hiervoor reeds besproken relatievormen.

De relatie overheid-burger zal door de opkomst van internet en e-mail en de daarmee ontstane nieuwe communicatiemogelijkheden op vele terreinen ingrijpend veranderen. Naast het stemmen via internet en het verstrekken van informatie, zoals bijvoorbeeld de officiële publicaties als het Staatsblad, Staatscourant, Tractatenblad en Kamerstukken (www.overheid.nl) zullen ook tal van administratieve handelingen interactief via het net kunnen worden afgehandeld.

Op belastingterrein betekent dit het doen van aangiften voor de diverse afdrachten, de controle daarop, het opleggen van de aanslag, de afhandeling van vragen en antwoorden daarover, de betaling van belasting, het maken van bezwaar en het verstrekken van informatie (www.belastingdienst.nl). Het is niet alleen de overheid die op belastingterrein informatie via het web verstrekt. Talloze organisaties, advieskantoren en andere belanghebbenden doen dat ook. Een uitgebreid overzicht van al die websites is eveneens beschikbaar (.belasting.pagina.nl). Ook beroepschriften en de afhandeling daarvan bij het hof of de cassatieprocedure bij de Hoge Raad zou via het internet kunnen plaatsvinden. In het kader van de openbaarheid van rechtspraak publiceert de Hoge Raad een selectie van de jurisprudentie via internet (www.rechtspraak.nl). Veranderingen op deze terreinen raken essentiële elementen van de belastingheffing, zoals de registratie van belastingplichtigen, het vaststellen van de woonplaats, de plaats waar arbeid wordt verricht en de mogelijkheden tot invordering.

Door het via internet aan elkaar koppelen van elders, bijvoorbeeld bij banken en ondernemingen aanwezige gegevensbestanden ontstaan er ook geheel nieuwe controlemogelijkheden. De internationale uitwisseling van gegevens wordt vergemakkelijkt. Daar staat tegenover dat de technologische ontwikkelingen het de belastingplichtigen wel gemakkelijker maken om niet aan de (fiscale) verplichtingen te voldoen. Dat kan tot grotere ongelijkheden leiden, indien de overheid niet voldoende in staat is om de verschuldigde belasting te innen bij bepaalde groepen belastingplichtigen. Het kan ook leiden tot verstoringen op de arbeidsmarkt wanneer dezelfde werkzaamheden kunnen worden verricht door werknemers die over de inkomsten wel of geen belasting betalen.

De snelheid waarmee deze ontwikkelingen gaan, nopen ook tot een herbezinning op het wetgevingsproces en de wijze waarop wetten tot stand komen en aan de omstandigheden kunnen worden aangepast. Dit vergt ook op dit terrein een hogere snelheid en meer flexibiliteit om te voorkomen dat er voortdurend achter de feiten wordt aangelopen met alle economische verstoringen die daaraan inherent zullen zijn. De neutraliteit van de fiscale wetten zal voortdurend onder druk komen te staan als gevolg van de veranderingssnelheid.

De relatie tussen de nationale overheden onderling zal door e-commerce ook veranderen of moeten veranderen, gezien het grensoverschrijdende en moeilijk controleerbare karakter van e-commerce. De (semi-)overheid en instellingen zullen onder meer bij hun controlerende taken op diverse terreinen worden geconfronteerd met de nieuwe mondiale mogelijkheden van internet en e-mail. De Nederlandsche Bank als toezichthouder op het aanbieden van bankdiensten in of vanuit Nederland krijgt aldus te maken met buitenlandse banken die via internet rechtstreeks zaken kunnen doen met Nederlandse ingezetenen. Ontwikkelingen die ook voor de fiscale controlefunctie van belang zijn.

De nieuwe ontwikkelingen en de daaruit voortvloeiende veranderingen in de relaties tussen partijen die deelnemen aan het economische en maatschappelijke verkeer doen vanzelfsprekend de vraag opkomen naar de omvang ervan en het tempo waarin die veranderingen zich zullen voltrekken.

Aan het slot van hoofdstuk 2 werd reeds een rode draad gesignaleerd die door de beschreven ontwikkelingen en veranderingsprocessen loopt. Dat was de alsmaar toenemende versnelling in die processen, de bereidheid tot veranderen en de gewenning daaraan. Het betrof daar de veranderingsprocessen die zich hoofdzakelijk binnen de ondernemingssfeer hebben afgespeeld en die aanvankelijk op geen of weinig ondersteuning konden rekenen van maatschappelijke of van overheidszijde. Veranderingen die voor een deel kunnen worden gezien als voorlopers van de nieuwe wereld van internet, e-mail, e-commerce etcetera. Een wereld die alle kenmerken in zich draagt van een nog grotere snelheid waarmee veranderingen zich voltrekken.

De rol van de overheid is thans duidelijk een andere. Niet alleen in Nederland en binnen de EU, maar over vrijwel de gehele wereld is er sprake van een ondersteunende en stimulerende rol van de overheid wanneer het om ICT gaat. Dat heeft te maken met de welvaart- en werkgelegenheidspotentie die men van deze sector verwacht en met de vrees internationaal op dit terrein een niet meer te overbruggen achterstand op te lopen.

Zo ontstonden er in Nederland overheidsprogramma’s om het gebruik van computers op de scholen te stimuleren. Volgens een Nipo-enquête eind 1999 onder jongeren in de leeftijd van 16 tot 25 jaar gebruikt 89% het internet om te surfen. Door 80% wordt er ge-e-maild en jongeren ontvangen gemiddeld zestien mailtjes per week. Fiscale faciliteiten voor de aanschaf van computerapparatuur werden verleend, er werd een toenemend gebruik bevorderd van internet als communicatiemedium door de overheid en er werden allerlei ICT-activiteiten gestimuleerd. Dat laatste gebeurt onder andere in de op initiatief en met steun van de overheid opgerichte zogenoemde Twinning Centers op een aantal plaatsen in Nederland. Dit zijn centra waar de startende ICT-ondernemer naast huisvesting in een op ICT gericht bedrijfsverzamelpand allerlei aantrekkelijke en ondersteunende faciliteiten wordt aangeboden.

In dit verband kunnen ook experimenten zoals aan de Fontys Hogescholen worden genoemd. Daar experimenteert men met de Learning Space, een digitale cursusomgeving of virtueel leslokaal waar studenten en docenten onderling via internet met elkaar in contact staan, lessen geven en volgen, verslagen insturen en onderling discussiëren. Het zal het thuiswerken bevorderen en daarmee het karakter van de toekomstige school ingrijpend wijzigen. Ook verschuift daarmee de verhouding colleges en zelfwerkzaamheid, thans circa 50-50 naar mogelijk 1 op 3. Dit opent voor de toekomstige studenten tevens de mogelijkheid om vanuit de studeerkamer hun universitaire studie te volgen aan elke gerenommeerde universiteit in de wereld, of een combinatie te kiezen van een lokale en internationale internetuniversiteit om vervolgens bij beide instituten gelijktijdig af te studeren. De rol en betekenis, maar ook de onderlinge concurrentie, van universiteiten wordt daarmee een mondiale in plaats van een lokale of nationale. Globalisatie derhalve ook op dit terrein. Belangrijk lijkt daarbij dat de huidige student wordt getraind in het gebruik van de nieuwe communicatiemiddelen en vertrouwd raakt met het werken via internet vanuit de thuissituatie. Dit als voorbereiding op de gewijzigde arbeidsrelaties van morgen, zoals aangegeven in de paragraaf Werkgever-werknemer.

Op 7 december 1999 werd een gezamenlijk rapport van overheid en bedrijfsleven aangeboden aan de staatssecretaris voor Financiën onder de titel: ‘Op afstand het beste’. Daarin worden voorstellen gedaan ter stimulering van ICT door fiscale maatregelen. Door het reeds genoemde Electronic Commerce Platform Nederland (www.ECP.NL), dat in Nederland de activiteiten ter stimulering van ICT coördineert, werd aan de Universiteit Leiden de leerstoel ‘Juridische aspecten van papierloze gegevensuitwisseling’ ingesteld. De Universiteit Twente heeft een leerstoel E-commerce.

Op EU-niveau worden eveneens diverse programma’s ontwikkeld ter stimulering van ICT-activiteiten, mede in het kader van de speciale aandacht die wordt gegeven aan de uitbouw en verdere verbreding van de dienstensector in Europa. E-commerce wordt daarbij als een speerpunt van het beleid gezien, omdat dit naar verwachting op korte termijn duurzaam nieuwe banen kan scheppen. Diverse EU-subsidies staan er ter beschikking voor ICT-activiteiten. Ook werd er een systeem voor elektronische handtekeningen goedgekeurd. Op de naleving van dat systeem wordt door onafhankelijke toezichthouders toegezien.

In Singapore werd reeds in juni 1998 een nieuwe wet geïntroduceerd Electronic Transactions Act ter stimulering van e-commerce. Daarin is ook een aantal belastingfaciliteiten opgenomen. Vele landen zijn op nationaal niveau actief bezig met het promoten en ondersteunen van internetactiviteiten. Daaronder ook veel particuliere initiatieven van bureaus die hun diensten op dit terrein aanbieden. Een website waar ondernemers snel en betrouwbaar informatie over internetmogelijkheden kunnen inwinnen is bijvoorbeeld de website van Syntens (www.syntens.nl) het innovatienetwerk voor ondernemers.

In vele landen in de wereld zijn de zogenoemde internetcafés sterk in opkomst. De Internet Cafes Guide (www.netcafes.com) bevat bijna drieduizend adressen van internetcafés in meer dan honderd landen. Niet alleen in de landen waar de thuiscomputer minder ruim is verspreid, ook voor andere landen blijken deze gelegenheden een toeristische trekpleister te worden voor de jeugd. In een internetcafé wordt de bezoeker de gelegenheid geboden om met behulp van de vaak ruimschoots voorhanden aanwezige apparatuur te internetten tegen een geringe vergoeding, onder het genot van een hapje of drankje. Dat blijkt een ideale contactmogelijkheid te zijn.

Ook nieuwe technische mogelijkheden zullen het gebruik van internet en e-mail sterk stimuleren. Tot voor kort kon de toegang tot deze communicatiemogelijkheden vrijwel uitsluitend worden verkregen via de computer en het telefoonnet. Eind 1999 namen langs deze weg ruim 200 miljoen mensen deel aan het internetverkeer. Een enkele provider als America Online had toen alleen reeds meer dan 20 miljoen abonnees. Inmiddels bieden zich nieuwe alternatieven aan via de tv en de tv-kabel of draadloos via de mobiele telefoon met naast geluid tevens beeld van uitstekende kwaliteit.

Voor de draadloze verbinding werd door een aantal bedrijven het Wireless Application Protocol (WAP) ontworpen, waarin reeds is voorzien in encryptie- en certificeringmogelijkheden. Met betrekking tot de draadloze internettechnologie bestaan grote verwachtingen voor de toekomst, omdat mobiele telefoongebruikers daarmee rechtstreekse toegang tot het internet verkrijgen. Het UK National Computing Center ziet de invoering van deze technologie als een eerste prioriteit en verwacht van de nieuwe producten op basis van WAP een vergelijkbaar effect als destijds van de introductie van de personal computer in de jaren ’80 (Financial Times, 1 maart 2000). Mobieletelefoongebruikers zijn er wereldwijd reeds meer dan 400 miljoen. In Nederland verdubbelde het aantal mobieletelefoongebruikers in een jaar (1999) tot 6,8 miljoen. De WAP-gebruiker kan bijvoorbeeld worden aangeslagen op basis van de hoeveelheid data die werd verzonden of hij betaalt de prijs van de genoten diensten. In de loop van 2000 gaan negentien Europese en Aziatische vliegtuigmaatschappijen de mogelijkheid bieden om tijdens de vlucht via de telefoon te surfen op het web, e-mail te versturen en te ontvangen, naast de normale telefoongesprekken. Nieuwe technieken maken inmiddels ook tv via de telefoonlijn mogelijk. Websites kunnen reeds worden geactiveerd met gesproken woord als commando in plaats van het gebruik van een toetsenbord. De toegang tot internet en het gebruik van e-mail zal daardoor tevens aanmerkelijk goedkoper, eenvoudiger en gebruiksvriendelijker worden, hetgeen vooral van belang lijkt voor de generatie die niet werd opgevoed met de computer.

Naast stimulering door de overheid en nieuwe technische mogelijkheden zullen ook maatschappelijke veranderingen bijdragen tot de ontwikkeling van e-commerce. Vrouwen die nog altijd het merendeel van de consumenteninkopen voor hun rekening nemen, zijn inmiddels ruim vertegenwoordigd op het internet en dit aantal groeit in de VS tot boven de 50%. De interesse voor het traditionele winkelen is door sportactiviteiten en andere mogelijkheden daar reeds deels verlegd naar het gebruik van postorderbedrijven voor alle mogelijke inkopen. E-commerce zal deze ontwikkeling sterk bevorderen.

Alles lijkt erop te wijzen dat de versnelling die in hoofdstuk 2 reeds werd geconstateerd met betrekking tot de daar genoemde veranderingsprocessen, in een ICT-tijdperk en -omgeving alleen maar verder zal toenemen. Het is nog geen twintig jaar geleden dat de eerste personal computer op de markt kwam. De volledige toegang tot internet voor particulieren is in Nederland eerst sedert 1993 mogelijk. Ook de omvang van de ontwikkelingen spreekt tot de verbeelding. Waar de radio destijds bijna 40 jaar nodig had om 50 miljoen mensen te bereiken en de televisie dat in dertien jaar deed, slaagde internet erin om dat aantal in nog geen vier jaar te bereiken. Volgens het China Internet Network Information Center is het aantal internetdeelnemers in China in het jaar 1999 verviervoudigd van 2,1 tot 8,9 miljoen en worden er eind 2000 ongeveer 20 miljoen verwacht.

De snelle ontwikkelingen in deze sector en de omvang daarvan worden vaak in beeld gebracht met behulp van grafieken en getallenreeksen over het aantal deelnemers aan internet wereldwijd en per land, de gerealiseerde omzet via e-commerce of het aantal werknemers in deze sectoren. Een verdubbeling van getallen of stijgingen met meer dan 100% is bijna letterlijk aan de orde van de dag.

Er is een overvloed aan onderzoeken en publicaties, waarvan de gepresenteerde kwantitatieve gegevens op het moment van publicatie vaak al achterhaald zijn. Even talrijk en uiteenlopend zijn ook de voorspellingen voor de verwachte ontwikkelingen in de toekomst wat betreft e-commerce en de gevolgen daarvan. Het is dagelijks en voor ieder toegankelijk nieuws geworden. De OESO publiceerde in januari 1999 een uitvoerig rapport: ‘The economic and social impact of electronic commerce’. Cijfers over de ontwikkeling, de impact en het gebruik van internet zijn voorts te vinden onder (www.internetindicators.com).

Hiervoor werd onder punt 3.3.1 al opgemerkt dat de door de commissie geraadpleegde deskundigen nauwelijks van inzicht verschillen omtrent de omvang en betekenis van de ICT-ontwikkelingen. Er wordt gesproken van een digitale revolutie waarvan de effecten zijn te vergelijken met alle grote voorgaande uitvindingen of die zelfs zullen overtreffen. Waar wel wat meer genuanceerd over wordt gedacht is de termijn waarbinnen deze ontwikkelingen zich voordoen. Sommigen denken daarbij aan een termijn van 3 tot 5 jaren, anderen gaan voor hun toekomstverwachtingen uit van een wat langere periode en denken aan een termijn van 10 tot 15 jaren. In internet- of webjaren, waarvan er volgens de deskundigen zeven in een normaal kalenderjaar gaan, is er dan sprake van een periode die een eeuw bestrijkt.

Om bovenvermelde redenen leek het voor dit rapport minder zinvol om uitgebreid in te gaan op al die verwachtingen en cijferreeksen en aan de evaluatie daarvan ruime aandacht te besteden. Indien deze ontwikkelingen gelijke tred zouden houden met de sedert de installatie van de commissie op gang gekomen stortvloed aan publicaties en van congressen en seminars op dit terrein, die alleen al in Nederland worden gehouden, is er ongetwijfeld sprake van een ICT-revolutie waarvan de omvang en gevolgen niet zijn te overzien.

Ook binnen de commissie bestaan verschillende meningen en verwachtingen omtrent de omvang en het tempo van de ontwikkelingen en de daaruit voortvloeiende betekenis voor het onderwerp van dit rapport. Deze verschillen zijn in de discussies vaak naar voren gekomen en daarop mede van invloed geweest. Gezocht is naar een zoveel mogelijk gemeenschappelijke noemer of gemene deler waar het gaat om de omvang en het tempo als uitgangspunt voor de betekenis van deze ontwikkelingen op fiscaal gebied. Op basis van de met deskundigen gevoerde gesprekken en de overvloed aan informatie op dit terrein werd uiteindelijk een keuze gemaakt. Die keuze komt er op neer dat als leidraad voor het rapport wordt uitgegaan van een referentieperiode van 5 tot 10 jaar en van een zodanige omvang van de veranderingen in het maatschappelijke en economische verkeer binnen die periode, dat de gevolgen daarvan op fiscaal terrein niet te verwaarlozen zullen zijn en er dus alle reden is om te trachten deze gevolgen in kaart te brengen.

Het vorenstaande neemt niet weg dat de internationale internethandel nog te maken heeft met talrijke belemmeringen op diverse gebieden. Dat geldt onder meer op het juridische vlak, maar zelfs op dit terrein lijkt een internetsnelheidsvirus te hebben toegeslagen. Waar voor het tot stand komen van Europese regelgeving (richtlijnen, wetten, verdragen) normaal toch al snel 5 tot 10 jaar nodig is, werd nu in verband met internet in een tijdsbestek van ongeveer een jaar een Europese copyright-richtlijn, een e-commerce-richtlijn en een e-money-richtlijn gepresenteerd. De implementatie van deze richtlijnen zal evenwel niet alle problemen oplossen.

Ook met betrekking tot bijvoorbeeld de heffing van invoerrechten loopt niet alles even soepel. Internetaanbieders verschaffen de potentiële kopers nauwelijks enig inzicht of informatie over de mogelijk te betalen invoerrechten bij invoer van de bestelde producten, hetgeen voor betrokkenen vaak onverwachte verrassingen oplevert. In Israël, waar een belangrijk internationaal kenniscentrum en grote deskundigheid met betrekking tot ICT aanwezig is, probeert een onderneming in Jeruzalem genaamd Global Commerce Zone deze leemte op te vullen met een programma waarmee elke consument kan nagaan welke invoerrechten hij is verschuldigd bij import van bepaalde producten. Ook wil men de financiële afhandeling daarvan gaan verzorgen. Voorts verschaft Universal Postal Union (www.upu.int) op dit gebied een internationale invoerrechtengids.

Het zijn slechts enkele summiere voorbeelden van de wijze waarop thans in vele landen en door vele partijen wordt gewerkt aan het wegnemen van de bestaande belemmeringen voor de ontwikkeling van e-commerce. De drijfveer daarbij is vaak niet het elimineren van obstakels op zich, maar het creëren van nieuwe winstgevende activiteiten door het op inventieve wijze gebruikmaken van het zogenoemde gat in de markt. Daarmee wordt tegelijk een extra versnelling gegeven aan het internetproces.

3.4.1. Algemeen

Ondanks de hiervoor uitgesproken verwachting van omvangrijke en ook snelle veranderingen zal er niettemin tevens sprake zijn van een overgangsperiode van een bepaalde duur. Die duur wordt voor dit rapport eveneens op minstens 5 tot 10 jaar geschat. Het is een periode waarin op basis van internet en e-mail nieuwe relatiepatronen in het economische verkeer ontstaan naast of (voor een deel) in plaats van de thans bestaande. Ook kunnen bestaande patronen een andere vormgeving of inhoud krijgen op basis van de ICT-ontwikkelingen. Dat geldt ook voor nieuwe of bestaande producten en diensten die via internet zullen worden aangeboden naast de huidige identieke of vergelijkbare producten en diensten in de bekende traditionele handelskanalen.

De vraag die daarbij opkomt, is of een dergelijke overgangssituatie extra problemen of complicaties zou opleveren, die ook fiscaal van invloed zijn. Problemen die wellicht om al dan niet tijdelijke maatregelen vragen op de korte termijn. Die maatregelen zouden van tijdelijke aard kunnen zijn indien het extra problemen betreft die aan het einde van de overgangsfase automatisch verdwenen zijn. Het kunnen ook maatregelen zijn, die een opstap zijn naar een meer definitieve oplossing.

Problemen in het economische verkeer lijken vooral daar te kunnen ontstaan waar dezelfde of nagenoeg gelijke producten en diensten gelijktijdig worden aangeboden langs de meer traditionele wegen en de nieuwe e-commerce-wijze van zakendoen. Fiscaal gezien gaat het dan in eerste instantie om de vraag of de ene of de andere weg onderscheiden fiscale gevolgen oproept in een zodanige omvang, dat daardoor de concurrentieverhoudingen ernstig worden verstoord.

In dit hoofdstuk werden reeds verschillende voorbeelden gegeven van e-commerce-activiteiten waarvan een verstorende invloed op de concurrentieverhoudingen mag worden aangenomen als gevolg van een te verwachten onderscheiden fiscale behandeling. Dat resulteert tevens in een lagere belastingopbrengst. Een aantal van die voorbeelden had betrekking op gecombineerde on-line- en off-linetransacties of samengestelde producten. In dit verband kunnen in herinnering worden geroepen de automobielsector, de computerbranche of de gratis telefoon. Het gaat echter om e-commerce-voorbeelden die weliswaar ook spelen in een overgangsperiode, maar toch meer een structureel karakter hebben. Of dit karakter krijgen omdat het in de praktijk niet mogelijk is om de on-line-component van die transacties op de juiste wijze te belasten. In dat geval mag worden verwacht dat die activiteiten alsmaar in omvang zullen blijven toenemen in de toekomst. Voor deze problematiek is dan ook een structurele oplossing nodig.

Extra problemen in verband met de overgangsperiode ontstaan wanneer (nagenoeg) dezelfde producten of diensten langs beide wegen worden aangeboden, in het ene geval met en in het andere geval zonder vergelijkbare belastinglast. Indien het belastingverschil voldoende groot is zal door de concurrentieverstorende werking daarvan de belaste wijze van aanbieden, zonder tegenmaatregelen, verdwijnen en geheel worden vervangen door de onbelaste transactievorm. In die zin verdwijnt het concurrentieprobleem vanzelf en blijft het beperkt tot de overgangsperiode. Niettemin is er in die periode sprake van een ernstige concurrentieverstoring en uitval van belastingopbrengsten.

Een voorbeeld op dit terrein lijkt onder meer de muzieksector te gaan worden door het via internet downloaden en vervolgens of gelijktijdig op compact disk opnemen van de aangeboden muziek. Het prijsverschil kan hier nog extra oplopen, omdat het niet alleen gaat om het niet-voldoen aan belastingverplichtingen, maar tevens om het niet-betalen van muziekrechten. De traditionele muziekbranche wordt hier zwaar door getroffen en zal naar andere oplossingen moeten zoeken. Dat geldt natuurlijk ook voor vergelijkbare voorbeelden zoals het verkopen en verhuren van videofilms, computerspelletjes en overige softwarepakketten.

Maar concurrentieverstoringen kunnen ook in andere sectoren optreden, zoals op de arbeidsmarkt, wanneer grote groepen werknemers via internetactiviteiten hun inkomen buiten de heffing kunnen houden of werknemers uit laag belaste regio’s hier op de virtuele markt komen. De ontwikkelingen in India kunnen hierbij in herinnering worden geroepen.

Wanneer het in de praktijk vooralsnog onmogelijk zou blijken om bovengenoemde transacties op adequate wijze te belasten en de hieruit voortvloeiende vermindering van de belastingopbrengst een halt toe te roepen, komt de vraag op of op andere wijze in elk geval de verstoring van de concurrentieverhoudingen ongedaan kan worden gemaakt.

De behoefte aan maatregelen in dit verband zou langs meerdere wegen op kunnen komen. Allereerst is er natuurlijk die behoefte bij de direct betrokkenen, de ondernemers en werknemers die door de ongelijke concurrentieverhoudingen worden getroffen door verlies aan omzet, werk en inkomsten. Daarnaast zou de overheid zich bijvoorbeeld zorgen kunnen maken over het verdwijnen van bepaalde bedrijfstakken en de daaraan verbonden werkgelegenheid en uit dien hoofde in actie komen. In een tijd en een land waar de werkgelegenheid nauwelijks een probleem vormt, ligt dat niet zonder meer voor de hand. Vervangende werkgelegenheid en andere activiteiten zorgen tevens voor compensatie van een verminderde belastingopbrengst aan winst- en inkomstenbelasting op grond waarvan enige actie om budgettaire redenen met betrekking tot die belastingen ook niet noodzakelijk is. Er resteert dan nog wel een uitval van belastingopbrengsten in verband met het niet kunnen heffen van omzetbelasting. Bij een in omvang gelijkblijvend consumptiegedrag wordt die vermindering niet gecompenseerd. De overheid zou zich wellicht dan nog zorgen kunnen maken over mogelijke schadeclaims van bepaalde partijen. De door hen geleden verliezen houden vermoedelijk rechtstreeks verband met een door de overheid bewust in stand gehouden ongelijke fiscale behandeling.

In theorie ligt een oplossing voor de hand. Vrijstelling van belasting voor de activiteiten of sectoren (de vergelijkbare traditionele handelsvormen en producten of diensten) die door de ongelijke fiscale concurrentie worden getroffen. Daarmee is de neutraliteit opnieuw hersteld. In de praktijk is het nemen van die beslissing natuurlijk minder gemakkelijk. Los van de vraag wat er op het terrein van de BTW nog aan nationale beleidsruimte is binnen de EU — de Europese Commissie heeft inmiddels een richtlijnvoorstel gepresenteerd inzake BTW op on-linediensten — komt vooral een afbakenings- en een timingprobleem aan de orde. Bij welke omvang van de concurrentieverstoring en op welk moment moet worden ingegrepen? Zodra de eerste vergelijkbare producten via e-commerce (on line) op de markt dreigen te komen of wanneer de omvang van dat handelskanaal zo groot is geworden dat de helft van de traditionele ondernemers door faillissement is verdwenen? Kunnen eventuele noodoplossingen op dit terrein worden beperkt tot bepaalde sectoren of kan ieder hierop een beroep doen die door een ongelijke fiscale behandeling wordt benadeeld ten opzichte van een ander die in een min of meer gelijke situatie verkeert? In het laatste geval lijken hier onbegrensde (on)mogelijkheden te ontstaan wanneer de blik wordt gericht op de dienstverlenende sectoren. Van internetwerkers die hun inkomsten geheel of gedeeltelijk buiten het bereik van de fiscus kunnen houden en daarmee de concurrentieverhoudingen op de arbeidsmarkt verstoren tot hoogleraren die uitsluitend nog college willen geven aan de virtuele universiteit.

Naar het zich laat aanzien, levert de overgangsperiode voldoende fiscale stof tot nadenken, gezien de specifieke problemen die tijdens deze periode naar boven komen. Een vermindering van belastingopbrengsten als gevolg van de problemen in de overgangsperiode zal niet voor alle landen een vergelijkbare omvang en betekenis hebben, maar vooral ten nadele werken van de landen die niet op andere wijze, zoals bijvoorbeeld landen met opkomende e-commerceactiviteiten, een compensatie vinden. Wel moeten alle landen rekening houden met een verminderde opbrengst aan omzetbelasting, zolang er geen nieuwe (elektronische) wegen worden gevonden om de heffing mogelijk te maken en te garanderen.

De snelle ontwikkelingen in de ICT-sector in het algemeen en die in het op internet gebaseerde e-commerce en e-mail in het bijzonder, zullen naar de mening van velen de wereld in menig opzicht ingrijpend doen veranderen. Zij zullen de in hoofdstuk 2 gesignaleerde economische veranderingsprocessen, waaronder de globalisering van de nationale en lokale economie, aanzienlijk doen versnellen en daaraan extra dimensies toevoegen. Dat zal leiden tot veranderingen in de bestaande traditionele relatiepatronen in het economische verkeer. Relatiepatronen waarin de huidige belastingheffing haar aangrijpingspunten heeft.

Voor een beter inzicht in de mogelijke gevolgen daarvan zijn de verschillen tussen de traditionele wijze van zakendoen, waarbij primaire processen kunnen worden onderscheiden van ondersteunende en hulpactiviteiten en de geïntegreerde elektronische nieuwe manier van zakendoen van belang. Dat geldt ook voor het onderscheid tussen on-line- en off-linetransacties, de combinatiemogelijkheden tussen deze transacties en de daarop gebaseerde samengestelde producten en diensten.

De wijzigende relatiepatronen betreffen in het bijzonder de relaties tussen ondernemer en toeleverancier, ondernemer en consument, werkgever en werknemer en de relatie overheid en burger. De voor deze relatiepatronen relevante ontwikkelingen hebben op fiscaal terrein betekenis voor internationale begrippen als vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger en het begrip gelieerde onderneming in het kader van de verrekenprijsproblematiek. Het wegvallen van commerciële tussenschakels in de handelsketen van onderneming naar consument heeft budgettaire gevolgen voor bepaalde landen waar onvoldoende compenserende activiteiten en werkgelegenheid worden gevonden. Samenwerkingen en combinaties tussen ondernemingen op technisch gebied zijn van invloed op de bestaande royaltystromen tussen de landen. Deze ontwikkelingen zijn onder meer van invloed op de heffing van omzetbelasting, vooral bij de on-line- en de gecombineerde transacties, alsmede bij transacties met samengestelde producten en diensten. Veranderingen in de relatie werkgever — werknemer vergen extra aandacht waar het gaat om de heffing van loon- en inkomstenbelasting. De ICT-ontwikkelingen bieden nieuwe mogelijkheden in de relatie overheid — belastingplichtige waarbij de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van belastingen een grote rol spelen.

Wat het tempo betreft waarin deze veranderingen zich voltrekken, werd geconcludeerd dat de ICT-ontwikkelingen een aanzienlijke verdere versnelling in de veranderingsprocessen tot gevolg hebben. Die verwachting is niet alleen gebaseerd op de noodzaak voor ondernemingen om uit concurrentieoverwegingen actief bij deze ontwikkelingen betrokken te zijn. Het vloeit ook voort uit de actieve stimulering in deze richting door de verschillende nationale overheden en de aandacht hiervoor op EU-niveau. De achterliggende gedachte hierbij is zowel het bevorderen van additionele nieuwe werkgelegenheid, als de vervanging van verdwijnende activiteiten.

Over de omvang en betekenis van de ICT-ontwikkelingen op economisch en maatschappelijk terrein bestaat onder deskundigen vrij algemeen de verwachting dat die enorm zal zijn en dat er kan worden gesproken van een digitale revolutie. Over de periode waarbinnen de ontwikkelingen zich massaal zullen manifesteren zijn wel verschillen van inzicht, uiteenlopend van 3 tot 5 jaar en 10 tot 15 jaar of langer. Ook binnen de commissie bestaan in dit verband verschillen van mening, reden waarom naar een zoveel mogelijk gemeenschappelijke noemer is gezocht als uitgangspunt voor het rapport. Als leidraad voor het rapport is gekozen voor een referentieperiode van 5 tot 10 jaar, waarbinnen fiscaal relevante en ingrijpende veranderingen in het economische verkeer worden verwacht. Daarbij wordt uitgegaan van een te verwachten zodanige omvang van deze veranderingen, dat de gevolgen hiervan op het fiscale terrein niet te verwaarlozen zullen zijn. Die veranderingen zullen derhalve de nodige aandacht vergen voor de belastingheffing in de 21e eeuw en de vraag of voor die heffing nieuwe aangrijpingspunten zijn gewenst.

Een additioneel aandachtspunt vormt de overgangsfase. In deze periode zullen naar verwachting meerdere concurrentieverstorende situaties ontstaan als gevolg van de fiscale wetgeving en de onmogelijkheid om die in de praktijk ten uitvoer te brengen. Het roept de vraag op of in vergelijkbare situaties de bestaande heffing dan nog langer in stand kan blijven, of dat in die gevallen de neutraliteit moet worden hersteld door ook daar af te zien van heffing. In deze periode moet ook rekening worden gehouden met een verminderde belastingopbrengst in een aantal landen.

4. Internationale fiscale ontwikkelingen

De ontwikkelingen op het gebied van electronic commerce leiden tot nieuwe vraagstukken op uiteenlopende (rechts)gebieden. Daarbij gaat het bijvoorbeeld om vraagstukken die verband houden met intellectuele eigendom en privacybescherming. Sinds een aantal jaren staan ook de fiscale implicaties van electronic commerce voluit in de schijnwerpers, zowel in nationale en Europese als in mondiale gremia. Een van de redenen voor deze aandacht is dat de ontwikkeling van e-commerce heeft geleid tot interpretatie- en kwalificatievraagstukken. Inmiddels wordt in brede kring onderkend dat bestaande fiscale begrippen niet zonder meer op electronic commerce toegepast kunnen worden, omdat het gaat om begrippen die tot stand zijn gekomen in een tijdsgewricht waarin slechts sprake was van handel op de conventionele wijze.

De discussie over de fiscale implicaties van electronic commerce is op gang gekomen na de publicatie eind 1996 van de nota ‘Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce’, geschreven door het US Department of the Treasury. In de jaren na 1996 hebben overheidsorganisaties, de wetenschap en het bedrijfsleven een bijdrage aan deze discussie geleverd, onder meer in de vorm van nota’s, artikelen en verklaringen.

Een internationale organisatie die een aantal jaren geleden een belangrijke rol in de fiscale discussie is gaan spelen, is de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). Deze organisatie heeft in november 1997 in Turku (Finland) het congres ‘Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce’ georganiseerd. Dit congres werd voorafgegaan door een informele rondetafelconferentie over electronic commerce en belastingen, waaraan vertegenwoordigers van overheden en het bedrijfsleven hebben deelgenomen. Bijna een jaar later — in november 1998 — is in Ottawa (Canada) een ministeriële conferentie van de OESO over e-commerce gehouden. Deze bijeenkomst werd eveneens voorafgegaan door een rondetafelconferentie over electronic commerce en belastingen, waar tal van organisaties uit de sfeer van de overheid en het bedrijfsleven acte de présence hebben gegeven.

In de afgelopen jaren hebben steeds meer organisaties de fiscale implicaties van electronic commerce op de prioriteitenlijst geplaatst. Waar het gaat om organisaties van het bedrijfsleven, kan onder meer het Business and Industry Advisory Committee to the OECD (BIAC) worden genoemd. Ook de Union of Industrial and Employers’ Confederation of Europe (UNICE) heeft zich over het onderwerp gebogen. Dat de International Fiscal Association (IFA) eveneens belangstelling voor de fiscale aspecten van electronic commerce heeft, blijkt uit het feit dat zij in 1998 haar jaarlijkse congres aan dit onderwerp heeft gewijd.

Electronic commerce staat ook hoog op de agenda van de Europese Unie. De Europese Commissie heeft recentelijk een aantal — ook fiscale — initiatieven ontplooid. Ten slotte mag niet onvermeld blijven dat ook de Nederlandse overheid nauw betrokken is bij de ontwikkelingen op het gebied van electronic commerce en de discussie over de fiscale aspecten daarvan.

Bij een aantal ontwikkelingen wordt hierna stilgestaan. In de eerste plaats wordt ingegaan op de nota van het US Department of the Treasury. Vervolgens komen bijdragen van respectievelijk de OESO, BIAC, UNICE en de Europese Commissie aan de orde. Ook wordt aandacht besteed aan ontwikkelingen in een aantal landen. Daarna wordt een schets gegeven van de opstelling van de Nederlandse overheid in de discussie over de fiscale aspecten van e-commerce. Ten slotte worden de fiscale aspecten van e-commerce geplaatst in het kader van de actuele discussie in de EU en de OESO over belastingconcurrentie.

In november 1996 heeft het US Department of the Treasury (hierna: de Treasury) de nota ‘Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce’ gepubliceerd (www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html). De nota is bedoeld als een aanzet tot een discussie over de gevolgen van electronic commerce op fiscaal terrein. Die discussie spitst zich enerzijds toe op de vraag op welke wijze de overheid een fiscaal klimaat kan creëren waarin e-commerce zo goed mogelijk tot ontwikkeling kan komen. Anderzijds doet zich de vraag voor of het bestaande fiscale instrumentarium nog geschikt is om ook met betrekking tot electronic-commerce belastingen te heffen.

In de nota wordt in de eerste plaats een overzicht van ontwikkelingen op communicatiegebied gegeven. Opgemerkt wordt dat er behalve internet ook andere voorbeelden van nieuwe communicatiemiddelen zijn, zoals interne netwerken (‘intranets’) die door vele ondernemingen worden gebruikt. Voorts wordt erop gewezen dat het ontstaan van deze nieuwe communicatiemiddelen het resultaat is van een aantal economische en technologische ontwikkelingen, zoals de groei van de dienstensector en het goedkoper worden van computers en telecommunicatiediensten. De groei van de dienstensector speelt een belangrijke rol, omdat de nieuwe communicatiemiddelen het mogelijk maken diensten over de gehele wereld te verrichten. Daardoor kunnen de voor diensten geldende belastingregels onder druk komen te staan.

De nota bevat voorts een aantal beschouwingen over electronic commerce in relatie tot het heffen van belastingen. In die beschouwingen wordt de nadruk gelegd op het in acht nemen van belastingbeginselen. Eén daarvan is het beginsel van de neutraliteit, dat vereist dat in economisch opzicht vergelijkbare inkomsten op dezelfde wijze in de belastingheffing worden betrokken. Dit betekent dat het bestaande fiscale begrippenkader — waartoe onder meer het begrip vaste inrichting behoort — ook op electronic commerce moet worden toegepast. De Treasury gaat ervan uit dat deze benadering tot een internationale standaard zou kunnen leiden, omdat vele landen hetzelfde begrippenkader hanteren.

In de nota komt voorts het onderscheid tussen belastingen gebaseerd op het bronlandbeginsel en belastingen gebaseerd op het woonlandbeginsel aan de orde. Er wordt vanuit gegaan dat het accent in toenemende mate komt te liggen op belastingen gebaseerd op het woonlandbeginsel, onder meer als gevolg van in internationale verdragen neergelegde afspraken over toepassing van het nultarief voor bronheffingen. De Treasury verwacht dat deze trend door de ontwikkelingen op het gebied van electronic commerce nog zal worden versterkt.

Over het begrip vaste inrichting wordt opgemerkt dat bij de formulering van dit begrip is uitgegaan van commerciële activiteiten die op conventionele wijze worden ontplooid (fysieke aanwezigheid). Wat de toepassing van dit begrip op electronic commerce betreft, rijst onder meer de vraag hoe de fiscale behandeling moet zijn van een buitenlandse ondernemer die in de Verenigde Staten uitsluitend over een webserver beschikt. Een aanpassing van het begrip vaste inrichting met het oog op electronic commerce wordt niet uitgesloten. Een andere onduidelijkheid betreft de toepassing van het begrip royalty op gedigitaliseerde informatie. Gedacht kan worden aan computerprogramma’s, maar ook aan boeken en muziek in gedigitaliseerde vorm. In de nota wordt het standpunt ingenomen dat gedigitaliseerde informatie binnen het bereik van het begrip royalty zou moeten vallen.

Met betrekking tot het verrichten van diensten wordt het standpunt ingenomen dat er vooralsnog geen reden is de bestaande regels inzake de plaats van de dienstverlening — volgens de hoofdregel de plaats van vestiging van de dienstverlener — te heroverwegen.

Op fiscaal terrein is in de Verenigde Staten op internet toegesneden wetgeving tot stand gekomen. In oktober 1998 is de Internet Tax Freedom Act in werking getreden, een wet die een moratorium bevat op nieuwe belastingen van staten en lokale overheden op electronic commerce. De wet voorziet daarnaast in een federale commissie die zich moet buigen over diverse aspecten van belastingheffing op electronic commerce. Deze commissie bestaat uit vertegenwoordigers van niet alleen de federale overheid, staten en lokale overheden, maar ook van de private sector. Het rapport van de commissie wordt in de loop van 2000 verwacht.

Mede naar aanleiding van de discussienota van de US-Treasury is ook binnen de OESO een uitgebreide discussie op gang gekomen. Die discussie is onder meer gevoerd op twee belangrijke internationale conferenties, waarvan de eerste in 1997 heeft plaatsgevonden in Finland. De tweede conferentie werd in 1998 in Canada gehouden. Beide conferenties hebben inmiddels geleid tot een aantal OESO-documenten op het terrein van electronic commerce. In deze paragraaf wordt op deze conferenties en een aantal OESO-documenten ingegaan.

In november 1997 heeft in Turku (Finland) de informele rondetafelconferentie ‘Electronic Commerce: the Challenges to Tax Authorities and Taxpayer’ plaatsgehad. Op deze conferentie, waaraan zowel overheidsvertegenwoordigers als vertegenwoordigers van het bedrijfsleven hebben deelgenomen, heeft het Committee on Fiscal Affairs (CFA) van de OESO het document ‘The Communications Revolution and Global Commerce: Implications for Tax Policy and Administration’ gepresenteerd. De discussie over dit document heeft geleid tot de conclusie dat samenwerking tussen overheden en bedrijfsleven nodig is om antwoorden te vinden op gerezen vragen op fiscaal terrein. Voorts is vastgesteld dat de OESO het meest geschikte platform is om het fiscale overleg over electronic commerce te coördineren en te stimuleren. Afgesproken is dat waar het gaat om BTW-vraagstukken, samengewerkt zal worden met de Europese Unie en voor douaneaangelegenheden met de World Customs Organisation (WCO). Het CFA heeft vervolgens het mandaat gekregen om een fiscaal kader voor electronic commerce te ontwikkelen.

Medio 1998 heeft het CFA een tweetal documenten afgerond. Het eerste, dat als titel draagt ‘Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions’1 (www.oecd.org/
daf/fa/e_com/Ottawa.htm) bevat een aantal uitgangspunten voor de belastingheffing ter zake van electronic commerce. Het tweede document, getiteld ‘Electronic Commerce: a Discussion Paper on Taxation Issues’, (www.oecd.org/daf/fa/e_com/Ottawa.htm) gaat meer in op de details van de in het eerste document neergelegde uitgangspunten.

Volgens het CFA zouden de algemene beginselen die ten grondslag liggen aan de belastingheffing ter zake van commerciële activiteiten die op een conventionele wijze worden verricht ook moeten gelden voor de heffing ter zake van electronic commerce. Onder meer worden de beginselen van neutraliteit, rechtszekerheid en eenvoud genoemd. Voorts wordt opgemerkt dat de problemen op het terrein van de indirecte belastingen met grotere spoed om een oplossing vragen dan die op het terrein van de directe belastingen.

Wat de verbruiksbelastingen betreft, neemt het CFA het standpunt in dat grensoverschrijdende leveringen belast zouden moeten worden in het land waar het verbruik plaatsvindt en dat internationaal overeenstemming bereikt zou moeten worden over de feiten die relevant zijn voor de vaststelling van het land van verbruik. Verder wordt geconcludeerd dat de levering van gedigitaliseerde producten niet als een levering van goederen aangemerkt moet worden, maar als het verrichten van een dienst.

Op het punt van de directe belastingen wordt onder meer voorgesteld het commentaar op het OESO-modelverdrag te verduidelijken waar het gaat om de toepassing van de bestaande — in art. 5 neergelegde — definitie van een vaste inrichting op gevallen waarin sprake is van electronic commerce door middel van een webserver. Wat de OESO-richtlijnen inzake transfer pricing betreft, wordt voorgesteld na te gaan of de ontwikkelingen op het gebied van electronic commerce nopen tot aanvullende richtlijnen. Voorts is de gedachte geopperd een artikel in het OESO-modelverdrag op te nemen inzake wederzijdse bijstand bij de inning van belastingen.

Beide CFA-documenten zijn besproken op de ministeriële OESO-conferentie ‘A Borderless World: Realising the Potential of Global Electronic Commerce’ die begin oktober 1998 in Ottawa (Canada) heeft plaatsgehad. Aan deze conferentie namen ook vertegenwoordigers van de Europese Unie en van andere internationale organisaties (zoals BIAC) deel. In de conclusies van de conferentie is neergelegd dat de ministers van de OESO-landen de inhoud van het CFA-document ‘Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions’ hebben aanvaard. Tevens zijn de ministers het eens geworden over de voorstellen voor toekomstig werk. Afgesproken is dat een aantal technische adviesgroepen in het leven zal worden geroepen, waarbij ook het bedrijfsleven wordt betrokken. Als onderwerpen waarover deze technische adviesgroepen zich zouden moeten buigen, zijn onder meer genoemd: de fiscale behandeling van royalty’s en vaste inrichtingen en ook de heffing van belastingen op consumptieve uitgaven. Volgens het goedgekeurde tijdschema zal het mandaat van de technische adviesgroepen vooralsnog tot eind 2000 gelden.

In oktober 1999 heeft Working Party No. 1 on Tax Conventions and Related Questions van de OESO een concepttekst gepubliceerd waarin de toelichting op de bestaande definitie van een vaste inrichting wordt verduidelijkt in de context van electronic commerce. Geïnteresseerden werden uitgenodigd commentaar op dit concept te leveren. De reacties hebben Working Party No. 1 ertoe gebracht in maart 2000 een tweede concept te presenteren.

Het concept, waarin Working Party No. 1 verschillende visies van OESO-landen heeft neergelegd, heeft uitsluitend betrekking op de toepassing van de bestaande definitie van een vaste inrichting in de context van electronic commerce. De winsttoerekeningsvraag noch de vraag of er wijzigingen in de definitie moeten worden aangebracht, komen daarin aan de orde. Met het oog op de beantwoording van die vragen heeft het CFA — die vooralsnog vindt dat de beginselen van het modelverdrag ook op electronic commerce toegepast kunnen worden — een technische adviesgroep ingesteld die de toepassing van bestaande verdragsnormen op electronic commerce en voorstellen voor alternatieve normen moet onderzoeken. Het resultaat van dat onderzoek moet Working Party No. 1 helpen bij het nemen van een beslissing over het wel of niet aanpassen van het modelverdrag.

In de concepttekst wordt in de eerste plaats een onderscheid gemaakt tussen een computerinstallatie, die onder bepaalde omstandigheden een vaste inrichting kan vormen, en de data en software die wordt gebruikt door of opgeslagen is op die installatie. Opgemerkt wordt dat bijvoorbeeld een internetwebsite een combinatie is van software en elektronische data, die op zichzelf niet een immaterieel goed is. Het kan daarom op zichzelf niet een ‘fixed place of business’ zijn, omdat een ‘facility such as premises or, in certain circumstances, machinery or equipment’ (bewoordingen in de huidige toelichting op het modelverdrag) ontbreken. De server waarop de website zich bevindt, kan dat wel zijn. In de concepttekst wordt ook ingegaan op ondernemingen die een website hebben op de server van een Internet Service Provider (ISP). Opgemerkt wordt dat hoewel de vergoeding aan de ISP gebaseerd kan zijn op de gebruikte diskruimte, deze contracten de onderneming niet het recht geven op speciale ruimte of beschikking over de server. In dat geval staat de server niet ter beschikking van de onderneming, zelfs niet als de onderneming kan beslissen dat de website op een speciale server op een speciale locatie moet draaien. Het concept bevat verder verschillende visies op bijvoorbeeld de vraag of menselijke interventie nodig is om computerapparatuur een vaste inrichting te laten vormen.

Ook op het aangepaste concept kan worden gereageerd. Het is de bedoeling dat de definitieve tekst in september 2000 gereed zal zijn.

Voorts heeft de Technical Advisory Group on Treaty Characterization of E-Commerce Payments een ontwerptekst inzake de kwalificatie onder het OESO-modelverdrag van een reeks van e-commercetransacties gepresenteerd en om reacties gevraagd (www.oecd.org/daf/fa/treaties/tcecommpay.htm).

Bij de internationale discussie over electronic commerce is ook het Business and Industry Advisory Committee tot the OECD (BIAC) betrokken. In een in mei 1998 uitgegeven verklaring, de ‘BIAC Declaration of Policy Principles for Global Electronic Commerce’, steunt BIAC de inspanningen van de OESO om te komen tot een constructieve discussie over electronic commerce.

De organisatie dringt er bij overheden en het bedrijfsleven op aan om gezamenlijk de ontwikkeling van electronic commerce te stimuleren aan de hand van een aantal in de verklaring genoemde beginselen. Zo vindt BIAC dat de particuliere sector toonaangevend behoort te zijn waar het gaat om de ontwikkeling van electronic commerce en dat de taak van de overheid een voorwaardenscheppende is. Wat de belastingheffing betreft, onderstreept BIAC het belang van het neutraliteitsbeginsel. Zij stelt zich voorts op het standpunt dat de belastingheffing ter zake van electronic commerce in overeenstemming moet zijn met internationaal aanvaarde uitgangspunten en administratief zo eenvoudig mogelijk moet zijn.

UNICE, waarin de Europese centrale ondernemingsorganisaties zijn verenigd, heeft zich ook in de discussie over de fiscale implicaties van electronic commerce gemengd. In oktober 1999 is een schriftelijk standpunt over electronic commerce en BTW verschenen.

Daarin merkt UNICE op dat zij zich kan vinden in de — hierna vermelde — opvattingen van de Europese Commissie. Zo is UNICE het eens met de Europese Commissie dat leveringen van producten in gedigitaliseerde vorm moeten worden beschouwd als diensten. UNICE constateert in haar position paper wel dat de Europese Commissie voorbijgaat aan het gevoelige punt van de verschillen in BTW-tarieven binnen Europa. UNICE vraagt daarmee aandacht voor een zogenoemde level playing field tussen de landen. Een andere kanttekening van UNICE is dat geen sprake mag zijn van nieuwe administratieve verplichtingen voor ondernemingen.

Ook in de Europese Unie (EU) is electronic commerce een onderwerp dat in de afgelopen jaren veel aandacht heeft gekregen. Zo heeft de Europese Commissie in 1997 de mededeling ‘A European Initiative in Electronic Commerce’ gepresenteerd (www.europa.eu.int/comm/internal_market/en/media/infso/313.htm), waarin onder meer de noodzaak van duidelijke en neutrale fiscale regels is onderstreept. In vervolg hierop heeft de Europese Commissie in juni 1998 de mededeling ‘Electronic commerce and indirect taxation’ naar onder meer de Europese Raad en het Europees Parlement gezonden2 (www.europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/index_en.htm). De mededeling, die in juli 1998 door de Ecofin-raad is aanvaard, bevat voorstellen voor een aantal algemene richtlijnen op het terrein van de indirecte belastingen. De voorstellen zijn geformuleerd met het oog op internationaal overleg over de fiscale implicaties van electronic commerce — zoals tijdens de ministeriële ‘Ottawa’-conferentie van de OESO in oktober 1998 (zie 2.4.3.) — en de discussie in EU-verband over de communautaire BTW-regelgeving in relatie tot electronic commerce.

In de Mededeling van juni 1998 heeft de Europese Commissie zes richtlijnen voorgesteld die zich als volgt laten samenvatten:

De Europese Commissie is van mening dat het nog niet nodig is het bestaande belastingstelsel te wijzigen, omdat de technologie van electronic commerce nog in ontwikkeling is en nog niet duidelijk is hoe handelspatronen zich gaan ontwikkelen. De commissie is ervan overtuigd dat de belastingheffing in overeenstemming met deze richtlijnen zal bijdragen aan het succes van electronic commerce in de Europese Unie, omdat zij het bedrijfsleven een zogenoemd level playing field bieden.

In 1998 heeft de Europese Commissie nog een ander initiatief op het gebied van electronic commerce genomen. In november van dat jaar heeft zij een voorstel voor een richtlijn gepresenteerd dat een juridisch kader bevat voor de ontwikkeling van electronic commerce in de EU(www.europa.eu.int/comm/internal_market/en/media/eleccomm/999.htm). In het richtlijnvoorstel wordt geregeld welk recht van toepassing is op diensten die binnen de EU langs elektronische weg worden verricht. Gekozen is voor het recht van het land van vestiging van de dienstverlener. In het voorstel worden voorts eisen gesteld aan de commerciële communicatie (zoals reclame) en regels voorgesteld voor de geldigheid van elektronische overeenkomsten en de aansprakelijkheid van intermediairs, zoals serviceproviders. Fiscale aspecten van electronic commerce komen in dit richtlijnvoorstel niet aan de orde.

In juni 2000 is een voorstel voor een richtlijn verschenen over de BTW-aspecten van leveringen die on line worden verricht3. De Europese Commissie stelt voor de Zesde BTW-richtlijn zodanig te wijzigen dat on-lineleveringen (die als diensten worden gekwalificeerd) in de EU worden belast als het eindverbruik in de EU plaatsheeft en dat die transacties onbelast zijn als een in de EU gevestigde leverancier een on-linelevering verricht met eindverbruik buiten de EU. De Europese Commissie stelt de volgende maatregelen voor:

De Europese Commissie stelt voor deze wijzigingen op 1 januari 2001 te laten ingaan.

Niet alleen in de Verenigde Staten, ook in andere landen zijn publicaties verschenen over e-commerce en/of zijn maatregelen voorgesteld. Hierna wordt aandacht besteed aan ontwikkelingen in Canada, Singapore, Australië, het Verenigd Koninkrijk en Duitsland.

In Canada heeft de ministeriële Advisory Committee on Electronic Commerce — een commissie bestaande uit vertegenwoordigers van de publieke en de private sector — de groei van electronic commerce in commerciële en financiële activiteiten onderzocht en een analyse gemaakt van de implicaties van de groei op de belastingheffing in nationaal en internationaal verband. Het desbetreffende, begin 1998 verschenen rapport bevat een groot aantal aanbevelingen, ook op fiscaal terrein. Een van de aanbevelingen op fiscaal terrein is dat Canada in OESO-verband prioriteit moet geven aan het toepassen van bestaande definities op electronic commerce voordat nieuwe concepten worden ontwikkeld. Een andere aanbeveling is dat Canada de regels van de plaats van levering van een dienst of een immateriële zaak zodanig toepast dat alleen die diensten en immateriële zaken die in Canada afgenomen respectievelijk geleverd worden, worden belast. Onder verwijzing naar beleidsmaatregelen — onder meer richtlijnen voor consumentenbescherming — en wetgeving op het gebied van privacy en de elektronische handtekening heeft Canada eind 1998 vastgesteld goed op weg te zijn om de wereldleider op het gebied van electronic commerce te worden.

Singapore wil niet alleen voor Zuidoost-Azië, maar voor de hele wereld een middelpunt van electronic commerce zijn. Om dat doel te bereiken, heeft Singapore in juni 1998 op electronic commerce gerichte wetgeving tot stand gebracht: de Electronic Transactions Act. Deze wetgeving, die erop gericht is electronic commerce vanuit Singapore veilig te doen zijn, gaat vergezeld van een pakket belastingvoordelen. Deze voordelen zijn met ingang van het belastingjaar 1999 van toepassing op degenen die deelnemen aan het zogenoemde Approved Cyber-Trader Scheme. Om de kwalificatie van Approved Cyber-Trader te verkrijgen, moet aan een aantal eisen zijn voldaan. Die eisen hebben onder meer betrekking op de vestigingsplaats en de leiding van de onderneming, de omvang van de zakelijke uitgaven in Singapore, het gebruik van Singapore als middelpunt van de electronic commerce en de relaties waarmee electronic commerce wordt gedreven en het aantal in Singapore te stationeren werknemers. Is de onderneming gekwalificeerd als een Approved Cyber-Trader, dan geniet zij voor een periode van vijf jaar bepaalde voordelen, zoals een inkomstenbelasting van 10% op met electronic commerce behaalde inkomsten, een investeringsaftrek tot 50% en een verlaagde bronheffing van 10% op royaltybetalingen.

In augustus 1997 heeft het Australian Taxation Office (ATO) een omvangrijk discussierapport met de titel ‘Tax and the Internet’ gepubliceerd. (www.ato.gov.au/level3.asp? placement=AS/TS/A/NF/NF12). In dit rapport is de verwachting neergelegd dat electronic commerce op korte termijn geen ingrijpende gevolgen voor de belastingopbrengst in Australië zal hebben. Als onderbouwing voor deze verwachting noemt ATO onder meer het feit dat electronic commerce in Australië nog in de kinderschoenen staat, de beperkte snelheid waarmee digitale producten kunnen worden geleverd, het kleine aantal digitale producten dat winstgevend is en het geringe vertrouwen van de consument in de veiligheid van transacties die langs elektronische weg tot stand komen. Het ATO voegt daaraan wel toe dat de potentiële gevolgen van electronic commerce op de omvang van de belastinggrondslag in Australië omvangrijk zijn.

Het discussierapport bevat een aantal conceptaanbevelingen, waaronder het versterken van de wederzijdse bijstand tussen nationale belastingdiensten, het aanpassen van de wettelijke verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing aan electronic commerce en het vermelden van ‘Australian Company Numbers’ op commerciële websites. Onder meer het bedrijfsleven en wetenschappers zijn uitgebreid over het rapport geconsulteerd. Die consultatieronde heeft ATO gebracht tot de conclusie dat, hoewel electronic commerce op korte termijn nog geen bedreiging voor de Australische schatkist vormt, er wel een aantal maatregelen kan worden genomen om electronic commerce te integreren in de werkomgeving om het ATO in staat te stellen de mogelijkheden van de nieuwe technologie te benutten. Die maatregelen zijn genoemd in het in 1999 verschenen rapport ‘Tax and the Internet: Second Report’ (www.ato.gov.au/level3.asp?placement= AS/TS/A/NF/NF12). Enkele punten uit het rapport zijn:

Ook dit rapport heeft het karakter van een discussiestuk.

De belastingdienst in het Verenigd Koninkrijk heeft op 26 november 1999 een rapport4 (www.inlandrevenue.gov.uk/taxagenda/index.htm) gepubliceerd waarin hij de fiscale probleemgebieden rond e-commerce bespreekt en zijn beleidsuitgangspunten uiteenzet. Het rapport bevat onder meer een opsomming van openstaande discussiepunten die in het internationaal overleg aan de orde zijn. Het bespreekt de intentie van de regering van het VK om het gebruik van e-commerce door het bedrijfsleven te bevorderen via een aantal maatregelen. Ook worden onder andere voorstellen besproken om de communicatie tussen fiscus en belastingplichtige via elektronische weg te vergemakkelijken. Tevens wordt als beleidsuitgangspunt gekozen om de fiscale problemen in samenwerking met in het VK gevestigde ondernemingen en internationale partners op te lossen. Op 11 april 2000 heeft de Inland Revenue een persbericht gepubliceerd waarin hij zijn positie ten aanzien van websites en servers weergeeft5 (www.inlandrevenue.gov.uk). In het bericht wordt een speech weergegeven van de Directeur internationale fiscale zaken van de Inland Revenu. Het persbericht vermeldt dat het onzeker is hoe e-commerce zich zal ontwikkelen en dat het derhalve nog niet mogelijk is om definitieve beslissingen te nemen over hoe daarmee fiscaal moet worden omgegaan. Het geeft tevens aan dat het intussen voor ondernemingen van groot belang is om te weten waar zij staan met betrekking tot de vaste-inrichtingsvraag in relatie tot e-commerceactiviteiten. Vervolgens wordt meegedeeld dat de belastingdienst het standpunt inneemt dat een website als zodanig geen vaste inrichting oplevert, alsmede dat een server onvoldoende is om een vaste inrichting te constitueren voor de onderneming die met behulp van die server zijn e-commerceactiviteiten uitoefent.

De Duitse belastingdienst heeft in november 1998 een aanschrijving gepubliceerd die de vraag behandelt of een webserver die een Duitse onderneming in het buitenland heeft, aldaar een vaste inrichting oplevert6 (www.pinkernell.de/server.gif). Het gaat dan om een server via welke buitenlandse klanten een indruk krijgen van het aanbod van de Duitse onderneming en in het algemeen ook direct bestellingen kunnen doen. De Duitse belastingdienst krijgt in deze aanschrijving de aanwijzing om, met opzijzetten van het ‘Pijplijn-arrest’7, vooralsnog het standpunt in te nemen dat deze activiteiten als voorbereidende activiteiten in de zin van art. 5, lid 4, OESO-modelverdrag moeten worden aangemerkt, en om die reden geen vaste inrichting vormen. Wel wordt hieraan toegevoegd dat het om een voorlopig oordeel gaat, in afwachting van de besluitvorming op OESO-niveau.

Ook in Nederland is de overheid zich ervan bewust dat de opkomst van nieuwe informatie- en communicatietechnologie gevolgen zal hebben voor de belastingheffing. Mede naar aanleiding van de bevindingen van een eind 1997 door de staatssecretaris van Financiën ingestelde Adviesgroep Electronic commerce en belastingen (hierna: de Adviesgroep) heeft de bewindsman in mei 1998 de notitie ‘Belastingen in een wereld zonder afstand’ naar de Tweede Kamer gezonden (www.minfin.nl/nl/fiscaalbeleid/InternetNota/home.int_htm) of (www.minfin.nl/uk/taxation/tax_home.htm). De notitie geeft een voorlopig beeld van de gevolgen van de opkomst van de interneteconomie voor de belastingheffing.

In de notitie wordt onderstreept dat de ontwikkeling van electronic commerce van groot belang is voor verdere economische groei en versteviging van het concurrentievermogen van bedrijven. Voorts wordt gesteld dat de belastingheffing geen belemmerende factor voor electronic commerce mag zijn en dat het heffen van belastingen met betrekking tot electronic commerce niet tot concurrentieverstoringen mag leiden. Daar fiscale knelpunten in dit vlak grensoverschrijdend van aard zijn, is de staatssecretaris van mening dat over eventuele nieuwe regelgeving in internationaal verband overeenstemming moet worden bereikt. Hij vindt het nog te vroeg een uitspraak te doen over de wenselijkheid van nieuwe regelgeving. Aanpassingen van de bestaande heffingssystemen worden nog niet overwogen. Wel kunnen zich in de uitvoeringssfeer problemen voordoen. Met het oog op de traceerbaarheid en de controleerbaarheid wordt niet uitgesloten dat de regelgeving zal moeten worden aangepast.

In de notitie wordt onder meer aandacht besteed aan de gevolgen van de ontwikkeling van electronic commerce op de heffing van winstbelastingen en de BTW. Op deze onderwerpen wordt hierna ingegaan. Andere onderwerpen die in de notitie worden besproken, zijn de zogenoemde digiwetgeving (waartoe de privacybescherming behoort) en de digitale belastingdienst (elektronisch berichtenverkeer tussen belastingdienst en belastingplichtigen).

Wat de winstbelastingen betreft, komen de vestigingsplaats van bedrijven, de vaste inrichting, de winsttoerekening en het karakter van inkomen aan de orde.

Over de vestigingsplaats wordt opgemerkt dat in internationaal verband een aanpassing van de regelgeving overwogen zou kunnen worden. Het voor de heffing van winstbelastingen relevante begrip ‘plaats van de werkelijke leiding’ kan in de praktijk moeilijker toepasbaar zijn, omdat leidinggevenden door de nieuwe communicatiemiddelen minder aan een fysieke plaats zijn gebonden.

Waar het gaat om het begrip vaste inrichting, wordt in het bijzonder aandacht besteed aan de vraag of een webserver als zodanig gekwalificeerd kan worden. Deze vraag wordt bevestigend beantwoord voor de situatie waarin de webserver meer doet dan werkzaamheden van voorbereidende en ondersteunende aard. Opgemerkt wordt evenwel dat het in de rede ligt om een webserver en soortgelijke apparatuur op te nemen in de uitsluitingen van het OESO-modelverdrag, omdat in het algemeen geen winst aan de vaste inrichting kan worden toegerekend. De Adviesgroep heeft geadviseerd om, gezien de lopende internationale discussie, geen vaste inrichting aanwezig te achten indien een buitenlandse ondernemer uitsluitend via een webserver in Nederland electronic-commerceactiviteiten verricht.

Wat het karakter van inkomsten betreft, wordt er in de notitie op gewezen dat met de komst van allerlei digitale producten onduidelijkheid kan ontstaan over de grenzen van het auteursrecht en daarmee over de vraag of een inkomste wel of geen royalty is. Dit kwalificatievraagstuk zou in internationaal verband besproken moeten worden, hetgeen tot een aanpassing van de definitie van het begrip royalty zou kunnen leiden.

Met betrekking tot de heffing van BTW wordt geconstateerd dat de grootste problemen zich kunnen voordoen met betrekking tot het verrichten van diensten aan eindverbruikers (particuliere consumenten en niet-aftrekgerechtigde ondernemers). In de Europese Unie geldt voor het verrichten van diensten als hoofdregel dat de dienst wordt verricht en belast in het vestigingsland van de dienstverrichter. In andere BTW-systemen bestaan evenwel afwijkende regelingen. Zo zijn er landen waar diensten onbelast zijn. Ook komt het voor dat bepaalde prestaties in het land van de afnemer worden belast. Geen of dubbele BTW-heffing kan het gevolg zijn. Daar komt bij dat ook onduidelijkheden bestaan op het punt van de definiëring van prestaties.

Internationaal lijkt een draagvlak te kunnen worden gevonden voor de gedachte dat de heffing dient plaats te vinden in het land van verbruik. De verwachting is evenwel dat de noodzakelijke aanpassingen eerst op langere termijn kunnen worden verwacht. In de Adviesgroep is onder meer de aanbeveling gedaan om in de aanvangsfase van electronic commerce het BTW-nultarief voor transacties met digitale producten toe te passen. Het overnemen van deze aanbeveling heeft weliswaar als voordeel dat in de aanvangsfase de Europese dienstverrichters geen achterstand hebben op dienstverrichters elders in de wereld, maar heeft als nadeel dat de concurrentieverhoudingen worden verstoord. Bovendien, zo wordt in de notitie opgemerkt, moet besluitvorming hierover in Europees verband plaatshebben.

Een terugkerend thema bij beschouwingen over electronic commerce is de toegenomen mobiliteit en de daarmee toenemende mogelijkheid voor ondernemingen om zich te vestigen in taxhavens en zo belastingheffing te ontlopen. In feite impliceert dit dat e-commerce zou leiden tot een toename van belastingconcurrentie. Het is derhalve nuttig ook de stand van de internationale discussie over belastingconcurrentie in ogenschouw te nemen.

In verschillende internationale organisaties is belastingconcurrentie een belangrijk thema geworden. In de EU zijn de lidstaten in het kader van een pakket van belastingmaatregelen op 1 december 1997 een gedragscode over de belasting op ondernemingen8 overeengekomen. De OESO heeft in 1998 het rapport ‘Harmful tax competition, a global issue’9 en in juli 2000 het rapport ‘Towards Global Tax Co-operation’ uitgebracht. Deze documenten zijn, net als verschillende verklaringen in G7-communiqués, een uitdrukking van de politieke wil van deze staten om gemeenschappelijk zekere beperkingen te stellen aan de fiscale concurrentie. Zowel de EU als de OESO maken daarbij onderscheid tussen concurrentie in het algemeen, die als nuttig wordt gezien, en schadelijke vormen van belastingconcurrentie. Voor dit onderscheid gebruiken de EU en de OESO vergelijkbare criteria, waarbij opvalt dat de OESO meer aandacht besteedt aan gegevensuitwisseling en transparantie dan de EU-gedragscode10. In essentie gaat het zowel in de EU als in de OESO om een standstill-afspraak die gevolgd wordt door een gezamenlijke inventarisatie van schadelijke belastingconcurrentie waarna mede ten gevolge van peer pressure een roll-back zou moeten volgen.

Een aantal belangrijke verschillen tussen de EU- en de OESO-discussie is nog van belang. Binnen de OESO wordt slechts gesproken over internationaal mobiele inkomsten en in de EU over een bredere categorie, terwijl aan de andere kant de geografische ambitie van de OESO weer groter is dan die van de EU. Allereerst is het OESO-gebied met 29 landen veel groter dan het gebied van de EU. Ten tweede beoogt de OESO om alle taxhavens buiten het OESO-gebied aan te pakken terwijl de gedragscode slechts ziet op gebieden waar de EU-lidstaten over bijzondere bevoegdheden en/of banden beschikken. Ten slotte probeert de OESO ook de belangrijkste niet-lidstaten bij de discussie te betrekken. Een belangrijk verschil is ook dat de Europese Commissie nog beschikt over het staatssteun-instrumentarium waarmee wellicht eventueel onwillige lidstaten in het gareel geduwd kunnen worden, terwijl de OESO-discussie het louter van politieke overreding moet hebben.

Een aantal grote landen is ook op nationaal niveau met deze problematiek bezig. De Verenigde Staten heeft in de laatste begroting een reeks van antimisbruikmaatregelen aangekondigd tegen taxhavens, die later nog op een nationale Amerikaanse lijst geplaatst zullen worden. Ook het Verenigd Koninkrijk heeft in de laatste begroting een aanzienlijke verscherping van antimisbruikmaatregelen aangekondigd, en daarnaast verbeteringen op het gebied van informatieverzameling en informatie-uitwisseling.11

In de EU was het inventariseren van schadelijke regimes opgedragen aan de zogenoemde Primarolo-groep onder voorzitterschap van de Britse staatssecretaris van Financiën, mevrouw Primarolo. Deze groep heeft in december 1999 gerapporteerd aan de Ecofin over 66 schadelijke regimes. Een aantal lidstaten, waaronder Nederland, heeft voetnoten bij dit rapport geplaatst en commentaar ge-uit. Bovendien bleek op de Europese Raad van Helsinki dat het parallelle dossier van de belasting op spaartegoeden uit hetzelfde belastingpakket van 1 december 1997 vastliep op een Brits veto. Zolang een meerderheid van lidstaten het belastingpakket als één geheel beschouwt en deze kwestie rond de spaartegoeden nog niet is opgelost, ligt er een blokkade in de EU.

Voorafgaand aan het vastlopen van de discussie in de EU had de OESO de aandacht in eerste instantie op de problematiek van de taxhavens gericht, in een soort van informele taakafstemming met de EU. De inventarisatie van schadelijke regimes binnen de EU zou dan de basis kunnen vormen voor eenzelfde soort lijst binnen de OESO. Na Helsinki moest de OESO echter zelf aandacht gaan besteden aan de schadelijke regimes binnen de OESO-landen zonder verder te kunnen werken op basis van een al geaccordeerde EU-lijst. In juli 2000 is het OESO-equivalent van het Primarolo-rapport verschenen: het rapport ‘Towards Global Tax Co-operation’.

Het OESO-initiatief heeft een ruimere strekking dan de EU-discussie, omdat de OESO in tegenstelling tot de EU de ambitie heeft om ook maatregelen voor te stellen tegen taxhavens en andere niet-OESO-landen. Het is nog te vroeg om een oordeel uit te spreken over de mate waarin de OESO-aanpak daadwerkelijk leidt tot een vermindering van schadelijke belastingconcurrentie. Voorzover die vermindering zich voordoet, kan langs indirecte weg ook een bijdrage geleverd worden aan de oplossing van sommige fiscale problemen van e-commerce.

Electronic commerce is in enkele jaren tijd een onderwerp geworden dat hoog op de agenda staat van overheidsorganisaties, het bedrijfsleven, de wetenschap en — last but not least — internationale organisaties als de OESO. De discussie over de fiscale implicaties van electronic commerce is begonnen na de publicatie eind 1996 door het US Department of the Treasury eind 1996 van de nota ‘Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce’. Die discussie wordt inmiddels op OESO-niveau gevoerd.

Tijdens de in oktober 1998 gehouden ‘Ottawa-conferentie’ van de OESO hebben de deelnemende landen op het punt van de directe belastingen overeenstemming bereikt over het toepassen van in het internationale belastingrecht bestaande begrippen op electronic commerce. Wat de indirecte belastingen betreft, zijn de landen het erover eens geworden dat het leveren van gedigitaliseerde producten als het verrichten van een dienst moet worden aangemerkt. Er bestaat nog geen eensgezindheid over het antwoord op de vraag waar diensten die op digitale wijze worden verleend, moeten worden belast. In het bijzonder tussen de EU en de VS bestaat hierover verschil van mening. Anders dan de Verenigde Staten streeft de EU ernaar te bewerkstelligen dat deze diensten worden belast in het land van de afnemer van de dienst. De Europese Commissie heeft in juni 2000 een richtlijnvoorstel op dit punt gepresenteerd.

Niet alleen in de VS, ook in andere landen zijn publicaties verschenen over e-commerce en/of zijn maatregelen voorgesteld. Tot die landen behoren: Canada, Singapore, Australië, het VK en Duitsland.

Ook in Nederland is de overheid zich ervan bewust dat de opkomst van nieuwe informatie- en communicatietechnologie gevolgen zal hebben voor de belastingheffing. In mei 1998 is de notitie ‘Belastingen in een wereld zonder afstand’ verschenen, waarin een voorlopig beeld van de gevolgen van de opkomst van de interneteconomie voor de belastingheffing is geschetst.

Ten slotte is de actuele discussie in de EU en de OESO over schadelijke belastingconcurrentie ook van belang bij beschouwingen over electronic commerce. Het gaat daarbij om de toegenomen mogelijkheid voor ondernemingen om zich te vestigen in taxhavens.

DEEL II. TOETSINGSKADER

5. Toewijzingsregels

In dit hoofdstuk worden de huidige internationale toewijzingsregels nader tegen het licht gehouden in de context van bevindingen van de voorgaande hoofdstukken. Daar werden in de grensoverschrijdende relaties tussen ondernemers onderling en tussen ondernemers en consumenten ontwikkelingen gesignaleerd, die van betekenis zijn of kunnen zijn voor de huidige toewijzingsregels12. Dat geldt in het bijzonder voor de recente ontwikkelingen op het terrein van de e-commerce. De ICT-ontwikkelingen maken het echter ook buiten het directe gebied van de e-commerce gemakkelijker om activiteiten die voorheen vaak op één locatie geconcentreerd werden, over verschillende locaties te verdelen. Ook zijn andere vormen van samenwerking ontstaan tussen ondernemingen onderling en tussen ondernemingen en personen werkzaam voor die onderneming. Al deze ontwikkelingen leiden ertoe dat een steeds groter aantal economische activiteiten niet meer binnen de grenzen van een land plaatsvindt.

De internationale afbakening van heffingsbevoegdheden wordt daardoor steeds belangrijker, zowel op het terrein van de directe als op het terrein van de indirecte belastingen. Daarbij wordt op elk van die terreinen een eigen invulling gegeven aan bepaalde begrippen. Om die reden wordt in dit hoofdstuk aan de directe belastingen en de indirecte belastingen separaat aandacht besteed.

Wat de winstbelasting betreft, concentreert zich de verdeling van heffingsrechten in grensoverschrijdende situaties vooral rond de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger. Deze begrippen zijn ontstaan en hebben vorm gekregen in een periode waarin de huidige ICT-ontwikkelingen en het daarmee verband houdende e-commerce niet voorzienbaar waren. Daarom wordt vooraf kort ingegaan op de geschiedenis van beide begrippen.

E-commerce opent de mogelijkheid om, in vergelijking met de traditionele wijze van zakendoen, op geheel andere manier invulling te geven aan de transacties in het economische verkeer, zowel wat betreft de totstandkoming als de uitvoering daarvan. Tegen deze specifieke, geheel eigen achtergrond van e-commerce, worden in dit hoofdstuk de begrippen vaste inrichting en vertegenwoordiger geanalyseerd op basis van de huidige internationale regelgeving, met inachtneming van de discussies over de interpretatie daarvan.

Daarvoor wordt als uitgangspunt genomen een onderneming gedreven door een natuurlijk persoon of door een vennootschap (hierna beiden kortheidshalve aangeduid als ‘Rco’) in land R (Resident) die een onderneming drijft op het gebied van e-commerce of met behulp van e-commerce en daarvoor gebruikmaakt van technische infrastructuur/apparatuur13 in land S (Source). Door het specifieke karakter van e-commerce kan voor de technische uitvoering van de ondernemingsactiviteiten in land S meestal worden volstaan met een softwareprogramma dat draait op die apparatuur (een ‘website’ die draait op een ‘server’). De vraag die door het internationale belastingrecht beantwoord dient te worden is of land S in dat geval gerechtigd is om de in dat land door R gerealiseerde winst aldaar te belasten en of land R bij het belasten van Rco gehouden is voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de in S gerealiseerde winst.

Land S is volgens de algemene principes van internationaal belastingrecht gerechtigd Rco aldaar te belasten indien Rco ten minste over een bepaalde minimale aanwezigheid14 in S beschikt. De vraag welke minimale omvang voldoende is, wordt hierna aangeduid als de nexusvraag. Ook voor een goed begrip van deze nexusvraag is de historie relevant.

De geschiedenis van internationale toewijzingsregels betreft vooral de ontwikkeling van de begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger. Het basisconcept van de vaste inrichting kreeg voor het eerst gestalte in de tweede helft van de vorige eeuw. Volgens Skaar was het een beperkt aantal landen dat de grondslagen voor het begrip vaste inrichting heeft ontwikkeld.15 Met name in de Duitse staten ontstond het begrip ‘Betriebsstätte’ — men herkent daarin ons huidige begrip (vaste) bedrijfsinrichting — als kernvoorwaarde voor heffingsrecht in de situsstaat. Door Skaar wordt benadrukt dat de economisch relevante ontwikkeling in de periode van 1870 tot 1930, de tweede industriële revolutie, er een was waarbij bedrijfkapitaal niet langer in vlottende middelen werd geïnvesteerd, maar in fabrieken, machines, etcetera. Ook was er een toenemende behoefte aan grondstoffen die in de geïndustrialiseerde landen niet of in mindere mate gewonnen konden worden (rubber, olie, koper, bauxiet, etcetera).

Transportmogelijkheden namen toe evenals de internationale handel. In die periode waren de productiefactoren arbeid en kapitaal (internationaal) niet mobiel, maar was wel sprake van internationale handel en transport. Arbeid en productie vonden derhalve lokaal plaats, door in hoofdzaak de lokale bevolking. Skaar concludeert over het concept vaste inrichting in die periode: ‘It appears, therefore, that PE as an international fiscal concept emerged at a time when production factors were relatively immobile, historically speaking. PE taxation was virtually identical with source-state taxation of all significant industries, except for international shipping, which became subject to special rules. Taxation based on PE rarely led to controversies between the source and residence states, and PE taxation was early accepted by the states of residence.’

Hoewel er sinds 1930, het punt van de mobiliteit van productiefactoren, veel veranderd is, heeft het basisconcept van de vaste inrichting, zoals hierna zal blijken, geen verandering van betekenis ondergaan.

Het begrip Betriebsstätte komt voor het eerst voor in de niet-fiscale wetgeving van Pruissen.16 Het fiscale begrip kwam kort daarna tot ontwikkeling, waarbij aanvankelijk het begrip ‘stehendes Gewerbe’ werd gebruikt. Volgens Skaar kan men veronderstellen dat deze term destijds vereiste dat sprake was van een zekere permanentie van aanwezigheid binnen een gebied, en niet zozeer van een fysieke aanwezigheid op een vast punt.17

In het Duitse Doppelsteuergesetz van 22 maart 1909 wordt het begrip vaste inrichting voor het eerst gedefinieerd: ‘Betriebstätte im Sinne dieses Gesetzes ist jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Aüsubung des Betriebs eines stehendes Gewerbes dient. Ausser dem Hauptsitz eines Betriebs gelten hiernach als Betriebstätten: Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Ein- und Verkaufstellen, Niederlagen, Kantore und sonstige zur Aüsubung des Gewerbes durch den Unternehmer selbst, dessen Geschäftsteilhaber, Prokuristen oder andere ständige Vertreter unterhaltene Geschäftseinrichtungen.’

In deze definitie herkent men eigenlijk alle elementen van het begrip vaste inrichting die in het huidige OESO-modelverdrag voorkomen, zulks behoudens de uitzonderingsbepalingen. Ook het vereiste van de fysieke aanwezigheid, de ‘feste örtliche Anlage oder Einrichtung’ (vgl. ‘fixed place of business’, vaste bedrijfsinrichting) doet hier zijn intrede.

Als eerste belastingverdrag wordt beschouwd het Verdrag van 1899 tussen Oostenrijk-Hongarije en Pruisen.18 Dit verdrag bevat een definitie van het begrip vaste inrichting die in hoge mate vergelijkbaar is met de hiervoor genoemde definitie in het Duitse Doppelsteuergesetz. Een aantal van de na de Eerste Wereldoorlog tot stand gekomen verdragen bevatten eveneens vergelijkbare definities van het begrip vaste inrichting. In die verdragen wordt de vertegenwoordiger genoemd, zonder dat onderscheid wordt gemaakt tussen de onafhankelijke en de afhankelijke vertegenwoordiger.

In de periode van 1923 tot kort na de Tweede Wereldoorlog is door verschillende commissies van de Volkenbond veel werk verricht dat uiteindelijk is uitgemond in de Modelverdragen van Mexico (1943) en Londen (1946), die later de basis vormden voor het OESO-modelverdag 1963.

In 1923 werd door vier economen (Bruins, Einaudi, Seligman en Stamp) een rapport uitgebracht aan de financiële commissie van de Volkenbond.19 In dit rapport wordt geconcludeerd dat belastingheffing gebaseerd hoort te zijn op economische verbondenheid (economic allegiance) en niet op politieke verbondenheid (political allegiance). Na onderzoek van verschillende aangrijpingspunten komen de economen tot de conclusie dat de economische verbondenheid in twee categorieën kan worden ondergebracht: woonplaats (domicile) en oorsprong (origin). In hun onderzoek wordt voor verschillende categorieën van inkomsten (door hen genoemd ‘wealth’) aangegeven of het zwaartepunt hoort te liggen bij de woonplaats of bij de oorsprong. Over het oorsprongbeginsel bevat het rapport de navolgende passage: ‘When we are speaking of the origin of the wealth, we refer naturally to the place where the wealth is produced, that is, to the community the economic life of which makes possible the yield or the acquisition of the wealth.’20

Voor business enterprises wordt geconcludeerd dat het zwaartepunt hoort te liggen in het land van oorsprong. Bij deze ondernemingen wordt een indeling gemaakt als volgt: (a) mines, oil wells and the like, (b) industrial establishments of plants consisting chiefly of factories en (c) commercial establishments with a fixed location, i.e. with a main or head office in a particular place.

In de opsomming van verschillende alternatieve methoden ter voorkoming van dubbele belasting, geven de vier economen er niettemin de voorkeur aan dat het oorsprongland geheel afziet van belastingheffing: ‘[T]he country of origin should exempt all non-residents from taxation imposed on income drawn from sources within its borders [and such] recognises the theoretical fact that the country wanting the money cannot successfully ‘tax the foreigner’; it can only shut him out. It would have the effect of increasing the flow of capital from abroad and the development of less-favoured nations.’

Volgend op het werk van de vier economen werd een groep van technische experts ingesteld, die in 1925 rapporteerde over dubbele belasting en belastingontduiking. De technische experts stellen voor ook het oorsprongland een heffingsrecht toe te kennen. Ten aanzien van industrial and commercial establishments bevat hun rapport de navolgende (deel)resolutie:

Hoewel de technische experts in beginsel aan het oorsprongland heffingsrecht wensen toe te kennen, wordt in alle gevallen daartoe vereist dat er in dat land sprake is van een kantoor, vertegenwoordiging of vestiging.

In 1927 werd door de technische experts een conceptverdrag gepresenteerd.22 Art. 5 van dat verdrag bevat de navolgende onderdelen: ‘Income from any industrial, commercial or agricultural undertaking and from any other trades or professions shall be taxable in the State in which the persons controlling the undertaking or engaged in the trade or profession possess permanent establishments.

In dit concept komen nog niet voor de uitzonderingen voor werkzaamheden van voorbereidende aard en hulpwerkzaamheden. In een later concept van 1928 is dit evenmin het geval. In dat concept is wel de affiliated company geschrapt.

Voor de volledigheid zij hier genoemd de Modelovereenkomsten van Mexico (1943) en Londen (1946). Tijdens de Tweede Wereldoorlog vonden twee conferenties plaats in Mexico. Deze conferenties werden hoofdzakelijk bezocht door vertegenwoordigers van ontwikkelingslanden, die tijdens de conferenties in de twintiger jaren niet vertegenwoordigd waren. Het wekt derhalve geen verbazing dat het model van Mexico ook op het punt van het heffingsrecht ten aanzien van ondernemingswinst ruimere bevoegdheden toekende aan het oorsprongland. In het Model van Londen, samengesteld door de voltallige fiscale commissie van de Volkenbond, is echter de aanwezigheid van een vaste inrichting weer voorwaarde voor heffingsrecht in het oorsprongland.

Het door de Volkenbond verrichte werk werd in 1958 voortgezet door de fiscale commissie ingesteld door de voorganger van de OESO, de OEES (Organisatie voor Europese Economische Samenwerking). Deze werkzaamheden leidden in 1963 tot de totstandkoming van het OESO-modelverdrag. Het daarin opgenomen art. 5 bevat zowel een definitie van het begrip vaste inrichting als een aantal voorbeelden daarvan. Daarnaast bevat het artikel de zogenoemde negatieve lijst van uitzonderingen. In samenhang met de bepalingen van art. 7 van het OESO-modelverdrag leidt art. 5 ertoe dat in een buitenland behaalde winst slechts aldaar belastbaar is indien sprake is van een aldaar gevestigde vaste inrichting.

In 1968 werd door de secretaris-generaal van de Verenigde Naties een ad-hocgroep van experts ingesteld . Deze groep presenteerde in 1980 een VN-modelverdrag dat meer recht deed aan de belangen van ontwikkelingslanden. Zulks geschiedde door in dit verdrag vaker dan in het OESO-modelverdrag 1963 het heffingsrecht aan het oorsprongland toe te kennen. In het VN-modelverdrag is eerder sprake van een vaste inrichting dan in het OESO-modelverdrag 1963. Zo kan het verlenen van diensten door tussenkomst van werknemers of andere personen gedurende een periode van meer dan zes maanden reeds tot de aanwezigheid van een vaste inrichting leiden, ook zonder de aanwezigheid van een vaste bedrijfsinrichting.

Uit het voorgaande historische overzicht volgt dat het belangrijkste aangrijpingspunt voor belastingheffing over ondernemingswinst, het begrip vaste inrichting, meer dan een eeuw geleden tot ontwikkeling is gekomen en sindsdien — behoudens aangebrachte beperkingen en nuanceringen — eigenlijk niet meer is veranderd.

Significant is het feit dat in de tijd waarin de formulering van het begrip plaatshad de productiefactoren arbeid en kapitaal (internationaal) niet mobiel waren. In het licht van veranderende aangrijpingspunten voor de belastingheffing, wordt het door de vier economen geformuleerde uitgangspunt in herinnering geroepen: ‘When we are speaking of the origin of the wealth, we refer naturally to the place where the wealth is produced, that is, to the community the economic life of which makes possible the yield or the acquisition of the wealth.’

In de huidige situatie is in de context van e-commerce land S onder het OESO-modelverdrag23 gerechtigd Rco te belasten indien Rco in S beschikt over:

Genoemde begrippen zijn ontstaan in een tijd dat er nog geen sprake was van internet en e-commerce en zijn derhalve niet toegespitst op deze nieuwe situatie. Het huidige begrip vaste inrichting gaat uit van een fysieke aanwezigheid in de zin van gebouwen en installaties,24 het begrip vaste vertegenwoordiger van een vertegenwoordiger die handelt namens zijn buitenlandse principaal.

Indien de internationale toewijzingsregels niet worden gewijzigd, zullen deze huidige begrippen toegepast moeten worden op de nieuwe wereld. Die nieuwe wereld wordt gekenmerkt door het geheel eigen karakter van e-commerce. De voorheen lokaal zichtbare en tastbare activiteiten en bezittingen in verband met goederen en diensten in het traject van producent naar consument zijn in die wereld vrijwel geheel verdwenen. Van alle daarmee met het primaire ondernemingsproces verbonden activiteiten zijn de uiterlijke kenmerken verdwenen of teruggebracht tot enkele nog zichtbare herkenningstekens die betrekking hebben op de in bedrijfseconomische zin ondersteunende of hulptaken. Dat betreft de technische telecommunicatiebenodigdheden via welke de communicatie met de klant en de aflevering van digitale goederen en diensten plaatsvinden. Bij de traditionele wijze van zakendoen gaat het dan, ter vergelijking, om de telefoon en de (gehuurde) bestelwagen.

Voor toepassing van deze begrippen op de nieuwe wereld is het goed doel en strekking van deze begrippen in de gaten te houden. Tevens is het noodzakelijk om de voorliggende feitelijke situatie tot in details te analyseren. Een zeker inzicht in de technologie is daarvoor onontbeerlijk. Ook de virtuele wereld is uiteindelijk te herleiden tot een aantal apparaten dat ergens staat opgesteld, op de een of andere manier aan elkaar verbonden is, en waarop software draait, die daar door mensen van vlees en bloed is opgezet en wordt bijgehouden, terwijl ook de apparaten regelmatig moeten worden onderhouden. In dit hoofdstuk komt met name de vraag aan de orde of een buitenlandse onderneming die via e-commerce bedrijfsactiviteiten uitoefent in een ander land middels technische aanwezigheid daar, onder de huidige begrippen over een vaste inrichting aldaar beschikt en aldaar op die basis in de belastingheffing betrokken kan worden.

Er dient sprake te zijn van een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Deze vaste bedrijfsinrichting dient de buitenlandse onderneming ter beschikking te staan. Er geldt een uitzondering indien de activiteiten die door middel van de vaste bedrijfsinrichting worden verricht onder een van de categorieën van werkzaamheden van voorbereidende aard of hulpwerkzaamheden vallen, zoals vermeld in art. 5, lid 4, OESO-modelverdrag. Wil land S kunnen heffen, dan dient er derhalve geen sprake te zijn van dergelijke werkzaamheden. Indien vervolgens vastgesteld is dat een buitenlandse onderneming werkzaamheden in land S verricht door middel van een vaste inrichting, die niet valt onder een van de uitzonderingen, dient vastgesteld te worden hoeveel winst aan die vaste inrichting kan worden toegerekend25.

In de context van e-commerce zal een buitenlandse onderneming om haar activiteiten technisch te kunnen uitvoeren gebruik kunnen maken van:

Het onderscheid in de drie genoemde scenario’s is de mate waarin zowel de ruimte als de apparatuur Rco ter beschikking staat; dat wil zeggen dat zij de beschikking heeft over die ruimte en/of apparatuur ofwel op grond van eigendom, danwel op grond van huur of een andere juridische vorm van beschikbaarheid, die haar een eigen recht en de feitelijke macht geeft over die ruimte en/of apparatuur te beschikken. Een zekere duurzaamheid waarmee de betreffende ruimte of apparatuur ter beschikking staat lijkt ook vereist26.

Er vinden in de literatuur, maar ook in OESO-verband, discussies plaats over de vraag of het een essentieel onderdeel van het vaste-inrichtingsbegrip is dat binnen de vaste inrichting (eigen) personeel werkzaam is. Bij de indirecte belastingen wordt algemeen aangenomen dat zulks noodzakelijk is. De schaarse internationale jurisprudentie27 die er is op het gebied van directe belastingen wijst in de richting dat zulks niet het geval is.

Ook het OESO-commentaar op art. 5 ten aanzien van verkoopautomaten lijkt in de richting te wijzen dat het niet noodzakelijk is dat in de vaste inrichting duurzaam (dat wil zeggen anders dan tijdelijk, bijvoorbeeld om onderhoud te verrichten of voorraden aan te vullen) personeel aanwezig is. Ook het concept gewijzigd commentaar28 gaat op deze discussie uitgebreid in. Bij het opzetten en in stand houden van elke fysieke vaste inrichting zal altijd wel enige bemoeienis van personen nodig zijn, al was het alleen maar om de apparatuur op te zetten, te onderhouden en bij storingen de computer opnieuw op te starten. Deze functies kunnen worden uitgeoefend door in land S aanwezig eigen personeel van S dat incidenteel aanwezig is in de ruimte waar de apparatuur staat, door eigen personeel van R dat invliegt vanuit R of een land naburig aan S, maar ook (en dat zal meestal het geval zijn) door personeel van derden, die door Rco worden ingehuurd om deze taken te vervullen. De controverse over de vraag of aanwezigheid van eigen personeel noodzakelijk is om tot een vaste inrichting te concluderen lijkt zich dan ook te beperken tot de vraag of voor het dagelijks uitvoeren van de noodzakelijke activiteiten binnen de vaste inrichting de directe betrokkenheid van eigen personeel in het primaire bedrijfsproces van de vaste inrichting noodzakelijk is. De betrokkenheid van personeel in land S op incidentele basis voor het opzetten of het onderhouden van de apparatuur wordt in het algemeen in deze discussies niet relevant geacht voor de vraag of er aldaar sprake is van een vaste inrichting omdat het daarbij meestal om ondersteunende of hulpactiviteiten gaat.

Hoewel het duidelijk is dat hierover verschillend kan worden gedacht en er nog geen consensus is, lijkt de conclusie toch de richting op te gaan dat duurzame aanwezigheid van personeel in de vaste bedrijfsinrichting niet noodzakelijk is voor kwalificatie tot vaste inrichting voor de directe belastingen. Zie over de internationale ontwikkelingen op dit terrein hoofdstuk 4, met name paragraaf 4.2 (OESO).

De afwezigheid van enige vorm van menselijke interventie op de locatie van de mogelijke vaste inrichting zal overigens vermoedelijk wel een factor van betekenis kunnen zijn in de vraag of een of meer van de uitzonderingen voor neven- of hulpwerkzaamheden van toepassing is. In veel gevallen zullen deze machines namelijk slechts een rol spelen in het communicatieverkeer tussen de activiteiten die in de hoofdvestiging worden geïnitieerd en de cliënten in het land waar de machine zich bevindt.

Van belang voor een zuivere discussie is om de diverse scenario’s die men in de praktijk zal tegenkomen wat meer gedetailleerd in kaart te brengen. In deze paragraaf wordt slechts gekeken naar de vraag of de in de diverse scenario’s beschreven fysieke aanwezigheid een vaste bedrijfsinrichting vormt. De vraag of deze vaste bedrijfsinrichting vervolgens wel of niet een vaste inrichting oplevert, is dan afhankelijk van de vraag of er sprake is van neven- of hulpwerkzaamheden, die in paragraaf 5.2.4. besproken wordt.

In dit scenario heeft Rco een eigen ruimte waarin haar eigen apparatuur staat opgesteld. Rco kan over een ruimte beschikken, die haar eigendom is, dan wel door haar gehuurd wordt, waarin haar technische apparatuur staat opgesteld. In dit geval is zonder meer sprake van een vaste bedrijfsinrichting in de klassieke zin in de vorm van het gebouw of een specifiek aanwijsbaar gedeelte daarvan (een of meer ruimtes), met de zich daarin bevindende technische installaties.

In dit scenario heeft Rco geen eigen ruimte, maar heeft eigen apparatuur opgesteld in de ruimte van een ander, welke ruimte haar niet ter beschikking staat; de apparatuur staat haar echter ter beschikking (en staat onder haar controle). Rco kan een overeenkomst gesloten hebben met een ander, niet zijnde een huurovereenkomst van een specifiek aangeduide afgezonderde ruimte. Vaak zal dat een overeenkomst zijn die Rco het recht geeft om eigen technische apparatuur op te stellen in een groter gebouw (zonder dat Rco dan een specifiek aangeduide ruimte huurt). Dit soort overeenkomsten wordt wel aangeduid als co-location agreements. Hierbij kan gedacht worden aan het plaatsen door Rco van een server of een router in of nabij een internet exchange of in een telefooncentrale. In een grotere ruimte, die voorzien is van technische installaties, zoals koeling, inbraakbeveiliging, brandbeveiliging, stroom- en noodstroomvoorzieningen en natuurlijk aansluiting op communicatiekabels, mag Rco dan haar technische apparatuur, naast die van anderen, plaatsen en kan, onder specifieke voorwaarden, fysiek toegang krijgen tot haar apparatuur (bijvoorbeeld om deze te configureren, te onderhouden of te vervangen). Vaak zal deze derde, als onderdeel van de overeenkomst, ook bijkomende diensten leveren (zoals stroomvoorziening, back-upvoorzieningen, aansluiting op een communicatienetwerk, bewaking, en het verhelpen van acute technische storingen). In een dergelijke situatie kan er aan getwijfeld worden of Rco wel een voldoende specifiek gedeelte van het betreffende gebouw ter beschikking staat voor kwalificatie van de ruimte in het gebouw tot vaste inrichting. Veelal zal sprake zijn van niet meer dan een paar vierkante meters in een grote zaal, waarbij de overeenkomst normaliter niet exact aangeeft welk deel van die zaal het betreft. Desalniettemin zal Rco’s technische apparatuur, in de context van e-commerce, als zodanig een vaste inrichting kunnen vormen. Er is immers sprake van een fysieke aanwezigheid (Rco’s technische apparatuur) die aan Rco ter beschikking staat, door middel waarvan Rco haar werkzaamheden geheel of gedeeltelijk uitoefent.

Hoewel in de praktijk waarschijnlijk slechts een theoretisch probleem, is wel de vraag gesteld of gemakkelijk te verplaatsen computerapparatuur een vaste inrichting kan vormen.29 In de eerste plaats zal bij een onderneming van enige omvang niet vaak sprake zijn van eenvoudig te verplaatsen computerapparatuur; het volume van de transacties alsmede de om commerciële redenen noodzakelijke continue beschikbaarheid30 van die apparatuur zal ten minste enigszins omvangrijke apparatuur vergen die verbonden is aan allerlei systemen. Een eenvoudig notebook zal niet voldoende zijn. Ook bij toenemende miniaturisering zal het praktisch gesproken niet zo snel voorkomen dat een commercieel opererende website slechts op een notebook draait. Ten tweede dient het onderdeel ‘vast’ in het begrip vaste inrichting naar onze mening niet geïnterpreteerd te worden als aard- en nagelvast, maar als ‘bedoeld om daar duurzaam geplaatst te zijn’. Het gaat er derhalve niet om of de apparatuur zou kunnen worden verplaatst (tenslotte zijn alle apparaten, en zelfs gebouwen, uiteindelijk verplaatsbaar), maar of de apparatuur feitelijk regelmatig verplaatst wordt31.

In dit scenario (waarschijnlijk in de praktijk het meest voorkomende scenario) heeft Rco eigen ruimte noch eigen apparatuur in land S, maar maakt Rco gebruik van diensten verleend door derden, waarvoor die derden hun eigen apparatuur gebruiken. Bovenstaande scenario’s (eigen apparatuur in een eigen ruimte, of in ruimte van een ander) zijn scenario’s welke meestal slechts van toepassing zullen zijn op buitenlandse ondernemingen wier activiteiten bestaan uit het ter beschikking stellen van technische infrastructuur aan anderen (ISP’s32) dan wel die dermate substantiële of gevoelige33 activiteiten hebben dat het de moeite loont of noodzakelijk is in een ander land over eigen apparatuur te beschikken. In de meeste e-commercesituaties zal, heden ten dage, een onderneming geen eigen apparatuur hebben in andere landen, doch gebruikmaken van de dienstverlening van anderen, die daarvoor eigen apparatuur gebruiken.

Voor de vraag of er sprake is van een vaste inrichting die aan Rco ter beschikking staat, is het van groot belang te analyseren welke macht Rco kan uitoefenen op het gebruik van die apparatuur. Indien Rco een overeenkomst sluit met een onderneming in land S op grond waarvan die onderneming aan Rco specifieke apparatuur voor gebruik door Rco ter beschikking stelt aan Rco34, is sprake van de casus die hiervoor onder ad 2. besproken is, en heeft Rco een vaste inrichting in land S. Meestal zal echter sprake zijn van een vorm van dienstverlening, waarbij de onderneming in land S zich verplicht een bepaalde dienst te verlenen aan Rco. Deze dienst, meestal aangeduid als hosting services bestaat er uit dat de Hosting Service Provider35 (HSP) zich verplicht om aan Rco de gelegenheid te geven een computerprogramma met een bepaalde maximale omvang36 te laten draaien op een of meer van haar servers, die een verkeer mag genereren van een bepaalde maximale omvang37. Vaak zal ook bepaald zijn dat deze programma’s binnen een bepaald tijdsduur38 toegankelijk moeten zijn vanaf het internet en dat deze slechts voor een gering percentage van een af te spreken tijdseenheid niet toegankelijk mag zijn39. Het is dan aan de HSP om haar apparatuur zo in te richten en van nood- en back-upvoorzieningen te voorzien, alsmede om te zorgen voor een zodanige telecommunicatieverbinding met het internet, dat aan deze verplichtingen voldaan kan worden. De HSP verplicht zich dan om de vereiste capaciteit ter beschikking te stellen om een website met een bepaalde omvang en een bepaald verwacht verkeer te kunnen draaien. Dit soort contracten wordt ook wel capacity contracts genoemd.

Afhankelijk van de genoemde factoren wordt de prijs bepaald, waarbij met name de verkeersomvang en de hardheid en omvang van de beschikbaarheidgarantie van grote invloed is op de prijs. Als sprake is van een dergelijke overeenkomst, zal Rco de mogelijkheid hebben, via een aparte verbinding, of via een speciaal beveiligde internettoegang tot HSP’s apparatuur, de benodigde software te downloaden op de apparatuur van de HSP. In veel gevallen zal de HSP op haar apparatuur speciale software hebben draaien, die de basis vormt voor een website. Rco zal dan slechts data uploaden die op basis van de reeds door HSP aangebrachte basissoftware tezamen de website creëren. Het is ook denkbaar dat de HSP bijvoorbeeld zogenoemde shopping mall software draait voor verschillende cliënten, die ieder slechts een databestand met producten en prijzen hoeven te downloaden. De HSP kan dan ook zorgen voor een betaalmodule en zorgen voor de afwikkeling van het betalingsverkeer met een bancaire of creditcardinstelling. Ook is denkbaar dat HSP’s daarnaast kunnen zorgen voor de logistieke afwikkeling van bestellingen van fysieke producten.

De notie dat de HSP een bepaalde fysiek gedefinieerde ruimte op een te identificeren harde schijf zou verhuren aan Rco is in 99 van de 100 gevallen in strijd met de heden ten dage meestal bestaande werkelijke situatie. De HSP stelt niet een specifieke harde schijf ter beschikking, doch slechts capaciteit met een bepaalde maximale omvang en verkeersintensiteit. Hoe, waar en waarop de HSP deze data bewaart, zal Rco niet weten en ook niet hoeven te weten. Overigens is om dezelfde reden (namelijk het ontbreken van enige vorm van enigszins duurzaam ter beschikking staande specifiek identificeerbare computerapparatuur) de redenering dat de computer van degene die een website raadpleegt (de websurfer) een vaste inrichting zou vormen voor degene die de website laat draaien, naar de mening van de commissie onhoudbaar. Dit is ook het geval als de website bepaalde software met goedvinden van de websurfer plaatst op diens pc40.

Onder de hiervoor beschreven omstandigheden zal het duidelijk zijn dat aan Rco geen specifiek aanwijsbare fysieke apparatuur of ruimte ter beschikking staat. Rco zal dan zelfs niet behoeven te weten van wat voor soort apparatuur HSP gebruikmaakt om aan haar verplichtingen onder de overeenkomst te voldoen. Het is zelfs heel goed mogelijk dat de overeenkomst tussen Rco en de HSP niet bepaalt in welk land de apparatuur staat, doch slechts vanuit welk land de website binnen de overeengekomen parameters bereikbaar moet zijn. Rco zal dan niet weten, en ook niet hoeven te weten, waar de apparatuur zich bevindt. De momenteel bestaande capaciteitsproblemen op het internet zullen er nu nog toe leiden dat Rco er belang bij heeft dat er servers staan in ieder van de gebieden waar zij zaken wenst te doen (om te voorkomen dat potentiële klanten afhaken als de verbinding naar Rco’s website niet tot stand komt of te langzaam is). Vaak zal er sprake zijn van een zogenoemde mirrorsite, dit is een kopie van een website welke elders draait, en waarvan de inhoud (content) gelijk is — of nagenoeg gelijk, dit kan het geval zijn als de content van de hoofdwebsite en de mirrorsite met enige regelmaat aan elkaar gelijkgemaakt worden via synchronisatie of replicering — aan die van de hoofdwebsite. Als de wereldwijde telecommunicatie-infrastructuur voldoende ontwikkeld is zodat die capaciteitsproblemen verdwenen zijn, is het, in ieder geval om technische redenen, zeer waarschijnlijk niet meer nodig om in het land van de potentiële klantengroep met een server aanwezig te zijn; zodat de locatie van de server voor Rco’s onderneming dan in het geheel niet meer relevant is.

Op grond van het vorenstaande is het in scenario 3 twijfelachtig of Rco in land S beschikt over een aan haar ter beschikking staande bedrijfsinrichting, zodat dan geen sprake is van een vaste inrichting van Rco in land S.

Een interessante vraag is of bovenstaande analyse ook juist is, indien HSP uitsluitend de website van Rco draaiende houdt (met andere woorden slechts over één cliënt, Rco, beschikt). Bovenstaande analyse van art. 5-7 van het OESO-modelverdrag zal naar onze mening ook in die situatie van toepassing zijn. Hierbij zou dan gedacht kunnen worden aan Rco die een dochteronderneming in S opzet, die als HSP gaat functioneren. De (op at-arm’s-lengthbasis berekende) winst die HSP behaalt met de hosting service is dan belastbaar in S, niet echter de verkoopwinst die Rco door middel van haar website behaalt.

De at-arm’s-lengthvergoeding die tussen Rco en HSP zal worden overeengekomen, zal theoretisch niet afwijken van de Rco-winst die aan een HSP-vaste inrichting moet worden toegerekend. Toch zal een belastingplichtige in een dergelijke situatie de voorkeur hebben voor een contractueel vastgelegde transfer price tussen Rco en een HSP in een dochteronderneming boven een gemakkelijker door de fiscus ter discussie te stellen winsttoerekening tussen hoofdhuis en vaste inrichting.

Overigens moet worden opgemerkt dat indien HSP over servers in verschillende landen beschikt, ten aanzien van haar eigen activiteiten het hiervoor onder 1. of 2. beschrevene vaak toepassing zal vinden41. Met andere woorden, een internationaal opererende HSP met servers in verschillende landen zal vaak (maar dat is niet altijd essentieel) zelf over de benodigde infrastructuur beschikken in die landen en derhalve eerder over vaste inrichtingen beschikken dan de cliënten die van haar diensten gebruikmaken.

Het is van groot belang om voor de vraag of een e-commerce aanwezigheid tot een vaste inrichting leidt van de onderneming die via die aanwezigheid zaken doet in land S, om goed in kaart te brengen welke partijen daarbij betrokken zijn en hoe hun onderlinge verhoudingen geregeld zijn.

Waarschijnlijk is de meest voorkomende situatie er een waarbij Rco om technische redenen een website (mede) wil laten draaien op servers in land S, en waarbij Rco een capaciteitsovereenkomst heeft gesloten met een HSP in land S. In deze situatie staat Rco in land S geen enkele vorm van specifiek aanwijsbare fysieke infrastructuur ter beschikking. Ervan uitgaande dat de beschikkingsmacht over een fysieke constructie vereist is tot het bestaan van een vaste bedrijfsinrichting, zal onder deze omstandigheden Rco geen vaste inrichting hebben in land S.

Indien Rco wél de beschikking heeft over ofwel een specifieke aanwijsbare ruimte waarin haar ter beschikking staande apparatuur aanwezig is, danwel indien Rco de beschikking heeft over specifieke haar ter beschikking staande apparatuur die in de ruimte van een ander duurzaam aanwezig is, dan is er wel sprake van een vaste bedrijfsinrichting in land S. Deze vaste bedrijfsinrichting vormt alleen dan een vaste inrichting indien de activiteiten die middels die vaste bedrijfsinrichting uitgevoerd worden niet kwalificeren als werkzaamheid van voorbereidende aard of met het karakter van hulpwerkzaamheid (hierna aangeduid als neven- of hulpwerkzaamheid).

Indien Rco een vaste bedrijfsinrichting heeft in land S, is de volgende vraag die beantwoord moet worden of sprake is van een van de uitzonderingen op het vaste-inrichtingsbegrip, zoals opgesomd in art. 5, lid 4, OESO-modelverdrag. Als een of meer van de daar genoemde uitzonderingen van toepassing zijn, is er ondanks de fysieke aanwezigheid van Rco in land S toch geen sprake van een vaste inrichting in fiscale zin.

Om te kunnen toetsen of sprake is van toepasselijkheid van een of meer van deze uitzonderingen dient vastgesteld te worden wat de exacte hoofdactiviteit is van Rco en wat de exacte activiteit is welke door middel van de vaste inrichting in land S wordt uitgeoefend. Anders gezegd, er zal een vergelijking gemaakt moeten worden tussen de activiteiten die middels de vaste inrichting worden verricht en de hoofdactiviteiten van de onderneming van Rco. Het principe van art. 5, lid 4, OESO-modelverdrag is immers dat de genoemde uitzonderingen als neven- of hulpwerkzaamheid ten behoeve van de hoofdwerkzaamheid van de onderneming kwalificeren.

Indien de hoofdactiviteit van Rco gelijk is aan de activiteit die in de vaste inrichting plaatsvindt, dan zal er geen sprake zijn van toepasselijkheid van een van de uitzonderingen. Dit doet zich bijvoorbeeld voor indien Rco als hoofdactiviteit websitehosting heeft en in land S een server heeft staan door middel waarvan webhosting diensten worden verleend. Immers, in dat geval wordt een hoofdactiviteit van de onderneming van Rco door middel van de vaste inrichting in land S verricht. Op grond hiervan kan geconcludeerd worden dat de ondernemingen die de technische infrastructuur van e-commerceactiviteiten verzorgen en die diensten als hoofdactiviteit aanbieden in het algemeen een vaste inrichting zullen hebben in landen waar zij, ten behoeve van deze hoofdactiviteit, met technische apparatuur aanwezig zijn.

Indien de hoofdactiviteiten in Rco als geheel niet gelijk zijn aan de activiteit die in de vaste inrichting plaatsvindt, komt men op een glijdende schaal terecht, waar het niet altijd makkelijk zal zijn om een grens te trekken. Met name zal zich dit probleem voordoen indien de hoofdactiviteit verdeeld is over diverse locaties, waarbij ieder van de deelactiviteiten ten opzichte van het geheel van activiteiten een geringe rol vervult, maar alle deelactiviteiten tezamen een grote toegevoegde waarde kunnen genereren.

Hieronder zullen bij een aantal van de uitzonderingen genoemd in art. 5, lid 4, OESO-modelverdrag, voorbeelden worden genoemd in de sfeer van e-commerce die onder de genoemde uitzondering zouden kunnen vallen:

In het algemeen doet zich de vraag voor of computerapparatuur aanwezig in land S waarop een website draait die in land R ontworpen en onderhouden wordt en al dan niet regelmatig vanuit land R op de apparatuur in land S wordt ge-upload, niet per definitie een hulpactiviteit vormt. Men zou kunnen redeneren dat een server waarop een programma draait niet iets wezenlijk anders is dan een telefoonlijn of een telefoontoestel, waarover met een klant wordt gecommuniceerd om tot de verkoop van een product of dienst te komen. Zolang de hoofdactiviteit niet is het leveren van telefoondiensten zal het ter beschikking hebben van een telefoonlijn of een telefoontoestel in land S, door middel waarvan contact wordt gehouden met de afnemers van de hoofdactiviteit van Rco, niet leiden tot een vaste inrichting in land S. Waarom zou dit voor een server, waarop een programma draait dat eveneens tot doel heeft om te communiceren, wel een vaste inrichting vormen?

Dit is wellicht anders, als de hoofdactiviteit van de onderneming tevens de enige activiteit is die op de server draait. Bijvoorbeeld een server die, tegen lokale elektronische betaling, uitsluitend een elektronische dienst levert die door de server zelf wordt gedraaid, zoals bijvoorbeeld spelletjes, elektronische on-lineloterijen, of het on line draaien van een video of muziek. In dat geval worden alle essentiële onderdelen van het commerciële proces lokaal verricht. Er is dan geen verschil meer met een klassieke verkoop- of spelautomaat47. Voorwaarde blijft overigens wel dat er sprake is van apparatuur dat in land S ter beschikking staat van Rco en waarop de software draait die dit complete proces lokaal afwikkelt48. Toch kan men zich afvragen waarom dergelijke software die op een eigen server draait, wel als vaste inrichting wordt gekwalificeerd, terwijl als deze (uiteraard voor rekening en risico van Rco) op een server van een ander draait het niet tot een vaste inrichting zou leiden.

De ontwikkelingen op het gebied van de relatie tussen ondernemer en toeleverancier zijn beschreven in paragraaf 3.2.2. In deze relatie ging het om een tweetal aspecten. Enerzijds de speciale samenwerkingsverbanden tussen beide ondernemingen, waarbij werknemers over en weer worden gedetacheerd voor een kortere dan wel langere meerjarige periode op de locatie van de andere onderneming. Anderzijds in het kader van de winsttoerekening en het at-arm’s-lengthbeginsel de betekenis van global deals.

Al deze situaties hebben met elkaar gemeen dat het dankzij ICT-ontwikkelingen gemakkelijker wordt om intensieve relaties te onderhouden met andere ondernemingen of met eigen personeel dat bij andere ondernemingen gestationeerd is. Daarbij is het mogelijk dat er niet slechts formeel gecommuniceerd wordt op één (traditioneel) niveau (bijvoorbeeld inkoopafdeling van de ene onderneming met de verkoopafdeling van de andere onderneming), tot aan het elektronisch real time aansluiten op elkaar van bedrijfsprocessen van verschillende ondernemingen.

Ook hier geldt dat een zorgvuldige analyse van iedere situatie een eerste vereiste is voordat fiscale kwalificatie mogelijk is. De commissie verwacht echter niet dat na een dergelijke analyse er substantiële kwalificatieproblemen zullen ontstaan. De fy-
sieke aanwezigheid van de toeleverancier in het land van zijn afnemer zal waarschijnlijk ofwel als hulp- of nevenwerkzaamheid kwalificeren, danwel tot uitvoering van werken.

Het klassieke begrip neven- en hulpwerkzaamheden gaat uit van een activiteit van geringe betekenis voor de hoofdactiviteit. Neem bijvoorbeeld een internationaal opererend postorderbedrijf dat boeken en cd’s verkoopt. De hoofdactiviteit is dan het verkopen van boeken en cd’s. Op het hoofdkantoor wordt het in- en verkoopbeleid vastgesteld, wordt de catalogus samengesteld, de marketing verzorgd, en worden opdrachten ontvangen en verwerkt. In een dergelijke situatie zal in een ander land reclame gemaakt worden bijvoorbeeld door de advertentie in de omroepgids, met een bonnetje waarmee een catalogus kan worden aangevraagd. Het bonnetje wordt opgestuurd, de catalogus wordt ontvangen, de consument maakt de keus en bestelt een of meer boeken of cd’s. Als, om logistieke redenen, de onderneming in het land van de consument een postbus aanhoudt ter verzameling van verzoeken om catalogi en koopopdrachten, en/of een magazijn voor de uitlevering van bestelde boeken, zal een dergelijke aanwezigheid een hulpwerkzaamheid zijn, ten behoeve van de hoofdactiviteit, de verkoop, die vanuit het buitenlandse hoofdkantoor wordt verricht.

Indien deze zelfde klassieke postorderonderneming voor haar communicatie met haar cliënten in land S een webserver neerzet en de catalogus, alsmede de bestelformulieren, op die webserver plaatst, en vervolgens de boeken en cd’s fysiek vanuit hetzelfde magazijn in land S uitlevert, lijkt de conclusie voor de hand te liggen dat het karakter van de aanwezigheid in land S weliswaar meer elektronisch geworden is, doch niet wezenlijk veranderd is.

Wat nu echter als de hoofdwerkzaamheid van Rco nog slechts is het verkopen van digitale goederen, zoals digitale boeken49 of digitale muziek50. In een dergelijke onderneming is de kernactiviteit van de onderneming het elektronisch opslaan, marketen, en uitleveren. De beschikbaarheid van servers is daarvoor essentieel. Met andere woorden: kan in een dergelijk scenario nog wel volgehouden worden dat de server in land S slechts een neven- of hulpwerkzaamheid vormt ten opzichte van de hoofdwerkzaamheid in R? Of anders gezegd: is de elektronische aanwezigheid in land S geen essentieel onderdeel van de hoofdwerkzaamheid en daarmee niet langer een hulp- of nevenwerkzaamheid? Of nog anders: brengt het eigen karakter van e-commerce niet automatisch met zich mee dat het onderscheid tussen hoofd- en hulpwerkzaamheden wegvalt?

Vooralsnog meent de commissie toch dat de klassieke analyse die hierboven besproken is, op deze situatie toegepast moet kunnen blijven worden. Ook bij een verkooponderneming van digitale boeken en muziek worden de werkzaamheden bestaande uit het bepalen van het beleid, het in- en verkoopbeleid, de marketing, en de hoofdleiding van de onderneming, waarschijnlijk in Rco uitgeoefend. Als het technisch mogelijk is om slechts via een server in R de producten te verkopen, en een server in S slechts nodig is om de congestie op het internet te omzeilen, kan verdedigd worden dat die server slechts een communicatiefunctie ten behoeve van de hoofdactiviteit in land R vervult, en daarmee kwalificeert als hulpwerkzaamheid.

Slechts als die communicatiefunctie van de server in land S de hoofdactiviteit vormt van de onderneming van Rco is zulks mogelijk anders.

Echter, de commissie erkent dat hier sprake is van ‘schuivende panelen’ en het is zeer wel denkbaar dat nieuwe applicaties in de sfeer van de e-commerce het maken van onderscheid tussen hulp- en nevenwerkzaamheden enerzijds en hoofdactiviteiten anderzijds steeds moeilijker maken.

Geconcludeerd zou kunnen worden dat, behoudens voor verleners van met name infrastructurele diensten, het ter beschikking hebben van eigen technische infrastructuur in land S in de meeste situaties niet leidt tot een vaste inrichting in land S. De aanwezige bedrijfsinrichting zal aldaar meestal een functie vervullen die, bezien ten opzichte van de hoofdactiviteit van de onderneming van Rco, een neven- of hulpwerkzaamheid is, zodat sprake is van een of meer van de uitzonderingssituaties. Om tot deze conclusie te komen, zal echter nauwkeurig in kaart gebracht moeten worden wat de hoofdactiviteit precies is en hoe de activiteit die door de vaste inrichting wordt verricht zich daartoe verhoudt.

Het voorgaande leidt waarschijnlijk tot de conclusie dat de ondernemer die handelt in digitale producten de activiteiten van zijn onderneming zo over hoofdhuis en vaste inrichting kan verdelen als hij (fiscaal) wenselijk oordeelt. Immers, bij keuze van vestiging van de hoofdactiviteit van de onderneming in R staat het de onderneming in beginsel vrij om, dankzij de ICT-ontwikkelingen, zijn aanwezigheid in zijn doelgebieden zo te structureren als hem (fiscaal) wenselijk voorkomt. De technische ontwikkeling en de aanwezigheid van derdedienstverleners staan hem toe om in plaats van een eigen traditionele fysieke aanwezigheid in land S daar aanwezig te zijn met een beperkte elektronische aanwezigheid die hem geen vaste inrichting oplevert. Het gevolg hiervan is dat het fiscaal mogelijk nog aantrekkelijker wordt om Rco in een taxhaven te vestigen51.

5.4.1. Algemeen

Indien sprake is van een vaste bedrijfsinrichting in fysieke zin, en de uitzonderingen daarop niet van toepassing zijn, zodat sprake is van een vaste inrichting in fiscale zin, dient vastgesteld te worden welke voordelen van de onderneming van Rco aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. Een analyse van de activiteit in de vaste inrichting ten opzichte van de hoofdactiviteit van Rco is hiervoor onontbeerlijk.

In situaties waar een server niet onder de uitzonderingen op het vaste inrichtingsbegrip valt, komt de vraag op of aan die functie een toegevoegde waarde kan worden toegerekend die groter is dan de toegevoegde waarde die een telecommunicatiefaciliteit heeft. Dit is een in algemene zin onoplosbare vraag, die naar de mening van de commissie van geval tot geval beoordeeld zal moeten worden, op basis van een nauwkeurige analyse van de functies van hoofdhuis, de betreffende vaste inrichting, en de interactie met andere vaste inrichtingen.

Voor het vervolg van deze paragraaf wordt ervan uitgegaan dat een server met website daadwerkelijk een vaste inrichting vormt52. Aan de hand van enige voorbeelden wordt vervolgens meer in details geschetst hoe dan de winsttoerekening aan zo’n vaste inrichting verloopt.

Art. 7 van het OESO-model bevat de regels voor winsttoerekening aan een vaste inrichting. Paragraaf 11 van het OESO-commentaar geeft aan dat het in wezen om hetzelfde at-arm’s-lengthbeginsel van art. 9 van het OESO-model gaat. Dat impliceert dat de Transfer Pricing Guidelines van de OESO zoveel mogelijk naar analogie zouden moeten worden toegepast om tot een juiste winsttoerekening te komen. Naar analogie omdat een vaste inrichting niet helemaal hetzelfde is als een zelfstandige gelieerde onderneming. Al naar gelang landen meer of minder de nadruk leggen op de verschillen kan onderscheid gemaakt worden tussen een single entity en een separate entity approach. Ongeacht deze verschillen, waar hieronder nog nader op ingegaan zal worden, geldt dat de winsttoerekening via de volgende stappen verloopt:

In dit geval is sprake van slechts de aanwezigheid van een server, met behulp waarvan transacties plaatsvinden en producten, bijvoorbeeld muziek, zowel on line als in fysieke vorm kunnen worden betrokken. Veronderstelt wordt dat er in deze variant geen personeel in de vaste inrichting aanwezig is. Eveneens wordt verondersteld dat het product en de wijze van verkopen ervan eerst zijn ontwikkeld in het hoofdhuis, voordat de server en dus de vaste inrichting zijn opgezet. Er zou in principe op twee manieren naar de activiteiten van de server c.q. de vaste inrichting kunnen worden gekeken: men zou een vergelijking kunnen maken met een verkoopkantoor waarbij wellicht een beloning past in relatie tot het aantal verkopen, of men zou een vergelijking met een dienstencentrum kunnen maken dat ten behoeve van het hoofdhuis bepaalde taken verricht en daar een vaste vergoeding voor krijgt.

In een analogie met een verkoopkantoor (sales outlet model) worden verkoopfuncties onderkend waarbij het (financiële) risico bestaat dat de fysieke danwel digitale handelsvoorraad niet verkocht wordt (voorraadrisico), danwel dat geleverd wordt, maar geen betaling wordt ontvangen (debiteurenrisico).53 Alvorens te kunnen beoordelen waar deze risico’s thuishoren, moet eerst gekeken worden naar wat voor risico de onderneming als geheel loopt met de handelsvoorraad: blijft de onderneming met een handelsvoorraad zitten, of kunnen fysieke goederen worden teruggegeven, danwel worden ze steeds naar behoefte van een toeleverancier verkregen. Verder kan voor de onderneming als geheel sprake zijn van het risico dat de ontwikkelingskosten niet terugverdiend kunnen worden, danwel dat er sprake is van versnelde veroudering (door snelle technische ontwikkelingen, het op de markt komen van een concurrerend product, of in het algemeen omdat er sprake is van demodering, bijvoorbeeld van het look and feel54 concept van het product).

Als vastgesteld is welke functies de onderneming als geheel vervult en welke risico’s daarmee gelopen worden, kunnen we vervolgens gaan kijken naar de risicoverdeling tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Hierbij zal wederom een rol spelen wat de taakverdeling precies is tussen hoofdhuis en vaste inrichting en of er sprake is van hoofd- en nevenwerkzaamheden. We gaan hier ervan uit dat er sprake is van een vaste inrichting; derhalve vinden er in de vaste inrichting hoofdactiviteiten van de onderneming plaats. Voorzover het om fysieke goederen gaat die verkocht worden bevinden deze zich niet in de server en wordt daar dus ook geen voorraadrisico gelopen; voorzover het om digitale goederen gaat, zouden deze op de server beschikbaar kunnen zijn en van daar vermenigvuldigd kunnen worden. De kosten van opslag en vermenigvuldiging van deze digitale goederen zijn echter verwaarloosbaar. Het lijkt daarom redelijker ook dit deel van het voorraadrisico en het daaraan toe te rekenen deel van de (consumenten)verkoopprijs toe te rekenen aan het hoofdhuis. Hoe kan immers de server eigenaar zijn van een recht op vermenigvuldiging?

Ten slotte moet dan nog de vraag beantwoord worden, waar in zo’n situatie het risico van het niet kunnen terugverdienen van de ontwikkelingskosten en het demoderingsrisico wordt gelopen. In de eerste alinea waarin we de casus schetsen wordt aangegeven dat product en verkoopwijze zijn ontwikkeld in het hoofdhuis voorafgaand aan de opening van de v.i. Het demoderingsrisico ligt dus onzes inziens ook bij het hoofdhuis. In feite komt de vergelijking met een verkoopkantoor neer op een vergelijking met een agent. Voor de keuze van een verrekenprijsmethode kan eventueel gezocht worden naar comparables om de comparable uncontrolled price vast te stellen; voorzover dat niet mogelijk blijkt zou een resale-minus het meest in aanmerking komen; gegeven het feit dat er in de vaste inrichting nagenoeg geen risico’s worden gelopen en er ook nauwelijks waarde wordt toegevoegd, lijkt het ook niet redelijk om een significante resale-minusmarge aan de vaste inrichting toe te rekenen; ten slotte zou uiteraard ook nog aan één van de profit-splitmethodes uit de OESO Transfer Pricing Guidelines gedacht kunnen worden (bijvoorbeeld de transactional net margin method); gegeven de functionele analyse kan ook dat echter niet op meer dan een hele kleine marge voor de v.i. uitkomen.

In de tweede benadering wordt de server-vaste inrichting niet vergeleken met een verkoopkantoor, maar met een dienstverlener aan het hoofdhuis die een vaste vergoeding krijgt voor verrichte diensten. In dat geval draagt de server geen risico’s die samenhangen met de al dan niet digitale verkoopvoorraad, maar draagt de server alleen risico’s die samenhangen met de technische diensten die aan het hoofdhuis worden verstrekt. Ook hier kan gezocht worden naar comparables om een CUP vast te stellen. Voorzover dat niet mogelijk is lijkt een cost plus de meest logische methode.

Wanneer men beide alternatieve benaderingen langs de lat van een functionele analyse legt, blijkt dat de vergelijking met een verkoopkantoor wel wat kunstmatig overkomt en dat de vergelijking met een dienstverlener meer zeggingskracht heeft. De commissie geeft dan ook aan de tweede benadering de voorkeur. In de discussie over e-commerce speelt de vergelijking met een verkoopkantoor echter steeds een rol. Daarom blijft het nuttig om ook die analogie met zijn consequenties helder neer te zetten.

Welbeschouwd start de vaste inrichting met een overdracht door het hoofdhuis van hardware en software. Wat de hardware betreft kan gedacht worden aan quasi-verhuur, maar ook aan overbrenging en vervolgens afschrijving in het land van de vaste inrichting.55 Wat betreft de software die loopt op de server lijkt overbrenging moeilijk denkbaar. Het is immers niet goed voorstelbaar dat de vaste inrichting los van het hoofdhuis de software zou kunnen veranderen of vervreemden. Bezien als verkoopkantoor zou de server zijn digitale producten ineens en zijn fysieke producten per transactie inkopen van het hoofdhuis. Voor deze fictieve transacties zou dus een at-arm’s-lengthprijs vastgesteld moeten worden om te komen tot een juiste winsttoerekening. Aangezien hardware en software door het hoofdhuis aan de vaste inrichting zijn verstrekt zal hiervoor ook nog een aftrek van de winst moeten plaatsvinden. Nu ook nog geen andere productiefactoren worden toegevoegd, mag verwacht worden dat de verstrekker van hardware en software in een at-arm’s-lengthsituatie als prijs nagenoeg 100% van de uiteindelijke consumentenprijs zou bedingen en slechts een zeer geringe marge aan de v.i. zou laten56. Bezien als dienstencentrum zou gekeken moeten worden wat een at-arm’s-lengthprijs voor het ter beschikking stellen van een server en het draaien van software zou zijn. Vergelijkingen met de prijzen die onafhankelijke HSP in rekening zouden brengen liggen dan voor de hand.

Geconcludeerd kan dus worden dat in de situatie van een server alleen, er eigenlijk geen sprake kan zijn van een betekenisvolle winst die aan de vaste inrichting zou kunnen worden toegerekend.

In de praktijk wordt vaak gewerkt met verschillende servers met identieke mirrorsites in verschillende landen; in wezen blijft in die situatie de analyse voor een enkele server overeind staan, met dit verschil dat voor de vergelijking met een verkoopkantoor de verkopen over de verschillende servers verdeeld moeten worden. Denkbaar is ook dat de verschillende servers verschillende subtaken verrichten. In dat geval lijkt snel de vraag op te komen of individuele servers nog wel een vaste inrichting kunnen vormen, dan wel uit de vasteinrichtingdefinitie wegvallen als hulp- of voorbereidende activiteiten.

Hierbij wordt verondersteld dat de transacties ook gewoon via de server blijven lopen, maar dat apparatuur en software onderhouden worden door eigen personeel. Eventueel zou er ook een functie kunnen zijn waarbij deze mensen klachten van klanten behandelen. Er worden echter geen directe verkoopactiviteiten door personeel ondernomen. Omdat bij een dergelijke opzet in feite het volume van transacties niet beïnvloed wordt en risico’s niet of nauwelijks tussen hoofdhuis en vaste inrichting verschuiven, maar er door de vaste inrichting alleen wat extra diensten aan het hoofdhuis worden verricht, lijkt het voor de hand te liggen te zoeken naar een at-arm’s-length-vaste-vergoeding voor deze diensten, hetzij in de vorm van een CUP hetzij in de vorm van een cost plus. Gegeven het feit dat er nu duidelijk waarneembare activiteiten met reële kosten plaatsvinden, mag wel verwacht worden dat er met deze methoden enige winst valt toe te rekenen.

Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor wanneer de software en/of de te leveren producten ontwikkeld zijn door mensen die door het hoofdhuis in het land waar de server staat zijn geplaatst. Of wanneer er mensen in het land van de server werken aan marketingactiviteiten ten behoeve van de vaste inrichting. Ook in dit geval verlopen de transacties echter geautomatiseerd via de server. Directe verkoopactiviteiten onderneemt het personeel niet. Ook hier zijn twee vergelijkingen mogelijk, namelijk met een verkoopkantoor en met een dienstverlener. Gekeken zou kunnen worden naar de beloning voor het personeel om te zien wat hier de meest redelijke oplossing is. Indien het personeel onafhankelijk van de verkoopresultaten wordt beloond, dringt de vergelijking met een dienstverlener zich op en zou naar een comparable gezocht kunnen worden, welke waarschijnlijk een cost-pluskarakter zal dragen. Indien de beloning van het personeel (of eventueel een deel daarvan) wel een duidelijke samenhang heeft met de verkoopresultaten, dan is de vergelijking met een verkoopkantoor pertinent en zal al naar gelang een groter deel van de waardetoevoeging in de vaste inrichting ook een groter deel van de winst aan de vaste inrichting kunnen worden toegerekend. In dergelijke situaties zal een resale-minusbenadering vermoedelijk het meest op zijn plaats zijn.

In dit geval horen het risico van de hardware en de software duidelijk bij de vaste inrichting (in tegenstelling tot het voorbeeld onder 1) en derhalve de bijbehorende beloning ook. In deze situatie kan het leeuwendeel van de winst bij de vaste inrichting terechtkomen en wordt de vraag eerder welke mark-up gerechtvaardigd is voor de hoofdkantoorkosten.

Deze inrichting sluit zijn overbodige activiteiten af en heeft daarna geen personeel meer. Uiterlijk is deze situatie gelijk aan het voorbeeld a. Een belangrijk verschil is dat de intangible van het e-commerceverkoopkanaal nu ontwikkeld is in de vaste inrichting en de vaste inrichting dus ook de economische eigendom ervan had en de daarbij behorende risico’s. Vragen die nu opkomen zijn: kan zo’n intangible zonder verdere menselijke tussenkomst in stand blijven? En indien dat niet het geval is, moet dan in enigerlei vorm een overdracht aan het hoofdhuis worden verondersteld? Wat kan dan de vormgeving van zo’n overdracht zijn, gegeven de afwijzing van interne royaltybetalingen in het OESO-commentaar? De beste benadering is wellicht om een overdracht ineens tegen de waarde in het economische verkeer te postuleren en bij de v.i. af te rekenen. In het land van Rco ontstaat dan wellicht een mogelijkheid van afschrijving. Na deze overdracht is situatie f gelijk aan situatie a en hoort dus ook de winsttoerekening langs dezelfde lijnen te verlopen.

In het bovenstaande is vooralsnog uitgegaan van de separate-entitybenadering. De belangrijkste complicatie die door een single-entitybenadering veroorzaakt kan worden is dat in deze visie aan een vaste inrichting niet meer winst kan worden toegerekend dan door de onderneming als geheel wordt gemaakt. Dit leidt tot een noodzaak om ook te weten wat die winst is en mogelijk ook tot extra complicaties wanneer een enkele onderneming over vaste inrichtingen beschikt in een reeks van landen. Juist in de sfeer van e-commerce kan dat een functionele analyse extra moeilijk maken. ICT maakt immers een opknippen van activiteiten en het vinden van steeds nieuwe samenwerkingsvormen tussen ondernemingen, steeds makkelijker. Bij global deals, waarbij een deal betrekking heeft op aanwezigheid via dochterondernemingen of vaste inrichtingen in verschillende jurisdicties, zal er een winsttoerekingsprobleem of transfer-pricingprobleem op te lossen zijn. Wij verwachten echter dat dit probleem met bestaande principes oplosbaar is, zij het dat de toenemende technische complexiteit en de toenemende betrokkenheid van verschillende jurisdicties, ook de oplossing van het probleem gecompliceerder zal maken.

Aan de andere kant geldt dat er situaties zijn waarbij de marktpositie van Rco er een is waarbij het hebben van servers in vele landen een concurrentievoordeel oplevert ten opzichte van ondernemingen die slechts in één land actief zijn. Een derdenvergelijking met de winst van een dergelijke lokale onderneming zal dan misschien niet altijd een juiste maatstaf zijn. Deze problematiek doet zich met name voor bij leveranciers van infrastructurele internet diensten. De toegevoegde waarde van een internationale accessprovider zal meer zijn dan een optelsom van de toegevoegde waarde van de verschillende lokale accessproviders.

Daarnaast is van belang om te zien dat door de wijze van invulling van single entity versus separate entity (winst)verschuivingen kunnen ontstaan, voorzover een bepaald soort transacties, bijvoorbeeld leningen, tussen hoofdhuis en vaste inrichting voor niet mogelijk wordt gehouden. Over het algemeen genomen zal dit echter niet leiden tot een serieus hogere winstallocatie aan ‘lichte’ vaste inrichtingen in de voorbeelden a t/m c.

Een tweede complicatie in de bovenstaande redenering kan optreden voor gevallen waarin een belastingverdrag van toepassing is waarin niet het OESO-, maar het VN-model gevolgd is. Art. 7, lid 1, VN-model volgt grotendeels art. 7 van het OESO-model, maar voegt daar nog wat extra heffingsrecht voor het bronland aan toe: ‘profits of the enterprise … attributable to … (b) sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment; or c) other business activities carried on in that State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment’. Deze benadering in het VN-model leidt ertoe, via de zogenoemde force of attraction van art. 7, lid 1, dat in gevallen waarin een server wordt opgezet in een land waar de onderneming eerst geen vaste inrichting had, maar wel al verkopen verrichte, dat een deel van de winst uit deze verkopen onder de heffing van het bronland zal vallen. Afhankelijk van de omstandigheden kan dat derhalve een belemmering opleveren om daadwerkelijk tot vestiging van zo’n server-vaste inrichting over te gaan.

Een complicatie die hier wel genoemd, maar niet uitgewerkt wordt, is dat het uiteraard ook mogelijk is om een server te plaatsen in een land waarmee het land van het hoofdhuis geen belastingverdrag heeft. In een dergelijk geval zal de uitkomst geheel afhangen van de nationale fiscale stelsels van beide landen. In de praktijk zal dit zich waarschijnlijk niet snel voordoen, tenzij één van beide landen een taxhaven is.

Voorgaande analyse van het vaste-inrichtingsbegrip en de uitzondering voor neven- of hulpwerkzaamheden, gecombineerd met de bovenstaande analyse van het vraagstuk van de winsttoerekening, leidt tot de conclusie dat onder de huidige internationale regelgeving, tenzij er substantiële arbeid verricht wordt in een vaste inrichting, in de meeste denkbare situaties, voorzover deze al kunnen voldoen aan de vereisten voor een vaste inrichting, deze vervolgens niet in aanmerking komen voor een serieuze winsttoerekening. Bij nadere beschouwing zou dezelfde gevolgtrekking op zijn plaats kunnen zijn voor vrijwel elke vaste inrichting die slechts bestaat uit machines. Dit geldt zeker voor de beroemde of beruchte vending machine uit het OESO-commentaar. De conclusie is derhalve dat daar waar er al een vaste inrichting kan worden aangenomen, de toegevoegde waarde van die vaste inrichting in het algemeen beperkt zal zijn als het slechts om machinale tussenkomst gaat.

De conclusie van de vorige paragraaf leidt ertoe dat ondernemingen die goederen verkopen of diensten verlenen aan afnemers in andere landen en in die andere landen slechts aanwezig zijn via elektronische apparatuur, slechts belast zullen worden in hun vestigingsstaat. De vestigingsstaat bepaalt dan het fiscale regime van de onderneming. De keuze van de vestigingsstaat wordt daarmee beslissend voor de belastingdruk van deze onderneming en de landen waar zij haar omzet behaalt zijn daarvoor niet relevant. Voor de fiscale autoriteiten in land S zal het in deze approach dan van groot belang zijn om vast te stellen of de reële vestigingsplaats van Rco zich inderdaad in land R bevindt en niet in land S. Als dat echter zo is, zijn de fiscale autoriteiten van S niet in staat om Rco te belasten over de in land S behaalde winst.

Indien Rco in land S beschikt over een persoon die voor Rco aldaar werkzaam is, een machtiging bezit om namens Rco overeenkomsten af te sluiten, en van deze machtiging gewoonlijk gebruikmaakt, kan Rco belastingplichtig zijn in land S. In zo’n situatie heeft Rco een vaste vertegenwoordiger57. Dit is anders als deze persoon een professionele en onafhankelijke vertegenwoordiger is die handelt in de gewone uitoefening van zijn bedrijf58.

In de sfeer van wat wordt aangeduid als de nieuwe economie zal de werkingssfeer van het vastevertegenwoordigersbegrip naar onze mening niet substantieel afwijken van die in de oude economie. Discussies over de mogelijkheid dat een ISP/HSP een vaste vertegenwoordiger vormt voor Rco zijn naar onze mening in het grootste deel van de gevallen gebaseerd op onbegrip over de functie van een ISP/HSP. De normale functie van een ISP/HSP is slechts het mogelijk maken van toegang tot het internet danwel het laten draaien van websites van anderen. De ISP/HSP heeft een functie in de telecommunicatiesfeer of in de technische sfeer, maar zal zelf normaliter de eigenaar van de website niet vertegenwoordigen in transacties tussen deze eigenaar en zijn cliënten. Er zijn wel situaties denkbaar waar de dienstverlening van de HSP verder gaat; echter die vormen van dienstverlening zullen dan meer traditionele vormen van dienstverlening zijn, aanvullend op de hosting van websites; de kwalificatie van die vormen van dienstverlening zal niet anders worden door het enkele feit dat het contact met de cliënt over de website van de principaal verloopt. Als een HSP dit soort dienstverlening aanbiedt als onderdeel van het pakket aan webhostingdiensten, dan zal vaak de uitzondering van onafhankelijk vertegenwoordiger van toepassing zijn.

Er is ook wel eens geopperd dat het programma (of beter het script) dat draait op een server in land S en dat zelfstandig transacties kan afsluiten, wellicht als vaste vertegenwoordiger kan worden aangemerkt. Ook is geopperd dat intelligent agents (software dat zelfstandig op het internet op zoek gaat naar transacties of partijen die geïnteresseerd zijn in bepaalde transacties) als vaste vertegenwoordigers moeten worden aangemerkt. Ten eerste kan geconcludeerd worden dat de definitie van vaste vertegenwoordiger (anders dan bij vaste inrichting) wel het begrip persoon noemt; welke persoon in land S zijn activiteiten moet uitoefenen. Alleen al op grond hiervan kan beargumenteerd worden dat een stuk software niet als zodanig kwalificeert59. Ten tweede zal elk stuk software een vorm van beslistabel moeten bevatten, of in ieder geval een beslisprocedure (als …, dan….) welke door of namens de principaal geprogrammeerd zal moeten worden. Echt freies Ermessen zal zo’n stuk software derhalve niet hebben. Een dergelijk stuk software zal gezien moeten worden als een verlengstuk van degene die de software heeft geprogrammeerd en de aanwezigheid van die software in land S is onvoldoende om te concluderen dat in land S een vaste vertegenwoordiger aanwezig is.

De conclusie is dan ook dat het begrip vaste vertegenwoordiger, bij een voldoende diepgaande analyse van een concrete e-commercesituatie, normaliter niet van toepassing zal zijn in situaties waarbij de aanwezigheid van Rco in land S louter elektronisch is.

Onder de huidige toewijzingsregels van het OESO-modelverdrag zal het gebruikmaken van technische infrastructuur in een ander land dan het land van vestiging van de onderneming waarop een website draait die gebruikt wordt voor e-commerceactiviteiten, slechts in uitzonderingsgevallen tot een vaste inrichting leiden. Dit zal met name het geval zijn indien de hoofdactiviteit van de onderneming is het aanbieden van infrastructurele internetdiensten.

Het huidige begrip vaste vertegenwoordiger zal nauwelijks een rol van betekenis spelen in de e-commercesfeer.

De toewijzingsregels voor de heffing van omzetbelasting verschillen al naar gelang het de levering van goederen of het verrichten van diensten betreft. Ook binnen de omzetbelasting komt het begrip vaste inrichting voor; de invulling daarvan verschilt echter van die binnen de vennootschapsbelasting.

Leveringen van goederen zijn voor de omzetbelasting belast waar het goed zich bevindt op het tijdstip van aanvang van de verzending of het vervoer naar de afnemer. Bij verzending of vervoer van een goed door een ondernemer vanuit Nederland naar een ondernemer in een ander land is sprake van een levering in Nederland die is belast tegen 0% BTW. Ten opzichte van derde landen is er sprake van uitvoer. De leverancier moet achteraf aan de hand van boeken en bescheiden kunnen aantonen dat het goed Nederland heeft verlaten. Ten opzichte van andere lidstaten van de EU spreekt men van intracommunautaire levering tegen 0%. Voorwaarden hiervoor zijn dat de afnemer een voor de BTW geregistreerde afnemer is die in de lidstaat van aankomst van het goed terzake een belaste intracommunautaire verwerving verricht en dat de leverancier achteraf aan de hand van boeken en bescheiden moet kunnen aantonen dat het goed Nederland heeft verlaten. Het betrekken van een goed uit een andere lidstaat van de EU door een omzetbelastingplichtige ondernemer is in het land van bestemming belast als intracommunautaire verwerving.

De regels waar diensten aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen (de plaats van de dienst) zijn gecompliceerder. De hoofdregel luidt dat de dienst belast is voor de omzetbelasting in het land waar de dienstverrichter is gevestigd of een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. Op deze hoofdregel bestaat echter een groot aantal uitzonderingen die zijn uitgewerkt in paragraaf 10.4.

Het begrip vaste inrichting voor de omzetbelasting is niet gelijk aan dat voor de winstbelasting. De lidstaten van de EU kunnen autonoom invulling geven aan dit begrip, aangezien de Zesde BTW-richtlijn geen definitie kent. In 1984 deed de Europese Commissie een voorstel voor een Negentiende Richtlijn, waarin een onbruikbare definitie was opgenomen die luidde dat iedere vaste inrichting als zodanig zou worden aangemerkt, zelfs indien daarin geen belastbare handelingen worden verricht. Uit de Achtste en Dertiende Richtlijn zou, ten onrechte, kunnen worden afgeleid dat reeds het bezitten van onroerende goederen zou leiden tot het hebben van een vaste inrichting. Een buitenlandse ondernemer die in Nederland zakelijke activiteiten uitoefent met een zekere mate van duurzaamheid en van daaruit goederen en diensten levert aan derden, wordt geacht voor de omzetbelasting een vaste inrichting in Nederland te hebben.60 Het Hof van Justitie van de EG heeft het begrip vaste inrichting voor de omzetbelasting omschreven als een inrichting voor het uitoefenen van zakelijke activiteiten met een permanent karakter in de vorm van personeel en technische voorzieningen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van diensten waarbij het niet voor de hand ligt dat deze activiteiten zijn verbonden met de hoofdvestiging van de dienstverrichter.61

Aldus bezien kan een buitenlandse ondernemer die goederen (off line) via internet verkoopt aan afnemers in een andere lidstaat en voor dat doel in die lidstaat een goederenvoorraad aanhoudt die beheerd wordt door zijn personeel, geacht worden in die lidstaat een vaste inrichting voor de omzetbelasting aan te houden. Niet beslissend daarbij is of de ondernemer over een website op een server beschikt (dat kan op iedere plaats in de wereld), maar of hij een goederenvoorraad aanhoudt en beheert voor de lokale markt.

Op grond van het bovenstaande kunnen enkele algemene conclusies getrokken worden ten aanzien van toepassing van de klassieke nexuscriteria (vaste inrichting/vaste vertegenwoordiger) op e-commerceactiviteiten.

In deze context zijn drie situaties te onderscheiden:

De meest waarschijnlijke ontwikkeling lijkt dat verkoopactiviteiten, die in een e-commercesetting minder personeel zullen vergen, gebundeld en afgesplitst kunnen worden in nieuwe vennootschappen veel gemakkelijker dan vroeger verplaatst worden, ook naar taxhavens en/of landen met bijzondere preferentiële regimes. In die zin zal de fiscale behandeling van verkoopactiviteiten vergelijkbaar worden met datgene wat nu al bekend is van intragroepfinanciering. In de sfeer van bestrijding mogen onder meer een intensivering en uitbreiding van CFC-wetgeving en een scherpere toepassing van verrekenprijsmethodes verwacht worden. Desalniettemin zal e-commerce een aanjager zijn van de belastingconcurrentie tussen staten, zoals intragroepfinanciering dat nu al is. Voorzover het de G7, de OESO en de EU niet zou lukken om resultaten te boeken met hun initiatieven tegen schadelijke belastingconcurrentie (zie hoofdstuk 9), en bovendien het gevoelen zou ontstaan dat een zo groot gedeelte van de internationale belastinggrondslag footloose is geraakt dat staten niet meer voldoende kunnen vertrouwen op hun inkomsten uit winstbelastingen, zou de vraag naar een echt alternatief voor de huidige regels van internationaal belastingrecht kunnen opkomen. Voor de hand liggend is dan om eerst te gaan kijken naar andere nexuscriteria dan het huidige v.i.-begrip met de huidige winsttoerekeningsregels.

De bij een aantal hiervoor behandelde onderdelen getrokken conclusies en de gesuggereerde wijziging van het commentaar op het OESO-model hebben — onder de bestaande regelgeving — voor de toekomst op het terrein van de directe belastingen tot gevolg dat ondernemingen die een substantieel deel van hun (niet-infrastructurele) activiteiten via e-commerce verrichten, slechts zelden belastingplichtig zullen worden in de landen waar hun afnemers woonachtig of gevestigd zijn.

Voor die activiteiten die in de oude economie door Rco in land S werden verricht, via een dochteronderneming, een agent of een branch (vaste inrichting), en die zich er goed voor lenen om in de nieuwe economie via e-commercesystemen vanuit land R te worden verricht, zal er sprake kunnen zijn dat Rco zich fysiek terugtrekt uit land S. Via e-commercesystemen zal Rco virtueel echter aanwezig kunnen blijven in land S. In commerciële zin zal Rco derhalve in land S aanwezig blijven, terwijl de ontwikkelingen in de ICT-techniek het haar mogelijk maken fysiek daar niet langer aanwezig te zijn. Doordat Rco niet langer fysiek aanwezig is in land S, zal zij, bij handhaving van de bestaande internationale toewijzingsregels, niet langer belastingplichtig zijn in land S, maar in land R. Bovendien is denkbaar dat Rco zich steeds vaker zal vestigen in een taxhaven.

Indien sprake zou zijn van overdracht van de activiteiten vanuit S naar R, komt de problematiek van afrekening aan de orde. Vaak zal er echter sprake zijn van het opzetten van nieuwe activiteiten via ICT vanuit R onder handhaving van de klassieke activiteiten in land S. Dan zal er een langzame verschuiving van omzet van S naar R plaatsvinden en pas als het volume van de activiteiten via de klassieke inrichting in S zover gedaald is dat het bedrijfseconomisch niet langer verantwoord is deze inrichting open te houden, zal deze gesloten worden. Onder die omstandigheden kan er ten zeerste aan getwijfeld worden of er gesproken kan worden van een overdracht van waarde van S naar R. Meestal zal er sprake zijn van de opbouw van eigen waarde in R.

Het is denkbaar dat allereerst vanuit de S-landen hiertegen bezwaar gemaakt zal worden, en dat die S-landen op zoek zullen gaan naar andere criteria om Rco te kunnen belasten. Voorzover juist zou blijken dat er een incentive is voor Rco’s om zich in taxhavens te gaan vestigen, zouden ook de huidige vestigingslanden van dotcom-ondernemingen een belang kunnen krijgen bij het zoeken naar nieuwe criteria.

In dat geval zal de vraag naar de vereiste nexus in land S om land S de bevoegdheid te geven om Rco aldaar te belasten opnieuw aan de orde gesteld worden. Bij gebreke van een fiscaal relevant fysieke nexus, dan wel bij de mogelijkheid de keuze van de fysieke aanwezigheid aan te passen aan het meest gunstige fiscale regime, met handhaving van de mogelijkheid om in land S substantiële winst te maken, kan naar onze mening verwacht worden dat aanwezigheid van een bepaald niveau van commerciële activiteiten in land S ertoe zal leiden dat land S haar fair share van de winst van Rco zal willen opeisen. Mogelijk zullen de S-landen, en naar onze mening zal dat slechts een tijdelijke tussenstap zijn, trachten via force of attraction via ICT vanuit R gerealiseerde omzet in S toe te rekenen aan bestaande klassieke aanwezigheid in S.

In bepaalde gereguleerde sectoren kan via een verplichte vaste vertegenwoordiger (en dan voor winstbelastingdoeleinden) getracht worden winsttoerekening aan land S af te dwingen62. Denkbaar is ook dat reeds in het nationale recht van staten bestaande criteria als engaged in a trade or business of cycle complêt des activités aan belang zullen winnen. Een vergelijking zou tevens gemaakt kunnen worden met de postorderregeling in de BTW-sfeer, waar de bestemmingslanden63 eigen BTW mogen heffen als de omvang van de aldaar behaalde omzet van een buitenlands postorderbedrijf een bepaalde drempelwaarde overschrijdt. De vraag is dan welke (niet-fysieke) aanwezigheid op een lokale markt het land S het recht zou moeten geven om winstbelasting te heffen. Als een dergelijke vorm van nexuscriterium gehanteerd zou gaan worden, is de stap naar een winsttoerekeningsmodel door middel van winstsplitsing64 niet zo heel ver meer. Wel ontstaat er dan een complianceprobleem voor die ondernemingen die niet ook op een traditionele manier in de S-landen aanwezig zijn. Hoe moet immers de heffing en invordering verzekerd worden? Ook langs deze weg is een toegenomen internationale samenwerking derhalve vereist.

Bij diensten geldt als hoofdregel dat omzetbelasting is verschuldigd in het land waar de dienstverlener is gevestigd, of een vaste inrichting heeft vanwaaruit hij de dienst verricht. Op deze hoofdregel bestaat een groot aantal uitzonderingen (zie paragraaf 10.4). Bij on line e-commerce ten opzichte van eindverbruikers, die als diensten worden belast volgens de hoofdregel, onstaat bij toepassing van de hoofdregel het probleem dat de dienst niet is onderworpen aan omzetbelasting in het land van de consument, terwijl fysieke substituten wel de omzetbelastingdruk van het consumptieland dragen. Dit noopt tot een herbezinning op de toewijzingsregels voor dit soort transacties.

Het begrip vaste inrichting zoals het op dit moment in het internationale belastingrecht wordt gehanteerd definieert een fysieke drempel voor een buitenlandse onderneming om belastingplichtig te worden in het land waar zij zakendoet. Deze fysieke drempel is historisch verklaarbaar.65 In de virtuele wereld van e-commerce zal een buitenlandse onderneming op een lokale markt aanwezig kunnen zijn met een website die draait op een webserver. Waar die webserver zich bevindt wordt vaak nog bepaald door de capaciteitsgrenzen van datacommunicatieverbindingen. Immers, wil een website succesvol zijn, dan zal de gebruiker een zo snel mogelijke toegang tot die website willen hebben. Een onderneming zal daarom vaak zijn webserver zo dicht mogelijk bij zijn doelgroep willen hebben staan. De vraag komt dan op of die website en die webserver voor hem een vaste inrichting vormen in land S.

Een website is niets meer of minder dan een softwareprogramma, dat draait op een computer. Een website als zodanig zal dan ook niet voldoen aan de fysieke voorwaarden van het vaste-inrichtingsbegrip.

Een webserver kan daar op zichzelf beschouwd wel aan voldoen. Op dit moment lijkt de praktijk echter te zijn dat gespecialiseerde ondernemingen ruimte op hun eigen apparatuur aanbieden aan buitenlandse ondernemingen om hun website daarop te draaien. Die dienst is dan meestal ingebed in een scala van diensten; het is meestal niet zo dat fysieke apparatuur wordt gehuurd. In die gevallen zal slechts zelden gezegd kunnen worden dat de betreffende apparatuur ter beschikking staat van de buitenlandse onderneming. In dat geval zal het gebruik van die webserver geen vaste inrichting opleveren.

Slechts als sprake is van een de onderneming zelve ter beschikking staande webserver, zou sprake kunnen zijn van een vaste bedrijfsinrichting. De aanwezigheid van personeel is daarvoor niet noodzakelijk. Wel zal de aanwezigheid van personeel in het algemeen tot een hogere winsttoerekening leiden.

Zelfs als er al sprake is van een vaste bedrijfsinrichting die aan de onderneming ter beschikking staat, kan er toch geen sprake zijn van een vaste inrichting in fiscale zin, omdat de activiteiten die via die vaste bedrijfsinrichting worden uitgeoefend in verhouding tot de hoofdactiviteiten van de onderneming slechts een ondergeschikte rol hebben (zogenoemde neven- of hulpwerkzaamheden). Slechts in situaties waarbij de hoofdactiviteit van de onderneming het ter beschikking stellen van communicatiediensten is, lijken deze uitzonderingen op het vaste-inrichtingsbegrip niet van toepassing te zijn.

Op het punt van de winsttoerekening zal er slechts zelden sprake zijn van een toegevoegde waarde van een server aanwezigheid die de met de communicatiefunctie normaliter te behalen winst overstijgt. Er wordt, zelfs indien gezegd zou kunnen worden dat er op de server (elektronische) voorraad aanwezig is, nauwelijks risico gelopen die het risico van onderbezetting van de technische apparatuur te boven gaat. Slechts indien de server ingebed wordt in een lokale organisatie met verkoopstaf en er sprake is van het lokaal ontwikkelen van een nieuw verkoopkanaal zal er naar onze mening een substantiëlere winst kunnen worden toegerekend.

Een praktische suggestie zou kunnen zijn om de verwijzing naar vending machines die een vaste inrichting zouden kunnen vormen, uit het OESO-commentaar te verwijderen en in plaats daarvan op te nemen dat een aanwezigheid die voor een groot deel bestaat uit machines en ondersteunend personeel niet tot een vaste inrichting zal leiden.

De betrokkenheid van een ISP of HSP bij een e-commerceactiviteit zal in het merendeel van de gevallen vooral van technische faciliërende aard zijn, zonder dat er sprake is van enige vorm van vertegenwoordigingsbevoegdheid ter zake van de transacties die lopen over de webservers of webhostingsoftware die zij ter beschikking stellen. Onder die omstandigheden kan er geen sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger.

Het vaste-inrichtingsbegrip voor de omzetbelasting is niet gelijk aan dat voor de winstbelastingen. Zo wordt de aanwezigheid van personeel wel als een vereiste beschouwd. De aanwezigheid van een webserver als zodanig is daarbij niet doorslaggevend. Van belang is dat er sprake is van het aanhouden van een goederenvoorraad voor de lokale markt.

Op grond van het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat er bij het zakendoen over de grens een verschuiving te verwachten is van het bronland naar de vestigingsstaat, omdat ondernemingen niet langer fysiek aanwezig behoeven te zijn om op enige schaal in de bronstaat zaken te doen. Dit heeft gevolgen voor de belastingbasis in de bronstaat. Tevens levert deze situatie voor meer ondernemingen, met name ondernemingen die gemakkelijk kunnen werken met telewerkers of een activiteit uitvoeren waar niet veel personeel bij nodig is, de mogelijkheid op om te kiezen voor vestiging in een land met een relatief gunstig belastingklimaat. Het is dan niet ondenkbaar dat bronstaten op zoek zullen gaan naar andere criteria voor nexus om toch hun fair share van de winst van buitenlandse ondernemingen die op hun lokale markt goede zaken doen, te kunnen belasten.

6. Controleerbaarheid/uitvoerbaarheid

In de opdracht aan de commissie wordt speciaal aandacht gevraagd voor de controleaspecten van de belastingheffing. De ontwikkelingen op het terrein van de e-commerce geven daartoe ook alle aanleiding. Dat geldt tevens voor de uitvoerbaarheid van de belastingen, zowel voor de overheid als voor de belastingplichtigen. Vooral het grenzeloze en mondiale karakter van e-commerce speelt hierbij een belangrijke rol.

Wat de invloed van de ICT-ontwikkelingen op de controleerbaarheid betreft, wordt in onderstaande beschouwingen onderscheid gemaakt naar de controle in de werkelijkheid en de controle met behulp van een administratie. Na een beschrijving van beide aspecten in het algemeen wordt het karakter van de handel via het internet geanalyseerd, waarna vervolgens de invloed daarvan op de verschillende controleonderdelen wordt besproken. Tot slot komt de vraag aan de orde welke wijzigingen nodig zijn om een effectieve controle mogelijk te maken.

De ICT-ontwikkelingen bieden nieuwe technische mogelijkheden voor een vereenvoudiging van de belastingheffing. De uitvoerbaarheid van de heffingen zal daardoor kunnen verbeteren. Anderzijds roept het grenzeloze karakter van e-commerce een aantal extra problemen op voor internationale e-commerceactiviteiten wat betreft de uitvoerbaarheid van de belastingen. Aan deze aspecten wordt in een aparte paragraaf aandacht besteed.

Om haar taak als overheid te kunnen uitvoeren dient de overheid over geldmiddelen te beschikken. Deze geldmiddelen worden onder meer verkregen door opleggen en innen van vormen van belastingen aan natuurlijke en rechtspersonen. Controle door de Belastingdienst of derden zoals bijvoorbeeld accountants op deze belastingen is nodig om te bezien of zich hierbij fouten voordoen. Bij het ontwerpen van de regelingen van belastingheffing dient de overheid rekening te houden met het controleerbaarheidaspect.

De fouten die zich voor kunnen doen zijn te onderscheiden in toevallige en systematische fouten. Bij de systematische fouten is nog een verder onderscheid te maken in onopzettelijke en opzettelijke fouten (fraude). Deze laatste vorm doet zich voor indien de veroorzaker van de fout daar een belang heeft. Bij fraude dient er een nader onderscheid te worden gemaakt in fraude door personen die in staat zijn om ontdekking hiervan te bemoeilijken door manipulatie (managementfraude en samenspanning door werknemers) en fraude waarbij dit niet het geval is.

Alhoewel controle per definitie repressief is kan het ook een preventieve werking hebben. Degene die weet dat hij zal worden gecontroleerd zal geneigd zijn zorgvuldiger te handelen en minder geneigd zijn tot opzettelijke fouten.

Naast de controleerbaarheid zal de overheid bij het ontwerpen en invoeren van regelingen ook rekening dienen te houden met het bedrijfsbelang en de effecten die de beoogde regelingen kunnen hebben op de concurrentiepositie van de betreffende organisaties. Toenemende internationale concurrentie vraagt om internationale harmonisatie van regelingen zodat er geen concurrentieverstoring optreedt door nationale regelgeving. Zeker bij e-commerce dient dit aspect zorgvuldig gewogen te worden.

Controleren is het toetsen van de werkelijkheid aan normen. Om controle te kunnen uitoefenen is aldus een norm nodig en een waarneming van de werkelijkheid. In het kader van het heffen van belastingen fungeert de belastingwet als norm. De belastingwet schrijft in zijn algemeenheid het subject en object van belastingheffing voor. Aan de hand van waarnemingen uit de (economische) werkelijkheid zal moeten worden vastgesteld of aan deze norm wordt voldaan. Om de volledigheid van de belastingheffing in de greep te houden dient de overheid dus zicht te hebben op alle subjecten die voor de desbetreffende belasting kwalificeren. Daarnaast dient van deze subjecten de volledigheid van het object van belastingheffing bekend te zijn. Vervolgens dient van deze controleobjecten te worden vastgesteld dat zij voldoen aan de norm (juistheidsaspect).

Ten behoeve van controle op de belastingwet kan de werkelijkheid op zowel directe als indirecte wijze worden waargenomen. De directe wijze houdt in dat in de werkelijkheid zelf wordt waargenomen. Bij de indirecte controle wordt niet rechtstreeks in de werkelijkheid waargenomen doch wordt gebruikgemaakt van een afbeelding van die werkelijkheid. Voor de indirecte controle is het noodzakelijk dat er dus een of andere vorm van registratie van de werkelijkheid moet plaatsvinden. In het kader van de belastingwetten wordt de verplichting tot het registreren en de daaraan te stellen eisen voorgeschreven in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR); de administratieverplichting van art. 52.

De efficiëntie en effectiviteit van directe en indirecte controle bepalen de inzet van deze vormen. De Belastingdienst zal ernaar streven om de perceptiekosten zo laag mogelijk te houden. Vanuit dit gezichtspunt zal in zijn algemeenheid voor een vorm van indirecte controle worden gekozen.

Bij directe controle wordt de werkelijkheid rechtstreeks waargenomen. Deze vorm van controle vraagt vanuit het oogpunt van de volledigheid van de waarnemingen dat de werkelijkheid continu in zijn geheel kan worden waargenomen. Directe controle geschiedt door oogtoezicht of door meting met speciaal voor de norm ontwikkelde apparatuur. Aangezien de economische werkelijkheid omvangrijk en geografisch verspreid is over het gehele land ligt directe controle niet voor de hand omdat de hiermee gepaard gaande perceptiekosten zeer hoog zouden zijn.

Onder strikt geregisseerde voorwaarden kan controle in de werkelijkheid haalbaar zijn. Een voorbeeld hiervan is de controle op de invoer van goederen. Omdat alle goederen slechts langs een beperkt aantal, vooraf beschreven controleposten kunnen worden ingevoerd bestaat de mogelijkheid om de werkelijkheid continu in zijn geheel waar te nemen. Hiermede wordt greep gehouden op de volledigheid van objecten en daarmede impliciet van de subjecten van belastingheffing. Door middel van oogtoezicht wordt tevens het juistheidsaspect beoordeeld.

Vanuit het oogpunt van efficiëntie hoeft niet alles te worden gemeten doch kan gebruik worden gemaakt van zogenoemde deelwaarnemingen. Het gevolg hiervan is dat er geen absolute zekerheid meer bestaat met betrekking tot het volledigheidsaspect, doch dit wordt vanuit economische motieven aanvaard. Het eerdergenoemde preventieve aspect van controle dient er in deze gevallen voor zorg te dragen dat het foutenpercentage gering blijft. Niet alle toevallige fouten zullen met deze methode worden ontdekt doch de frequentie en toevalligheid van de deelwaarnemingen dient ervoor zorg te dragen dat systematische fouten wel worden ontdekt.

Indien directe controle niet economisch verantwoord plaats kan vinden dient gebruik te worden gemaakt van indirecte controle. Om volledigheid van de belastingheffing in de greep te houden dient de Belastingdienst zicht te hebben op:

In de praktijk worden bijna alle belastingregelingen op deze wijze gecontroleerd.

Om indirecte controle in het kader van de belastingheffing mogelijk te maken is in de AWR (art. 52) de administratieplicht ingevoerd. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandige beroep of die werkzaamheid op dusdanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.66 Als administratieplichtigen worden aangewezen lichamen, natuurlijke personen die een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefenen en natuurlijke personen die inhoudingsplichtige zijn67. Uit deze omschrijving blijkt dat particulieren niet gehouden zijn een administratie te voeren. In het kader van de winstbelastingen en de omzetbelasting is het subject van belastingheffing de ondernemer. De ondernemer is volgens het voorschrift van art. 52 AWR administratieplichtige.

Het toepassen van indirecte controle betekent dat de administratie van een entiteit het object vormt van een belastingcontrole. De belastingcontroleur verzamelt controle-informatie totdat hij van mening is dat deze een deugdelijke grondslag voor zijn oordeel vormt. Deze deugdelijke grondslag dient op efficiënte wijze bereikt te worden. De belastingcontroleur plant en ontwerpt hiervoor een effectieve en efficiënte controleaanpak. De belastingcontroleur dient hiertoe een helder begrip te hebben van de ondernemersactiviteiten en de administratieve organisatie en maatregelen van interne controle (hierna: AO/IC). Het controlerisico van een entiteit met een adequate AO/IC zal lager zijn dan bij een entiteit zonder adequate AO/IC. Om dit lagere controlerisico te rechtvaardigen dient de belastingcontroleur bestaan en werking van de relevante AO/IC te controleren. De belastingcontroleur dient controle-informatie te verzamelen totdat deze van een zodanige omvang en kwaliteit is dat deze als voldoende overtuigend voor de deugdelijke grondslag wordt beschouwd.

Indien de belastingcontroleur een onbeperkte tijd voor controle ter beschikking staat kan hij doorgaan met het verzamelen van controle-informatie totdat de omvang hiervan absolute zekerheid biedt. De kosten van uitvoering van een dergelijke uitgebreide controle worden in zijn algemeenheid als te hoog ervaren en tevens als te bezwarend voor de te controleren entiteit beschouwd. De omvang van de te verzamelen controle-informatie dient daarom toereikend te zijn voor het doel. De belastingcontroleur dient vooraf te definiëren welke fout als materieel wordt beschouwd. De belastingcontroleur gebruikt een samenstel van controlehandelingen en een zodanige omvang van een steekproef dat hij een fout die groter is dan deze materialiteit met een bepaalde mate van betrouwbaarheid (bijvoorbeeld 95%) kan detecteren. De steekproef dient items uit alle relevante perioden te omvatten.

De kwaliteit van de controle-informatie is afhankelijk van een aantal criteria zoals:

Hoewel de betrouwbaarheid van de controle-informatie afhankelijk is van de specifieke omstandigheden geldt in het algemeen, gegeven deze kwaliteitscriteria, de onderstaande hiërarchie ten aanzien van de betrouwbaarheid68:

De controle-informatie die rechtstreeks door de belastingcontroleur kan worden verkregen kan worden onderscheiden in de volgende typen:

Indien de gecontroleerde entiteit beschikt over materiële activa kunnen deze geïnventariseerd worden door de belastingcontroleur. Een waarneming ter plaatse zal worden toegepast om een algemene indruk van de entiteit te verkrijgen en de wijze waarop individuen taken uitvoeren die van belang zijn voor een goede werking van de AO/IC. Een waarneming ter plaatse kan ook worden toegepast om van tijd tot tijd relevante gebeurtenissen in het heden te observeren. Deze gebeurtenissen kunnen door de belastingcontroleur worden geregistreerd. Op een later moment kan dan worden gecontroleerd of deze gebeurtenissen inderdaad in de administratie van de entiteit zijn geregistreerd (volledigheidsaspect). Een cijferanalyse is gericht op het onderkennen en analyseren van betekenisvolle verhoudingscijfers en trends inclusief het daaruit voortvloeiende onderzoek naar de oorzaak van de fluctuaties en de verbanden die niet overeenstemmen met andere relevante gegevens of die afwijken van de verwachte bedragen/hoeveelheden69. De belastingcontroleur kan de rekenkundige juistheid nagaan van documenten en de administratie. De vermogensvergelijking kan worden gebruikt indien er sprake is van een eigen onderneming of een directeur-aandeelhouder van een rechtspersoon. De vermogensvergelijking is een methode om, gegeven bekende uitgaven van een ondernemer en normatief gebruik voor ‘het huishouden’, de volledigheid van de inkomsten te beoordelen en maakt gebruik van het volgende verband:

inkomsten = eindvermogen — beginvermogen + uitgaven.

Bij de externe bewijsstukken kan een onderscheid worden gemaakt tussen:

Als voorbeelden van externe bewijsstukken die vervaardigd zijn door derden en in het bezit zijn van de entiteit kunnen worden genoemd bankafschriften, contracten, orders, verzenddocumenten en inkoopfacturen.

De Belastingdienst heeft ook de mogelijkheid om informatie te verzamelen buiten de gecontroleerde entiteit, de zogenoemde derdeninformatie. Indien entiteiten worden gecontroleerd kan de belastingcontroleur informatie verzamelen die van belang kan zijn voor de controle van andere entiteiten; de zogenoemde renseignementen. Deze renseignementen worden bewaard in de dossiers van de relevante entiteiten en gebruikt tijdens een controle. Daarnaast kunnen renseignementen ook op een meer gestructureerde wijze worden verzameld. Diverse entiteiten hebben de verplichting om de Belastingdienst jaarlijks bepaalde specifieke informatie te verstrekken. Banken bijvoorbeeld hebben de verplichting om jaarlijks de betaalde rente aan hun klanten te verstrekken.

Onder interne vastleggingen kunnen interne documenten en (geschreven of mondelinge) inlichtingen door personen werkzaam binnen de gecontroleerde entiteit worden genoemd. Voorbeelden van interne documenten zijn inventarisatierapporten en verkoopfacturen. Controle-informatie van binnen de gecontroleerde entiteit met een adequate AO/IC wordt betrouwbaarder geacht dan controle-informatie zonder of met een zwakke AO/IC.

De verzameling van een combinatie van bovengenoemde typen van controle-informatie dient ervoor te zorgen dat de belastingcontroleur een deugdelijke grondslag voor zijn oordeel verkrijgt. De verzamelde controle-informatie wordt overtuigender naarmate gegevens uit verschillende bronnen of van verschillende aard elkaar bevestigen.

Vanuit het oogpunt van de volledigheid van de belastingheffing is het in de eerste plaats noodzakelijk om de volledigheid van de subjecten die kwalificeren voor deze belastingheffing vast te stellen. De meeste belastingregelingen maken hiertoe gebruik van informatie die afkomstig is van officiële organen. Zo dienen bijvoorbeeld ondernemers in Nederland zich aan te melden bij de Kamer van Koophandel. De aanmeldingen bij de Kamer van Koophandel worden doorgegeven aan de Belastingdienst die vervolgens een aangifte uitreikt. De overdrachtsbelasting maakt bijvoorbeeld gebruik van de inschrijving van het eigendom van onroerend goed in de officiële registers.

Als ieder subject zich aan de regels met betrekking tot aanmelding bij deze officiële organen zou houden is de volledigheid van de subjecten voor belastingheffing gegarandeerd. De realiteit is echter complexer. Zowel onopzettelijke als opzettelijke fouten kunnen optreden. Een onopzettelijke fout kan zich voordoen als een subject geen kennis heeft van de verplichting. Ook kunnen er interpretatieverschillen met betrekking tot definities ontstaan. Een opzettelijke fout wordt gemaakt indien de ondernemer bekend is met de verplichting maar weigert hieraan gevolg te geven omdat hij hierbij een belang heeft.

Om deze fouten te kunnen ontdekken maakt de Belastingdienst gebruik van subjectdetectie. Hierbij wordt gebruikgemaakt van zogenoemde open bronnen. Ondernemers bijvoorbeeld zullen zichzelf bekend willen maken aan potentiële klanten. Deze ondernemers maken veelal gebruik van advertenties in kranten, tijdschriften, etcetera. De Belastingdienst zal gebruikmaken van deze open bronnen om na te gaan of alle potentiële ondernemers bekend zijn.

Indien het subject voor belastingheffing bekend is dient vervolgens te worden vastgesteld dat alle relevante fiscale feiten zijn geregistreerd door de entiteit. Voor de vaststelling van de volledigheid wordt gebruikgemaakt van de adequaatheid van de AO/IC, waarneming ter plaatse, cijferanalyse, renseignementen en vermogensvergelijking.

Een adequate AO/IC zal materiële fouten in de administratie voorkomen en detecteren. Door middel van waarneming ter plaatse dient de belastingcontroleur zich ervan te overtuigen dat de AO/IC ook gedurende de gehele relevante periode heeft gewerkt. In de praktijk zal de belastingcontroleur met betrekking tot dit punt veelal (moeten) steunen op de werkzaamheden die door de publieke accountant in het kader van de jaarlijkse jaarrekeningcontrole worden gedaan. Echter, indien er sprake is van managementfraude of samenspanning van werknemers die hun sporen effectief kunnen uitwissen zal de AO/IC in het algemeen fouten niet kunnen voorkomen en detecteren. Vanwege economische redenen zullen kleine en middelgrote ondernemingen over het algemeen geen adequate AO/IC hebben. Voor dergelijke entiteiten kan de volledigheid van de vastleggingen niet worden gegarandeerd. Voor publieke accountants is dit laatste feit de reden dat zij de jaarrekening van een dergelijke entiteit niet van een goedkeurende verklaring kunnen voorzien.

Het vastleggen van relevante gebeurtenissen door waarneming ter plaatse kan effectief zijn voor de detectie van niet geregistreerde gebeurtenissen en kan derhalve, naast toevallige en onopzettelijke fouten, ook opzettelijke fouten aan het licht brengen. De beperking van dit middel kent dezelfde oorzaak als het niet toepassen van directe controle. De economische werkelijkheid is te omvangrijk om volledig te worden geobserveerd. De Belastingdienst zal dit middel dus inzetten in een beperkt aantal risicovolle situaties.

Een cijferanalyse kan effectief zijn in het detecteren van fouten met betrekking tot de volledigheid doch zal managementfraude en samenspanning door werknemers die hun sporen effectief kunnen uitwissen in zijn algemeenheid niet detecteren. Een vorm van cijferanalyse die gebruikt wordt bij entiteiten die in materiële goederen handelen is de zogenoemde goederenbeweging met het volgende verband:

beginvoorrraad + inkopen — eindvoorraad = theoretisch verkocht (in hoeveelheden).

Dit verband levert een goede aanwijzing, gegeven een controle op de begin- en eindvoorraad en de volledigheid van de inkopen, dat alle verkochte aantallen in de administratie zijn verantwoord.

Renseignementen kunnen in principe, naast toevallige en onopzettelijke fouten, ook opzettelijke fouten aan het licht brengen. Renseignementen kunnen een zeer effectief middel vormen als alle transacties tussen ondernemers op efficiënte wijze worden verzameld in de dossiers van de entiteiten. In België bijvoorbeeld zijn alle ondernemers verplicht om de som van alle transacties met andere ondernemers te renseigneren. Nederland kent een dergelijke verplichting niet; slechts een beperkt aantal entiteiten is verplicht bepaalde transacties te rapporteren aan de Belastingdienst. Gegeven de beperkte capaciteit van de Belastingdienst om controles in te stellen kunnen niet alle entiteiten worden gecontroleerd. Gedurende een controle zullen slechts een beperkt aantal, risicovolle transacties worden gerenseigneerd door de belastingcontroleur. Aangezien particulieren geen administratieverplichting hebben is dit middel niet effectief voor transacties tussen ondernemers en particulieren als geen financieel intermediair, zoals een bank, wordt gebruikt (kastransacties).

De reikwijdte van de jurisdictie vormt een probleem in het toepassen van waarneming ter plaatse en het verzamelen van renseignementen. De Belastingdienst heeft toegang tot plaatsen en informatie binnen de eigen jurisdictie. Als de tegenpartij van een transactie (of de financiële intermediair) een inwoner van een ander land is zal dit middel veelal falen. Om informatie-uitwisseling tussen landen mogelijk te maken hebben diverse landen verdragen afgesloten om elkaar wederzijdse bijstand te verlenen. Het effect van wederzijdse bijstand is dat landen, gevraagd of spontaan, informatie uitwisselen die van nut kan zijn bij een belastingcontrole, zoals risicovolle transacties met entiteiten in Nederland, en vice versa. Alhoewel er enkele goede voorbeelden van informatie-uitwisseling zijn kent dit middel uiteraard zijn beperkingen. Indien het andere land, in tegenstelling tot Nederland, een bankgeheim kent zal deze informatie niet beschikbaar komen.

Als sluitstuk van een controle bij de winstbelastingen zal, indien er sprake is van een eigen onderneming of een directeur-aandeelhouder van een rechtspersoon, veelal gebruik worden gemaakt van de vermogensvergelijking. Deze techniek kan in principe opzettelijke fouten aan het licht brengen.

Indien de volledigheid van de registratie van alle relevante gebeurtenissen in de administratie al dan niet door de belastingcontroleur is vastgesteld dient vervolgens de juistheid70 van de geregistreerde gebeurtenissen te worden vastgesteld. In zijn algemeenheid is de juistheid voor de belastingcontroleur eenvoudiger vast te stellen dan de volledigheid.

In het streven naar efficiëntie en kostenreductie, zijn ondernemingen in de afgelopen decennia in toenemende mate gebruik gaan maken van de mogelijkheden die de zich voortdurend ontwikkelende informatie- en communicatietechnologie (ICT) biedt. Gedurende de jaren ’80 werden daarbij de eerste stappen gezet met betrekking tot het digitaal uitwisselen van informatie, orders en facturen door middel van EDI (Electronic Data Interchange). Vanaf de tweede helft van de jaren ’90 brengt de transparantie van het internet daarin een volgende evolutionaire stap teweeg. De fundamentele verandering die dat met zich meebrengt is niet zozeer gelegen in het feit dat informatie gedigitaliseerd wordt en papierstromen verdwijnen, maar dat er nieuwe markten en nieuwe marktwerkingen ontstaan. Uiteraard heeft dat consequenties voor de controle op de naleving van de fiscale regels. Die invloed wordt in de volgende hoofdstukken beschreven. Allereerst een korte beschrijving van de typerende karakteristieken van handel via het internet, aangeduid met de term e-commerce.

De onderstaande figuur geeft aan dat de ontwikkeling van e-commerce zich op een aantal wijzen laat kenmerken.

Daarbij is allereerst het onderscheid tussen zogenoemde business to business (b2b) en business to consumer (b2c) e-commerce van belang.71 Ruwweg kan gesteld worden dat de horizontale as in de bovenstaande figuur de b2c-aspecten aangeeft en dat de b2b-aspecten verticaal zijn afgezet. Er zijn echter weinig ondernemingen die uitsluitend met consumenten communiceren of transacties uitwisselen. Voor de meeste ondernemingen zullen dan ook beide trends van belang zijn.

Op de horizontale as is aangegeven in welke stadia e-commerce binnen een onderneming zich kan bevinden, gezien vanuit de afnemers van de diensten. Momenteel bevinden veel Nederlandse ondernemingen zich in de eerste fase: ze zijn op het internet aanwezig. In veel gevallen zal deze aanwezigheid zich beperken tot een soort ‘elektronische brochure’ met de mogelijkheid, al dan niet via e-mail, contact op te nemen voor nadere informatie of het doen van bestellingen. Dit heeft geen enkele consequentie voor de bedrijfsvoering: er wordt slechts op een nieuwe, additionele wijze reclame gemaakt.

Een beperkt aantal vooruitstrevende Nederlandse ondernemingen bevindt zich momenteel in de volgende fase: zij bieden de consument de mogelijkheid daadwerkelijk een bestelling te plaatsen via het internet. In de meerderheid van de gevallen heeft integratie met de bestaande administratieve en logistieke systemen echter (nog) niet plaatsgevonden. Als een order op het internet wordt geplaatst wordt deze op traditionele wijze (handmatig of via het overzetten van een orderbestand) in de bestaande systemen ingevoerd en door deze systemen afgehandeld. Ook bij deze vorm van niet-geïntegreerde e-commerce is de invloed op de bedrijfsvoering beperkt. Wezenlijk is er slechts een nieuw verkoopkanaal toegevoegd aan de bestaande situatie.

Optimalisatie van bedrijfsprocessen en verdergaande efficiëntie worden pas bereikt wanneer de internet systemen (front-end) geïntegreerd worden met de bestaande administratieve systemen (back-end- of legacysystemen). Hierdoor ontstaan nieuwe verkoop- en afleveringsmogelijkheden die verregaande consequenties voor de bedrijfsvoering kunnen hebben. Eén van de consequenties kan zijn dat papierstromen daadwerkelijk verdwijnen, zeker wanneer betalingen eveneens via het internet worden verricht. In deze fase van e-commerce worden de beloften van EDI pas echt waargemaakt. Momenteel is dit in Nederland met name in de financiële sector waarneembaar. Daarnaast is een aantal high-techsectoren zoals de computerindustrie in het buitenland voorlopers in deze trend.

Wanneer een onderneming vervolgens naast de verkoop ook andere processen met behulp van internettechnologie gaat faciliteren, is sprake van een on-linebedrijfsvoering, ook wel aangeduid met e-business. Hierbij zal de integratie van bedrijfsprocessen door de hele bedrijfsvoering plaatsvinden, hetgeen gepaard gaat met een verdergaand terugdringen van papierstromen binnen de onderneming.

De laatste op de horizontale as weergegeven fase spreekt van volledige e-commerce. Hiervan kan alleen sprake zijn als de geleverde goederen of diensten digitaal van aard zijn. Op dit onderscheid zal hieronder nader worden ingegaan.

Op de verticale as van de bovenstaande figuur is weergegeven dat de voortschrijdende internettechnologie ook invloed heeft op de bedrijfsketen. Een trend die reeds met de invoering van EDI was ingezet is de digitalisering van de informatie- en transactie-uitwisseling binnen de bedrijfsketen. Orders worden elektronisch geplaatst, facturen worden elektronisch verzonden en voldaan. Was dit bij gebruik van EDI beperkt tot een aantal bekende handelspartners die voldeden aan hetzelfde EDI-protocol; het internet biedt door zijn transparantie iedereen de mogelijkheid zaken te doen met iedereen.

Binnen een aantal sectoren is inmiddels een verregaande integratie tussen partijen binnen de bedrijfskolom waar te nemen. Hierbij verleent bijvoorbeeld een producent van auto’s, toeleveranciers van onderdelen toegang tot de voorraad- en planningsystemen, zodat toelevering kan plaatsvinden via het just in time-principe, zonder nadere bemoeienis van de producent. Momenteel zijn trends waarneembaar waarbij deze principes verder en op diverse wijzen doorgevoerd worden zodat ondernemingen niet langer bestaan uit één hybrideonderdeel, maar uit een netwerk van toeleveranciers, producenten, dienstverleners en afnemers.

In de ultieme uitwerking heeft dit verregaande consequenties voor bedrijfsketens en op termijn hele marktsegmenten. Dit kan leiden tot samenstellingen van bedrijven tot ad-hocnetwerken voor verschillende producten, al naar gelang het beste resultaat bereikt kan worden. Het moge duidelijk zijn dat dit leidt tot een zeer complexe situatie en ondoorzichtige stroom van informatie, transacties en goederen die de controle op naleving van fiscale regelgeving niet eenvoudig maken.

Bij het bestuderen van de invloed van e-commerce op de controleerbaarheid van fiscale naleving dient dan ook genuanceerd en gedifferentieerd te worden bezien welke situatie aan de orde is, alvorens generaliserend gesproken kan worden over de invloed van e-commerce in het algemeen.

Naar aanleiding van de laatste fase in de ontwikkeling van de b2c-e-commerce werd reeds opgemerkt dat de aard van de aanbieding bepalend is voor de karakteristiek van de bedrijfsvoering. Er kan gesproken worden van volledige e-commerce wanneer de geleverde dienst of het geleverde product volledig digitaal van aard is. Hierbij kan gedacht worden aan het downloaden van muziekfragmenten via het internet maar ook het tegen betaling versturen van documenten via het internet. Wij zullen dit verder aanduiden met on-linetransacties. Bij het merendeel van deze on-linetransacties vindt geen enkele fysieke of logistieke handeling binnen de onderneming plaats. Dit betekent dat er buiten de administratieve vastlegging veelal geen enkele waarneming kan plaatsvinden met betrekking tot de verstrekte levering. Dit heeft uiteraard verregaande consequenties voor de controle op de naleving van de fiscale regelgeving.

Daarnaast zijn er aanbiedingen via het internet waarbij de verwerving weliswaar via het internet plaats vindt, maar er wel degelijk sprake is van een fysiek product en een fysieke aflevering, met de daarmee gepaard gaande logistieke afhandeling en administratieve vastlegging. Deze duiden we aan met off-linetransacties, niet omdat de transactie off line totstandkomt, maar omdat de uiteindelijke afhandeling off line plaatsvindt. Wezenlijk wijkt dit type internetgebruik niet af van de bestaande levering van goederen (al dan niet uit het buitenland) waarbij voor de fiscale controle traditionele technieken toegepast zouden kunnen worden.

Daarnaast zijn er combinaties mogelijk van de bovengenoemde on-line- en off-linetransacties. Het gaat hierbij om de situatie van de levering van een stuk hardware off line dat via het internet kan worden voorzien van een besturingssysteem, applicatieprogrammatuur of content. Een voorbeeld hiervan is de (off-line)levering van een zogenaamde MP3 speler die via het internet on line kan worden voorzien van de nieuwste muziek.

Teneinde de complexiteit van het transactieverloop via het internet en de diverse aspecten daarvan voldoende te onderkennen dient kort te worden ingegaan op de onderliggende infrastructuur.

Wanneer een transactie via het internet wordt verzonden wordt globaal het bovenstaande schema doorlopen. Via zijn acces provider heeft de consument een internetadres gekregen (IP-adres). Veelal verandert dit adres iedere keer dat een gebruiker van de dienst van de provider gebruikmaakt. Bij de initialisatie van de transactie heeft de consument zijn IP-adres aan de leverancier bekendgemaakt72, zodat deze de transactie naar de juiste gebruiker kan sturen. Voor die verzending maakt ook de leverancier gebruik van een access provider. Deze beschikt over zogenoemde routers die aan de hand van het IP-adres bepalen waar de transactie naartoe verzonden moet worden. Dit kan in principe via meerdere access providers lopen. De meeste transacties zullen uiteindelijk gerouteerd worden over de zogenoemde internet backbone. Dit is een samenstel van zeer breedbandige hoge-snelheidsverbindingen tussen providers. Daarbij wordt één bericht opgedeeld in pakketjes die aan de ontvangende kant weer samengevoegd worden tot het oorspronkelijke bericht. Daarbij wordt aan de hand van het IP-adres de juiste provider en uiteindelijk de juiste gebruiker bereikt. Het bovenstaande maakt duidelijk dat slechts bij de providers op de eindpunten van het transactieverkeer, gerichte berichten voor specifieke gebruikers getraceerd kunnen worden.

Op de backbone, maar ook op andere delen van het internet, is de informatie vrijelijk toegankelijk voor eenieder. Dat is de kracht van het internet. Maar tevens maakt dit het internet zonder additionele maatregelen ongeschikt voor de uitwisseling van vertrouwelijke gegevens, zoals bijvoorbeeld financiële transacties. Daarom worden vertrouwelijke transacties veelal versleuteld via bijvoorbeeld de standaardfunctionaliteit van de meest gangbare browsers (Secure Socket Layer of SSL). Dit betekent dat zonder over de juiste sleutels te beschikken deze berichten niet te decoderen zijn. De sleutels zijn opgeslagen in de browsers van de gebruikers en op de websites van de leveranciers. Over het algemeen zal de access provider niet over de sleutels beschikken om transacties te kunnen ontcijferen.

Voor de volledigheid zij opgemerkt dat het overgrote merendeel van de transacties op de internet backbone geen fiscale relevante informatie bevat. Aan de pakketten die zich over de backbone verplaatsen is dit echter niet zonder meer vast te stellen. Dit betekent dat het weliswaar technisch mogelijk is (onversleutelde) berichten op het internet op hun fiscale relevantie te beoordelen maar dat dit gezien de volumes niet haalbaar is. Tevens kan alleen bij de providers op de eindpunten de samenhang tussen individuele datapakketjes achterhaald worden. Praktisch betekent dit dat inhoudelijke fiscale controle alleen kan plaatsvinden met medewerking van de providers.

Teneinde de (fiscale) consequenties van een transactie vast te kunnen stellen, dienen de partijen die betrokken zijn bij de transactie met voldoende zekerheid bepaald te worden.

Bij off-linetransacties kan de identiteit van de afnemer in het algemeen eenvoudig aannemelijk worden gemaakt omdat er een afleveradres bekend dient te zijn voor de fysieke afhandeling. Bij on-linetransacties is voor het afleveren van de transactie slechts een IP-adres nodig en eventueel betalingsgegevens zoals een creditcardnummer.

Zoals al eerder aangegeven worden in de meeste gevallen IP-adressen dynamisch toegewezen door access providers op het moment dat de internettoegang tot stand wordt gebracht. Dat betekent dat op basis van een IP-adres vaak wel herleid kan worden welke ISP uit welk land is gebruikt, maar niet welke individuele gebruiker de transactie initieerde. Daarnaast is het denkbaar dat een IP-adres weliswaar aan een bepaalde ISP of organisatie toebehoort maar dat de daadwerkelijke gebruiker zich in een ander land bevindt omdat bijvoorbeeld via een bedrijfsnetwerk wordt gewerkt. Een IP-adres geeft zonder nadere informatie dus onvoldoende houvast voor de bepaling van de identiteit van de partijen die betrokken zijn bij een transactie. Indien de netwerkbeheerder de benodigde informatie logt zou de benodigde informatie wel beschikbaar zijn. Op dit moment claimt een bedrijf73 reeds een score van 96% accuraatheid in het herkennen van de locatie van klanten (www.digtalisland.net).

Voor business-to-businesstransacties is deze situatie in veel gevallen niet acceptabel. Een organisatie zal alleen transacties van een zekere omvang willen aangaan met bekende of minimaal identificeerbare partijen. Om de identiteit van partijen vast te stellen kan gebruikgemaakt worden van digitale certificaten en versleuteling. Bijkomend voordeel bij het gebruik van certificaten is dat de gebruiker de identiteit van de leverancier ook kan vaststellen aan de hand van het certificaat van de server. Een dergelijk certificaat kan door een derde partij (Trusted Third Party) worden geverifieerd.

De digitale certificaten worden aan alle partijen verstrekt door een onafhankelijke derde partij. Een dergelijke Trusted Third Party (TTP) kan ook voor e-businessorganisaties een belangrijke rol spelen. Betrouwbare verificatie van de identiteit van de diverse partijen op het internet (vaak aangeduid met authenticatie) vindt dan plaats door deze onafhankelijke derde partij die instaat voor de identiteit van de betrokken partijen.

Daarnaast kan een TTP andere diensten bieden om de betrouwbaarheid van het transactieverkeer te verhogen, zoals bijvoorbeeld timestamping waardoor het exacte tijdstip van een transactie onomstotelijk vaststaat. Dit is met name van belang bij internationale transactie met partijen in verschillende tijdzones, waarbij bijvoorbeeld de rechtsgeldigheid van een transactie samenhangt met het tijdstip van uitvoering.

Ten slotte is het mogelijk om met behulp van de door een TTP verstrekte certificaten en digitale sleutels een zogenoemde digitale handtekening te plaatsen. Deze digitale handtekeningen kunnen gebruikt worden om de rechtsgeldigheid van on-linetransacties vast te leggen. Een deugdelijke digitale handtekening biedt zekerheid omtrent de inhoud van de transactie en de verzender van de transactie zodat achteraf geen disputen kunnen ontstaan. De Europese Commissie heeft eind 1999 een richtlijn uitgevaardigd inzake de erkenning van digitale handtekeningen. Hiermee is de weg vrij voor volledige on-linetransacties zonder papierstroom om transacties rechtsgeldig te maken.

Zoals in paragraaf 6.3 beschreven geschiedt directe controle door oogtoezicht of met speciaal voor de norm vervaardigde apparatuur. Waar oogtoezicht bij gewone handel al niet voor de hand ligt is dit in een e-commerceomgeving onmogelijk omdat de geografische spreiding nog hoger is.

Het kenmerk van e-commerce is dat de communicatie op digitale wijze plaatsvindt. Vanuit puur theoretisch oogpunt zou het mogelijk zijn om met speciaal vervaardigde apparatuur (computers) deze communicatie te kopiëren en te controleren. De belastingregeling zou in deze situatie wellicht zelfs zonder menselijke tussenkomst kunnen worden gecontroleerd; het Utopia voor de Belastingdienst.

Zoals eerder aangegeven is de werkelijkheid echter weerbarstiger. De communicatie via bijvoorbeeld het internet loopt via vele verbindingen. Al deze verbindingen zouden moeten worden afgetapt. Omdat de berichten via het internet in een aantal pakketjes worden geknipt en vervolgens verzonden naar de afzender kunnen deze pakketjes via verscheidene routes bij de ontvanger aankomen. De pakketjes moeten derhalve op centraal niveau in de juiste volgorde worden gelegd om het bericht compleet te krijgen en vervolgens te interpreteren. Gezien de huidige omvang van het internetverkeer (waarvan het allergrootste deel vanuit het oogpunt van belastingheffing niet relevant is) zou de Belastingdienst hiervoor een gigantische hoeveelheid computercapaciteit moeten inzetten.

Een volgend probleem zou zijn om de identiteit van de verzender en ontvanger van een bericht vast te stellen. Zoals hiervoor reeds besproken, is dit zonder nadere informatie van de ISP of netwerkbeheerder danwel gebruik van hulpmiddelen zoals digitale certificaten niet eenduidig mogelijk.

Zelfs al zou er voldoende capaciteit ter beschikking staan en de identiteit zou zijn te achterhalen is het moeilijk om het bericht dat via het internet verzonden wordt te interpreteren als gevolg van encryptietechnieken. Om deze berichten te kunnen interpreteren zou de Belastingdienst moeten beschikken over de juiste sleutel voor ieder bericht. De conclusie is dan ook dat on-linetransacties via het internet in zijn huidige vorm niet door middel van directe controle controleerbaar zijn.

Anders dan bij off-linetransacties zullen on-linetransacties met het buitenland niet leiden tot een fysieke invoer in Nederland. Deze vorm van controle op invoer kan dus niet worden toegepast. Op zichzelf beschouwd is dit echter niets nieuws omdat alle diensten die door buitenlandse ondernemers ten behoeve van Nederlandse ondernemingen en particulieren worden verricht zich niet lenen voor directe controle.

De invoer van digitale goederen zal derhalve op dezelfde manier gecontroleerd moeten worden als diensten, dat wil zeggen door middel van indirecte controle. Particulieren zijn echter geen administratieplichtigen. Waar particulieren in het verleden ook reeds de mogelijkheid hadden om in het buitenland (digitaliseerbare) goederen en diensten te kopen stelt het internet hen op simpele wijze in staat dit nu op grotere schaal te doen. Alhoewel hier dus geen sprake is van een principieel nieuw probleem zal de schaalgrootte de overheid kunnen dwingen tot een nieuwe aanpak.

Als e-commerce niet op directe wijze gecontroleerd kan worden resteert slechts de indirecte aanpak. Hieronder zal de invloed van e-commerce op het vergaren van controle-informatie nader worden geanalyseerd.

Zoals reeds genoemd in paragraaf 6.4, is voor een indirecte controle een registratie van de werkelijkheid nodig in de vorm van een administratie. Waar de administratie in een conventionele situatie veelal voor een groot gedeelte uit papier bestaat wordt dit in een e-commercesituatie vervangen door elektronische berichten. Evenals papieren orders en facturen zullen deze elektronische gegevens ook conform art. 52 van de AWR door de administratieplichtige in de administratie moeten worden opgenomen en bewaard op een wijze die controle door de Belastingdienst binnen redelijke termijn mogelijk maakt. Afgezien van het feit dat papier wordt vervangen door elektronische berichten verandert er principieel niets voor de administratie.

De materialiteit van de belastingcontroleur zal in zijn algemeenheid in een e-commerceomgeving niet veranderen. Ten opzichte van traditionele handel kan het echter voorkomen dat de belastingcontroleur de AO/IC in een e-commerce situatie minder adequaat acht dan in een traditionele omgeving. In dat geval zal de belastingcontroleur, indien mogelijk, compenserende maatregelen moeten treffen. De belastingcontroleur dient nog steeds uit te gaan van een omvang van een steekproef die zodanig groot is dat dit een deugdelijke grondslag voor zijn oordeel vormt.

De kwaliteit van de controle-informatie is zoals gesteld in paragraaf 6.4, afhankelijk van een aantal criteria waaronder de onafhankelijkheid van de bron en haar aard. Het kenmerk van e-commerce is dat documenten met een bron van buiten de entiteit (externe bewijsstukken) niet meer op (brief)papier de entiteit binnenkomen, doch dat deze ‘documenten’ nu in elektronische vorm de entiteit binnenkomen en als zodanig moeten worden bewaard. Deze elektronische ‘documenten’ worden binnen de gecontroleerde entiteit opgeslagen in de vorm van bytes in het computersysteem van de gecontroleerde. Papieren externe bewijsstukken dragen veelal bepaalde authenticiteitkenmerken zoals bijvoorbeeld het briefhoofd en het logo van de betrokken entiteit. Bij digitale gegevens ontbreken (zonder aanvullende maatregelen) dergelijke authenticiteitskenmerken. De belastingcontroleur kan derhalve, zonder nadere maatregelen, de externe elektronische bewijsstukken niet onderscheiden van interne elektronische vastleggingen. De kwaliteit van deze controle-informatie in een e-commerceomgeving daalt derhalve, zonder nadere maatregelen, van de categorie externe bewijsstukken naar de categorie interne vastleggingen.

Een ander belangrijk onderscheid is de aard van de controle-informatie. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt in eigen waarneming door de belastingcontroleur, schriftelijke en mondelinge informatie. Eigen waarneming wordt in zijn algemeenheid het betrouwbaarst geacht. Schriftelijke controle-informatie wordt betrouwbaarder geacht dan mondelinge. De reden dat schriftelijke controle-informatie betrouwbaarder wordt geacht is gelegen in het feit dat hiermede objectief vaststaat wat de controle-informatie inhoudt en deze in de tijd onveranderd blijft. De hardheid van mondelinge informatie is minder. Een vergelijkbaar probleem dient zich aan in een e-commerceomgeving met elektronische berichten. Papieren documenten zijn moeilijk te wijzigen zonder dat dit ontdekt kan worden.74 Wat voor waarde moet echter worden gehecht aan controle-informatie die op eenvoudige wijze kan worden gewijzigd? Elektronische berichten kunnen — opzettelijk en onopzettelijk — op simpele wijze gewijzigd zijn zonder een spoor na te laten.

De combinatie van de bovengenoemde authenticiteit- en integriteitproblemen van elektronische berichten nopen dan ook tot de conclusie dat de inherente bewijskracht van elektronische externe bewijsstukken, zonder nadere maatregelen, lager is dan van papieren externe bewijsstukken. Bij elektronische externe bewijsstukken is er geen principieel onderscheid meer te maken tussen controle-informatie die uit externe dan wel interne bron is verkregen. De bewijskracht van elektronische externe bewijsstukken valt daarmede terug tot het niveau van interne vastleggingen. Aangezien de bewijskracht van interne vastleggingen staat of valt met de adequaatheid van de AO/IC kan er aan externe elektronische bewijsstukken bij entiteiten met een inadequate AO/IC weinig waarde worden gehecht.

De bovenstaande problematiek heeft ertoe geleid dat entiteiten die elektronische facturen willen versturen en/of ontvangen, in geval men gebruikmaakt van Electronic Data Interchange (EDI), een vergunning nodig hebben van de Nederlandse fiscus. De belangrijkste additionele voorwaarde die de fiscus in geval van elektronische facturen stelt is de vervaardiging van een papieren afstemmingsoverzicht door de verzender van elektronische facturen. Dit afstemmingsoverzicht dient te worden verzonden naar de ontvanger van de elektronische facturen.

In een e-commerceomgeving kan een entiteit on-line- en off-linetransacties uitvoeren via bijvoorbeeld het internet. De fysieke locatie van de entiteit doet er niet meer toe als het gaat om on-linetransacties; men kan zich overal in de wereld vestigen zonder beperking tot handeldrijven. Indien de entiteit volgens de belastingwet gevestigd is in Nederland dient het subject voor de belastingheffing te worden gedetecteerd ingeval hij zich niet aanmeldt bij de officiële organen zoals de Kamer van Koophandel.

E-commerce geeft de Belastingdienst een nieuwe mogelijkheid tot subjectdetectie: digitale waarneming ter plaatse. De Belastingdienst kan via het internet de etalages en advertenties van entiteiten bekijken en relevante gegevens hieromtrent vastleggen. Omdat dergelijke entiteiten, evenals bij traditionele handel, er belang bij hebben dat potentiële klanten hen kunnen vinden zullen zij waarschijnlijk geen moeite doen zich te verschuilen op het internet. Dit is te vergelijken met het uitknippen van advertenties uit dagbladen, etcetera in de traditionele zin.

Iedere persoon of entiteit die gebruik wil maken van een domeinnaam op het internet dient deze domeinnaam te registreren en daarbij zijn identiteit op te geven. Met behulp van de zogenoemde whois-services kan deze registratie geraadpleegd worden en kan worden nagegaan welke personen/entiteiten gebruikmaken van de domeinnaam. De ‘whois’ services kunnen standaard geraadpleegd worden via het internet. Deze wijze van controle staat en valt echter met de wijze waarop de registreerder van de domeinnaam de identiteitsgegevens van de aanvrager controleert, hetgeen per land sterk varieert en ook in Nederland door de enorme toename van het aantal domeinen aan voortdurende verandering onderhevig is. Door gebruik te maken van automatiseringshulpmiddelen kunnen relevante gegevens op systematische wijze en op grote schaal met weinig mankracht worden verzameld. De efficiëntie van dit controlemiddel kan dan ook sterk toenemen. Het is echter de vraag of de maatschappij dergelijke big-brotheractiviteiten van de Belastingdienst zal accepteren.

Een afzonderlijk probleem vormt de aanwezigheid van het constateren van een vaste inrichting van een buitenlandse entiteit in Nederland. In hoofdstuk 5 is ingegaan op de fiscaal-technische voorwaarden waaronder een webserver als vaste inrichting kwalificeert. Indien een webserver als een vaste inrichting kan worden beschouwd dringt de vraag zich op hoe de Belastingdienst een dergelijk subject kan detecteren omdat de fysieke locatie van een dergelijke webserver niet zonder meer bekend is. Hierbij zou in principe gebruik kunnen worden gemaakt van de trace mogelijkheden die het internet biedt. Hiermede is het mogelijk om de route van een bericht naar de webserver te volgen. Omdat bij de routering over grote afstand veelal gebruik wordt gemaakt van grote netwerkorganisaties met bekende fysieke locaties zou hiermede een indicatie van het land waarin de fysieke webserver staat kunnen worden verkregen. Het aflopen van alle mogelijke IP-nummers lijkt met het snel uitdijende internet een (te) tijdrovende zaak.

Een alternatief zou kunnen zijn om de webservers die zich in Nederland bevinden te renseigneren. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van het feit dat een webserver altijd een aansluiting zal moeten krijgen met het internet. In de praktijk wordt ook veelal schijfruimte gebruikt bij bedrijven die hierin gespecialiseerd zijn (webhosting). Voor deze services zullen deze bedrijven facturen versturen. Het renseigneren van de opbrengsten van deze gespecialiseerde bedrijven lijkt een efficiënt aanknopingspunt voor het detecteren van webservers van buitenlandse entiteiten in Nederland.

Waar de AO/IC in een papieren omgeving zodanig dient te worden ingericht dat hiermede de volledigheid van de relevante feiten verzekerd wordt is dit in een e-commerceomgeving niet anders. Het moge echter duidelijk zijn dat de administratieve organisatie en interne controle daarop in een e-commerceomgeving er veelal anders uit zal zien dan in een papieren situatie. Evenals in de papieren situatie dient de belastingcontroleur de effectiviteit van de AO/IC te testen om hierop te kunnen steunen. Voor de beoordeling van de geautomatiseerde AO/IC zal de belastingcontroleur vaak de hulp moeten inroepen van een specialist op dit terrein; de EDP-auditor. Evenals bij traditionele handel zal managementfraude en samenspanning van werknemers in het algemeen niet door de AO/IC ontdekt worden.

Ook waarneming in de organisatie blijft mogelijk alhoewel een groot aantal taken, afhankelijk van de fase waarin de on-linehandel zich bevindt, in een e-commerceomgeving door een computer worden verricht. Deze waarneming zal derhalve veelal door een EDP-auditor plaatsvinden.

Cijferanalyse zal in een e-commerceomgeving makkelijker en diepgaander plaats kunnen vinden omdat alle gegevens in digitale vorm aanwezig zijn. De belastingcontroleur kan hierbij gebruikmaken van computerapparatuur om de gegevens op allerlei manieren te analyseren en met elkaar in verband te brengen. Ingeval er sprake is van off-linetransacties kan nog steeds gebruik worden gemaakt van de sterke verbanden in de goederenbeweging. Indien en voorzover er sprake is van on-linetransacties kan van dit sterke verband geen gebruik meer worden gemaakt omdat de verveelvoudiging van digitale goederen kan plaatsvinden zonder merkbare kosten. Digitale goederen kunnen uiteraard ook niet geïnventariseerd worden. Een entiteit met on-linetransacties dient (voor dit aspect) door de belastingcontroleur op dezelfde wijze te worden benaderd als dienstverlenende bedrijven.

Rekenkundige bewerkingen kunnen in principe integraal door de computer worden gecontroleerd.

Aangezien in een e-commerceomgeving de informatie op digitale wijze beschikbaar is kan de Belastingdienst deze derdeninformatie op makkelijke wijze integraal kopiëren en gebruiken. De efficiëntie van renseignering voor de Belastingdienst neemt hiermede sterk toe. Hetzelfde geldt voor de internationale uitwisseling van gegevens. De gegevens kunnen in digitale vorm veel massaler en efficiënter worden verzameld en uitgewisseld en kunnen hiermede in omvang toenemen.

De banken zijn in Nederland een belangrijke bron van derdeninformatie en hierin wijzigt in een e-commercesituatie principieel niets. In een e-commercesituatie speelt afstand tussen klant en leverancier een veel minder grote rol dan bij traditionele handel. Met name in situaties waarbij sprake is van de levering van digitale goederen of diensten zal de leverancier boter bij de vis verlangen. Hierbij zal veelal gebruik worden gemaakt van een financiële intermediair zoals een bank of creditcardmaatschappij. Dit betekent dat kasomzet bij leveranciers in een dergelijke e-commerceomgeving niet of nauwelijks zal voorkomen. De omzet van dergelijke Nederlandse organisaties is door de Belastingdienst dan ook op eenvoudige en zeer efficiënte wijze met behulp van derdeninformatie van de financiële intermediair te controleren. Echter, indien op het internet een equivalent van kasgeld in de traditionele zin ontstaat (e-cash) vervalt deze mogelijkheid en ontstaan er nieuwe mogelijkheden voor zwartgeldcircuits. E-commerce maakt het mogelijk dat Nederlandse leveranciers makkelijker gebruik kunnen maken van financiële intermediairs in het buitenland, met name in landen met een bankgeheim. Op zichzelf beschouwd is dit wederom geen nieuw probleem omdat dit in de huidige situatie ook reeds mogelijk is. De drempel voor het openen van dergelijke bankrekeningen kan echter lager worden door het gemak van e-commerce en hiermede kan een schaalprobleem ontstaan. Het is echter de vraag of virtuele banken in exotische oorden voldoende vertrouwen kunnen opbouwen om organisaties en particulieren over te halen daar gebruik van te maken. Dit kan echter anders zijn voor (filialen van Nederlandse) banken in landen met een bankgeheim zoals Zwitserland en Luxemburg.

Tevens dient enige terughoudendheid te worden betracht bij het invoeren van regelgeving die wellicht kan leiden tot een verslechterde internationale concurrentiepositie. Dankzij het internet kunnen nationale instellingen immers concurrentie ondervinden van instellingen buiten de landsgrenzen. Nationale regulering die afwijkt van regelgeving in andere landen kan ertoe leiden dat cliënten kiezen voor instellingen in andere landen. Afspraken omtrent inzage in cliëntinformatie en gerelateerde regelgeving zullen dus mondiaal geharmoniseerd dienen te worden. Aangezien dit niet eenvoudig te realiseren is zullen overheden niet snel tot het invoeren van dergelijke regelgeving geneigd zijn. Daarbij doen ook nog nieuwe betalingsprotocollen hun intrede zoals het Secure Electronic Transaction (SET)-protocol, waarbij ter bescherming van de privacy van de gebruikers, informatiestromen slechts fragmentarisch beschikbaar zijn bij de instellingen.

De vermogensvergelijking kan ook in een e-commerce omgeving op dezelfde wijze worden toegepast als in de traditionele situatie.

Ingeval van off-linetransacties kan de belastingcontroleur, evenals in een papieren situatie, de goederen inventariseren. Cijferanalyse kan, zoals genoemd, diepgaander worden gebruikt. Bij de controle op juistheid wordt veel gebruikgemaakt van externe bewijsstukken. Zoals gesteld is de inherente waarde van elektronische externe bewijsmiddelen, zonder nadere maatregelen, lager dan papieren externe bewijsmiddelen. Het valt terug tot het niveau van interne vastleggingen waarvan de waarde afhankelijk is van de adequaatheid van de AO/IC. Dit is een potentieel groot probleem, doch niet alleen voor de fiscus. Entiteiten die met behulp van deze informatie hun (digitale) export of kosten willen aantonen hebben hiermede problemen. Hierbij loopt de entiteit tegen de eerdergenoemde integriteit- en authenticiteitproblemen van het internet aan. Grote entiteiten met een adequate AO/IC zouden de digitale documenten met daarin de IP-adressen van de afnemer van hun digitale goederen kunnen vastleggen. Aan de hand van de IP-nummers en de wijze van betaling kan hiermede een indicatie worden verkregen naar welk land is geëxporteerd. Voor kleine en middelgrote organisaties met een inadequate AO/IC is een betrouwbare registratie veelal niet mogelijk. Deze organisaties zullen bijvoorbeeld hun export vaak niet op bevredigende wijze kunnen aantonen.

De bewijskracht van interne documenten staat of valt zoals genoemd met de AO/IC in een organisatie. Afhankelijk van de kwaliteit hiervan kan de betrouwbaarheid worden beoordeeld.

De conclusie met betrekking tot paragraaf 6.4 luidde dat in geval van off-linetransacties er geen wezenlijke verschillen zijn tussen traditionele handel en e-commerce. Indien er echter sprake is van on-linetransacties kan directe controle niet meer toegepast worden. Dit geldt tevens voor het on line gedeelte van gecombineerde transacties en samengestelde producten.

In paragraaf 6.5 is besproken dat, in geval van indirecte controle, de subjectdetectie op het internet goed kan plaatsvinden indien er een goede registratie plaatsvindt van de domeinnamen en de eigenaars daarvan. Met betrekking tot de volledigheid van het object is geconcludeerd dat ingeval van on-linetransacties het sterke verband in de goederenbeweging vervalt. De cijferanalyse in een e-commerceomgeving kan verbeteren en derdeninformatie zou op veel grotere schaal beschikbaar kunnen komen. Een bedreiging voor derdeninformatie vormt het op grotere schaal gebruikmaken van buitenlandse banken en unaccounted payment systems (e-cash). De juistheid van een object kan moeilijker worden vastgesteld indien daarbij gebruik moet worden gemaakt van digitale documenten van derden.

In het vervolg zal worden ingegaan op de wijzigingen die nodig zijn om effectieve controle van e-commerce, gegeven de bovengenoemde invloed, mogelijk te maken.

Indien directe controle op het internetverkeer mogelijk zou zijn dan zou onder meer het controleprobleem van on-linetransacties vanuit het buitenland door particulieren oplosbaar zijn. De Belastingdienst zou deze import dan kunnen monitoren en op geautomatiseerde wijze een aanslag aan particulieren sturen. Hoe reëel is nu de mogelijkheid van het toepassen van deze vorm van controle gezien de eerder beschreven problemen.

In de eerste plaats dient het probleem van de uitgebreide topologie van het internet te worden opgelost. De fysieke topologie van het netwerk zou zodanig moeten veranderen dat de berichten Nederland binnenkomen en verlaten via een beperkt aantal gecontroleerde routers (vergelijk de fysieke douaneposten). De huidige structuur van het netwerk is echter realiteit en de investeringen in het netwerk nemen verder toe. Het netwerk wordt derhalve steeds complexer en het lijkt erop dat wat dit betreft een point of no return is bereikt. Een wijziging op dit punt zou om een internationale aanpak vragen.

Aangezien de problematiek zich richt op particulieren en deze veelal gebruik zullen maken van een beperkt aantal access providers zou het in principe mogelijk zijn om het internetverkeer van deze access providers te loggen. Een particulier zou in een dergelijk geval kunnen besluiten om gebruik te maken van een buitenlandse access provider die geen informatieverplichting aan de Nederlandse fiscus heeft. Een dergelijk scenario ligt op dit moment niet voor de hand doch zou op nationaal niveau gerealiseerd kunnen worden. Alle access providers zorgen ervoor dat particulieren via lokale inbelpunten verbinding krijgen met het internet om de telefoonkosten van het internetverkeer zo laag mogelijk te houden. Het gebruikmaken van een buitenlandse access provider zou waarschijnlijk betekenen dat contact gezocht moet worden met een buitenlands inbelpunt. De telefoonkosten zouden in dat geval hoog op lopen. De vraag is of de Nederlandse particulier hiertoe bereid is.

Indien we veronderstellen dat de access providers verplicht worden om het internetverkeer van hun klanten te loggen en beschikbaar te stellen aan de Belastingdienst dient vervolgens het probleem te worden opgelost van de enorme capaciteit aan schijfruimte en computerkracht om het uitgebreide berichtenverkeer te verwerken. Aangezien het grootste gedeelte van het internetverkeer niet fiscaal relevant is zou overwogen kunnen worden om handelsberichten te voorzien van een bepaalde code waaruit af te leiden is dat het hier om (fiscaal) relevante berichten gaat. De applicatieprogrammatuur van de leveranciers zou standaard moeten voorzien in het toekennen van dergelijke codes. In OESO-verband zou een dergelijke verplichting voor leveranciers wellicht denkbaar zijn als het schaalprobleem van de particulieren maar groot genoeg wordt. Het is echter de vraag of niet-OESO landen zich hieraan zouden conformeren. Het is niet ondenkbaar dat er landen zullen zijn die hieraan expliciet niet meewerken om hiermede te trachten buitenlandse leveranciers binnen de grenzen te halen.

Het vaststellen van de identiteit op het internet is technisch gezien een relatief gering probleem. Hiervoor zijn reeds oplossingen voorhanden zoals het gebruik van digitale handtekeningen. Een serieus gebruik van internet leidt ertoe dat de anonimiteit onder omstandigheden zal moeten worden opgeheven. Vanuit het consumentenrecht bijvoorbeeld is het wenselijk dat de partijen bij een handelstransactie hun identiteit prijsgeven. Een consument die via het internet koopt zal hiertoe pas overgaan als er een bepaalde mate van vertrouwen is. Indien de consument iets koopt en het geleverde blijkt niet te voldoen dient hij of zij de mogelijkheid tot reclame te hebben en eventueel zijn geld terug te krijgen. Aan de andere kant zal een leverancier slechts garantie willen verlenen aan bij hem geregistreerde afnemers. In de praktijk wordt daarom reeds, met wederzijdse goedkeuring, gebruikgemaakt van digitale handtekeningen. Het Internet Open Trading Protocol (IOTP) maakt bijvoorbeeld gebruik van het vaststellen van de identiteit van partijen door gebruik te maken van digitale handtekeningen. Volgens de ontwerpen van het IOTP is dit een voorwaarde om de handel via het internet tot grote bloei te laten komen. Ook heeft recentelijk het kabinet besloten om een elektronisch paspoort met daarop een digitale handtekening van de inwoner uit te geven. Het paspoort, in de vorm van de welbekende creditcards, zou gebruikt kunnen worden voor communicatie met de overheid waarbij de identiteit van belang is. Men denkt hierbij aan uittreksels van het bevolkingsregister, het verlengen van het rijbewijs en mogelijk het uitbrengen van een stem. De digitale handtekening zou dezelfde juridische status krijgen als een geschreven handtekening. Daarnaast heeft de Europese Commissie eind 1999 een richtlijn uitgevaardigd inzake de erkenning van digitale handtekeningen.

Om van digitale handtekeningen gebruik te kunnen maken zijn er echter Trusted Third Parties nodig die de echtheid van de digitale handtekeningen garanderen. Het probleem is echter dat het instituut TTP niet echt van de grond komt omdat overheid en bedrijfsleven van mening verschillen over wie die rol op zich zou moeten nemen. In een internationale omgeving dient eerst het probleem van de TTP’s te worden opgelost om op voldoende schaal gebruik te kunnen maken van digitale handtekeningen.

Indien het handelsverkeer op internet gebruik zou maken van digitale handtekeningen zou het identiteitsprobleem van de partijen bij een transactie zijn opgelost. Er zullen echter ook veel transacties plaatsvinden waarbij de verkoper niet geïnteresseerd is in de identiteit van de afnemer en de afnemer anoniem wenst te blijven. Uitgaande van de eerder gemaakte vooronderstelling dat de Belastingdienst de benodigde gegevens via de access providers krijgt lijkt de identiteit ook vanuit een andere invalshoek oplosbaar. Om toegang te krijgen tot het internet dient de klant van de access provider zich te identificeren en authenticeren met bijvoorbeeld een wachtwoord. Indien de access provider zou loggen welke klant op welk tijdstip en IP-nummer toegang krijgt tot het internet is hiermede de identiteit ook bekend.

Indien handelsberichten zouden worden gemarkeerd met een bepaalde code en de identiteit bekend is zullen de gebruikers van een handelsbericht wensen dat de inhoud vertrouwelijk blijft en dus encryptie toepassen. Om de relevante berichten te kunnen decrypten zou de Belastingdienst moeten beschikken over de sleutels van alle partijen die zich met e-commerce bezighouden, tenzij er een soort ‘loper’ voor de overheid zou worden ontwikkeld. Op dit moment is een dergelijke techniek echter nog niet beschikbaar.

Gegeven het voorgaande lijkt het niet waarschijnlijk dat binnen afzienbare tijd directe controle op het internet een haalbare optie wordt. Dan resteert slechts de mogelijkheid van indirecte controle met behulp van een administratie. Om een sluitende indirecte controle voor on-linetransacties met het buitenland te verkrijgen zou er vanuit controletechnisch oogpunt eerst een administratieplicht voor particulieren moeten worden ingevoerd. Het lijkt vooralsnog echter geen reële optie dat er omwille van deze problematiek een administratieplicht voor particulieren zou kunnen worden ingevoerd.

Een andere invalshoek zou kunnen zijn om gebruik te maken van derdeninformatie. Hierbij kan gedacht worden aan drie scenario’s:

De identiteit van de afnemer dient dan echter bij de verkoper bekend te zijn doch in eerdere instantie is reeds besproken dat dit in principe mogelijk is. Het feit dat de informatie in digitale vorm beschikbaar is kan de verzameling en uitwisseling vergemakkelijken doch de haalbaarheid hiervan blijft omwille van de enorme aantallen twijfelachtig. In OESO-verband wordt nu reeds echter de mogelijkheid besproken van een netwerk voor geautomatiseerde uitwisseling van informatie.

Met betrekking tot de subjectdetectie via het internet is het nodig dat de gegevens van de eigenaar van een domeinnaam betrouwbaar zijn. De registreerder van een domeinnaam zou verplicht gesteld kunnen worden om de identiteitsgegevens aan de hand van vooraf benoemde normen te controleren. Een andere mogelijkheid om de identiteit van een partij op het internet te verifiëren kan zijn om gebruik te maken van de eerdergenoemde digitale handtekeningen.

Het probleem dat bij een entiteit met on-linetransacties geen verband meer aanwezig is tussen de kostprijs van de goederen en de omzet daarvan is een gegeven. Deze bedrijven zullen op dezelfde wijze gecontroleerd moeten worden als andere entiteiten waarin een dergelijk verband niet aanwezig is, zoals dienstverlenende bedrijven.

Derdeninformatie kan in een e-commerceomgeving op grote schaal worden verkregen. Het probleem dat entiteiten de uitwisseling van derdeninformatie zoals bankgegevens kunnen frustreren door zich te vestigen in een land dat zich niet heeft verplicht tot wederzijdse bijstand of dat een bankgeheim kent is uiteraard niet in controletechnische zin op te lossen. Dit probleem zal door middel van verdragsonderhandelingen tussen landen moeten worden opgelost. Op dit moment zijn er nog geen echte equivalenten van kasgeld (e-cash) op het internet te vinden die de overheden dwingen om onmiddellijk maatregelen te nemen. De landen zouden echter moeten voorkomen dat e-cashsystemen op het internet verschijnen waarvan het onmogelijk is om het spoor naar een betaler of ontvanger te volgen; de zogenoemde unaccounted payment systems. De overheid dient er derhalve vaart achter te zetten om een accounted payment system te ontwikkelen dat voor internet geschikt is en de-facto standaard wordt.

Het probleem dat in een e-commerceomgeving de inherente bewijskracht van elektronische externe documenten afneemt is niet alleen een probleem voor de fiscus doch ook voor een organisatie die bijvoorbeeld zijn export wil aantonen. Het is dus essentieel dat de bewijskracht van externe documenten op voldoende niveau wordt gebracht. De technieken hiervoor zijn in principe reeds beschikbaar. Door gebruik te maken van de eerdergenoemde digitale handtekeningen kan niet alleen worden vastgesteld van wie het bericht afkomstig is en voor wie het bestemd is (authenticiteit) doch kan ook worden vastgesteld dat de inhoud van het bericht ongewijzigd is gebleven (integriteit). Het is zelfs zo dat een afzender niet meer kan ontkennen dat het bericht van hem afkomstig is omdat hij als enige de (geheime) sleutel kent (non repudiation). In kritische applicaties wordt hiervan reeds gebruikgemaakt. Probleem is hierbij echter wederom het feit dat de TTP’s die hierbij nodig zijn niet echt van de grond komen. Indien een protocol als bijvoorbeeld het IOTP gemeengoed zou zijn zou dit in feite de oplossing betekenen voor de bewijskracht van berichten van derden via het internet. In feite zou de bewijskracht van externe documenten in digitale vorm met een digitale handtekening verbeteren ten opzichte van papieren documenten. De exporterende organisatie zou op deze wijze ook simpel de export buiten de EU kunnen aantonen.

Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat belastingregelingen die als aangrijpingspunt voor controle waarneming van de werkelijkheid hebben (zoals de invoer van goederen uit het buitenland) niet meer effectief controleerbaar zullen zijn indien er sprake is van on-linetransacties met particulieren.

On-linetransacties zullen derhalve op dezelfde wijze moeten worden gecontroleerd als diensten: met behulp van een administratie. Aangezien (importerende) particulieren geen administratieplicht kennen vormt dit geen oplossing voor deze on-linetransacties. Een invoering van een administratieplicht voor particulieren enkel en alleen vanwege on-linetransacties lijkt niet in de rede te liggen. Dit betekent dat een effectuering van BTW over on-linetransacties door particulieren slechts kan plaatsvinden door gebruik te maken van de informatie die bij partijen aanwezig is die wel een administratieplicht kennen: de leverancier of de financieel intermediair.

De (buitenlandse) leverancier zou kunnen worden verplicht om de BTW zelfstandig in te houden. De (buitenlandse) leverancier zou deze BTW in principe kunnen afdragen aan zijn nationale belastingadministratie (die dan weer zorgt voor afdracht aan de belastingadministratie van het land van de importerende particulier) dan wel rechtstreeks aan de belastingadministratie van het land van de importerende particulier. Een andere mogelijkheid is dat de (buitenlandse) leverancier de informatie beschikbaar stelt om de aangifte van een importerende particulier mee te kunnen controleren (self assessment). Dit beschikbaar stellen zou het meest eenvoudig kunnen gebeuren door een kopie van de transactie te verzenden naar de nationale fiscus (die weer zorg draagt voor verdere verzending naar de relevante jurisdictie) dan wel rechtstreeks naar de belastingadministratie van het land van de importerende particulier. In beide gevallen dient de leverancier echter de jurisdictie van de klant te kennen. Het IP-nummer van de klant (in combinatie met het creditcardnummer) kan hiervoor een goede aanwijzing vormen. Op de lange termijn zouden digitale certificaten hiervoor een oplossing kunnen bieden.

Zowel in het geval dat de (buitenlandse) leverancier zelfstandig de BTW moet inhouden als het geval dat deze verplicht wordt om de relevante informatie beschikbaar te stellen heeft de belastingadministratie van de importerende particulier geen zelfstandige mogelijkheid om controle in te stellen bij de buitenlandse leverancier. Hierbij zal dus vertrouwd moeten worden op de controle door de nationale fiscus van de leverancier. De nationale fiscus van de leverancier heeft echter geen direct belang bij controle op bovenstaande zaken. Het toelaten van belastingcontroleurs uit andere jurisdicties voor controle bij de leverancier lijkt vooralsnog geen haalbare optie.

Ook de financiële intermediair zoals de creditcardmaatschappij zou theoretisch kunnen worden verplicht om de BTW in te houden. Over het algemeen kennen deze de jurisdictie van de importerende klant. De vraag is echter of de financiële intermediair voldoende informatie heeft om on-linetransacties aan particulieren (waarop BTW zou moeten worden ingehouden) te kunnen onderscheiden van overige transacties. De financiële intermediair zou in dit geval geplaatst worden voor kosten van inhouding en afdracht van BTW waarvoor geen economische ratio aanwezig lijkt.

De belastingregelingen die als aangrijpingspunt voor controle een administratie kennen (zoals de winstbelastingen) zullen in zijn algemeenheid in negatieve zin beïnvloed worden door het gebruik van digitale documenten. De bewijskracht van digitale documenten neemt af ten opzichte van papieren documenten. Dit is een probleem voor ondernemers die aan de hand van deze digitale documenten een verminderde belastingafdracht (zoals het 0%-tarief bij export in de omzetbelasting of kosten in de winstbelastingen) willen claimen. De oplossing in de vorm van digitale handtekeningen vereist een internationale aanpak.

Aangezien er geen verband meer is tussen de kostprijs van on-linetransacties en de omzet daarvan kan er geen gebruik worden gemaakt van de goederenbeweging om de volledigheid van de omzet te toetsen. Controletechnisch zullen deze entiteiten hetzelfde moeten worden behandeld als dienstverlenende bedrijven. Derdeninformatie kan in een e-commerceomgeving in principe op grote schaal gebruikt worden om de volledigheid van de verantwoorde transacties te toetsen. Transacties met particulieren en buitenlandse entiteiten waarmede geen uitwisseling van informatie tot stand komt kunnen hiermede echter niet gedetecteerd worden.

Om de controletechnische consequenties van e-commerce daadwerkelijk effectief te kunnen aanpakken, is een internationale aanpak nodig. Zoals reeds eerder opgemerkt, zal een aantal landen waarschijnlijk niet willen meewerken omdat zij daar een belang bij denken te hebben. De cruciale vraag is echter of die landen die streven naar een gezamenlijke aanpak (bijvoorbeeld in OESO-verband) daadwerkelijk over zullen gaan tot het effectueren van maatregelen indien niet alle landen bereidheid tonen tot het nemen van die maatregelen. Als blijkt dat landen die willen samenwerken hiertoe niet zouden overgaan betekent dit in feite dat zij in een wurggreep worden gehouden door (een aantal) niet-coöperatieve landen en kan effectieve controle in een e-commerceomgeving daarmee niet plaatsvinden.

De ICT-ontwikkelingen kunnen zowel in positieve als in negatieve zin van invloed zijn op de uitvoerbaarheid van de belastingen. Een positieve invloed mag worden verwacht van de vele technische mogelijkheden welke de belastingheffing voor overheid en belastingplichtigen aanzienlijk kan vereenvoudigen. De negatieve aspecten betreffen vooral de gevolgen van e-commerce en het grenzenloze karakter daarvan. Ook deze aspecten raken de beide partijen die bij de belastingheffing zijn betrokken.

Inmiddels is de belastingheffing op diverse onderdelen reeds in vele landen in vergaande mate geautomatiseerd. Internet geeft een extra dimensie aan deze ontwikkelingen en biedt uitzicht op welhaast onbegrensde mogelijkheden voor verdere vereenvoudiging van de heffing en op vermindering van de daarmee gemoeide kosten. Daarvan kunnen al vele voorbeelden worden gegeven, zoals de elektronische aangifte en de verdere afhandeling daarvan. De communicatie en informatie-uitwisseling tussen overheden en belastingplichtigen wordt via de on-linemogelijkheden aanzienlijk vereenvoudigd. Bij een directe toegang tot de administratie van belastingplichtigen wordt controle op afstand mogelijk en vergelijking met derden gemakkelijker. Informatie van derden, zoals bijvoorbeeld thans de opgave van genoten rente-inkomsten door de banken, kan rechtstreeks zonder verdere tussenkomst worden verwerkt. In het nieuwe belastingsysteem wordt dat de opgave van de banksaldi, de waarde van de effectenportefeuille, opgenomen (hypothecaire) leningen, de verzekerde waarde van bezittingen door de verzekeringsmaatschappijen, de afgesloten lijfrenteovereenkomsten, etcetera. Dat geldt niet alleen voor de verwerking van de gegevens bij de overheid, maar ook voor het gelijktijdig opnemen daarvan in de (concept)aangifte van de on-linebelastingplichtige.

Een ander aspect betreft de informatie-uitwisseling tussen overheden onderling, welke informatie tevens gelijktijdig en rechtstreeks kan worden doorgegeven aan de belastingplichtige. De internationale gegevensuitwisseling wordt in het bijzonder van belang voor de belastingheffing in verband met e-commerce. Dit vergt overigens extra aandacht voor de compatibiliteit van de in gebruik zijnde systemen en de toegepaste softwareprogramma’s. Naast deze ongetwijfeld omvangrijke problemen van technische aard die in dit verband om een oplossing vragen, spelen ook diverse andere aspecten hierbij een rol. Daarbij kan onder meer worden gedacht aan juridische, maar ook aan privacy-aspecten en concurrentieverstorende elementen indien de geheimhouding van de informatie onvoldoende is gewaarborgd.

Bij de huidige stand van zaken met betrekking tot de ontwikkeling van e-commerce kan worden gezegd, dat een adequate en effectieve belastingheffing van e-commercetransacties niet mogelijk is zonder de benodigde informatie door de buitenlandse ondernemer en fiscus. De uitvoerbaarheid voor de overheid van bijvoorbeeld de omzet- en de winstbelasting is in grote mate afhankelijk van die informatie. Ook op het terrein van de inkomstenbelasting werden in hoofdstuk 3 soortgelijke problemen gesignaleerd in verband met grensoverschrijdende on-linewerkzaamheden van werknemers en zelfstandigen. De uitvoerbaarheid van belastingen voor de overheid hangt vanzelfsprekend ten nauwste samen met de controlemogelijkheden van die heffingen. Deze aspecten zijn in de voorgaande paragrafen uitgebreid aan de orde geweest.

E-commerce roept voor wat betreft de uitvoerbaarheid van belastingen ook bijzondere problemen op voor de e-commerceondernemer. Ook dat is een gevolg van het grenzenloze karakter daarvan. Indien voorheen een ondernemer, die tot dat moment uitsluitend actief was geweest binnen de lokale of nationale grenzen, aspiraties kreeg om zijn werkterrein uit te breiden tot het buitenland gebeurde dat meestal stap voor stap en ook land voor land. Daaraan ging gewoonlijk een uitgebreide orientatie vooraf omtrent de mogelijkheden en de te verwachten vragen en problemen op de diverse terreinen waarmee hij te maken zou kunnen krijgen. Daaronder ook de fiscale gevolgen van de export van goederen en diensten. Vele adviesinstanties kunnen hem daarbij ondersteunen, zoals bijvoorbeeld in Nederland de Federatie van Nederlandse exporteurs (Fenedex). Daarmee is de ondernemer in beginsel in staat om een weloverwogen beslissing te nemen omtrent de wijze waarop hij zijn export gaat verzorgen, de benodigde omvang daarvan in verband met additionele kosten die aan export zijn verbonden, etcetera.

Bij e-commerce lijkt zich voor vele (startende) ondernemers een andere situatie voor te doen. De eerste stappen op het internet zijn niet lokaal of nationaal beperkt, maar bestrijken meteen de gehele wereld. Dat geldt vooral voor het aanbieden van on-lineproducten en -diensten. Een stap voor stap benadering van een of twee landen is niet of nauwelijks mogelijk. Dat zal in de praktijk vaak betekenen, dat men niet of niet voldoende op de hoogte is of kan zijn van allerlei lokale wetten en voorschriften, waaronder de fiscale. De problemen blijven echter niet beperkt tot het tijdig verkrijgen van de benodigde informatie. Ook op dit terrein zal uiteindelijk voldoende advies kunnen worden verkregen, al zal de afweging van de kosten daarvan ten opzichte van de (verwachte) baten van een andere dimensie kunnen zijn dan in de traditionele exportsfeer. De vraag is of vele startende of kleinere ondernemingen, die thans allen geadviseerd worden (ook door de overheid) om niet achter te blijven en tijdig de mogelijkheden van internet en e-commerce uit te proberen, ook in staat zullen zijn om in alle redelijkheid aan de diverse lokale fiscale verplichtingen te voldoen ook al zijn zij daarvan op de hoogte. Een problematiek die zich overigens ook voor de grotere al langer internationaal opererende ondernemingen in vele gevallen zal voordoen, al mag worden aangenomen dat deze ondernemingen uiteindelijk minder problemen zullen hebben met het oplossen van de fiscale problemen.

In hoofdstuk 5 werd geconcludeerd, dat het louter hebben of gebruikmaken van een website in een bepaald land, onder de huidige bepalingen in het OESO-modelverdrag niet tot een vaste inrichting kan leiden voor de winstbelasting. Dat zou voor de hiervoor aangeduide problemen wat betreft deze belasting in eerste instantie een aanzienlijke verlichting kunnen inhouden voor de e-commerceondernemer. In eerste instantie, omdat het veronderstelt dat alle landen bereid zullen zijn om deze conclusie te onderschrijven en voorts dat die landen bij geconstateerde e-commerceactiviteiten de desbetreffende ondernemer niet verplichten tot het vervullen van allerlei formaliteiten, in het Chinees of 30 andere talen, waaruit moet blijken dat zij inderdaad voor hun handelsactiviteiten alleen maar gebruikmaken van een of meerdere websites. Voor alle landen die er op het punt van de vaste inrichting een andere visie op nahouden geldt dit niet. Zelfs niet indien deze landen een vrijstelling verlenen in het geval dat de behaalde omzet een bepaalde grens niet overschrijdt. Ook dat gaat meestal gepaard met een aantal formaliteiten, waaraan ook nog een tijdslimiet voor de invulling kan zijn verbonden. Bovendien vergt dat additionele (gewaarmerkte?) verklaringen dat de betreffende ondernemer geen enkele relatie heeft met nog tien andere ondernemers die vergelijkbare producten of diensten aanbieden en ook allen juist onder de vastgestelde omzetgrens blijven. De ondernemer dient dan ook op de hoogte te blijven van alle (onverwachte) wetswijzigingen, die in veel landen niet altijd tijdig of in toegangkelijke vorm beschikbaar zijn. Ervaringen in de laatste jaren met bijvoorbeeld de Oostbloklanden stemmen in dit opzicht niet geheel gerust.

Naast winstbelastingen kennen vele landen ook een omzet- of vergelijkbare belasting. Het lijkt niet waarschijnlijk dat de landen hiervan afstand willen doen in het kader van e-commerceactiviteiten door buitenlandse ondernemingen. Het moeten voldoen aan de daarbij behorende administratieve verplichtingen in die landen zal in de meeste gevallen een eventuele verlichting op het terrein van de winstbelasting weer volledig tenietdoen.

Het blijft zeer de vraag of en in hoeverre de hierboven genoemde technische mogelijkheden voor vereenvoudiging van de belastingheffing op afzienbare termijn een oplossing kunnen bieden voor een groot aantal van de hier bedoelde landen. Problemen op fiscaal terrein met betrekking tot de uitvoerbaarheid van lokale belastingen kunnen een belemmering betekenen voor de ontplooiing van e-commerce en vragen daarom de nodige aandacht van overheden die juist de verdere ontwikkeling van e-commerce zo veel mogelijk willen stimuleren.

De ICT-mogelijkheden lijken voor de toekomst een aanzienlijke vereenvouding te kunnen betekenen voor de belastingheffing en kunnen leiden tot omvangrijke kostenbesparingen op het uitvoerende vlak. Coördinatie en samenwerking in internationaal verband op dit terrein verdient alle aandacht.

Niettegenstaande deze potentiële mogelijkheden zullen overheden wat betreft de uitvoering van de belastingwetten met betrekking tot e-commerce in hoge mate van elkaar en van de e-commerceondernemingen afhankelijk zijn voor het verkrijgen van de benodigde informatie- en controlemogelijkheden.

E-commerceondernemingen, daaronder in het bijzonder de startende en de kleinere ondernemingen, worden naar verwachting in vele landen en situaties geconfronteerd met fiscale verplichtingen waaraan zij niet of nauwelijks zullen kunnen voldoen. Dit vereist eveneens alle aandacht van de overheden bij het zoeken naar oplossingen van de fiscale problematiek als gevolg van e-commerce.

Bij het ontwerpen van belastingregelingen dient de overheid rekening te houden met de mogelijkheden tot handhaving daarvan. De controle op belastingregelingen kan op directe en indirecte wijze plaatsvinden. De directe methode houdt in dat de werkelijkheid rechtstreeks wordt waargenomen waar de indirecte methode uitgaat van controle met behulp van een registratie van de werkelijkheid (een administratie).

Het direct waarnemen van de werkelijkheid gebeurt om pragmatische redenen niet vaak. Deze methode wordt echter toegepast voor de controle op invoer van fysieke goederen vanuit het buitenland. Met de komst van e-commerce zal er een verschuiving plaatsvinden van fysieke naar digitale producten. De controle op de invoer van digitale producten via het internet kan met de huidige stand van de techniek niet effectief plaatsvinden. Redenen hiervoor zijn de uitgebreide topologie van het internet, encryptie van de inhoud van berichten en onbekendheid van de identiteit van de partijen die bij een transactie zijn betrokken.

Digitale producten zijn vergelijkbaar met diensten die worden verricht door buitenlandse bedrijven. Controle hierop is slechts mogelijk met behulp van een administratie. Ondernemers hebben een administratieplicht en aangezien zij over het algemeen een aftrekrecht hebben voor de BTW zijn de fiscale risico’s die hieraan kleven voor de overheid niet zo groot. Dit is echter anders voor particulieren die geen aftrekrecht kennen en ook geen administratie hoeven te voeren. Nu het internet particulieren in principe in staat stelt om digitaliseerbare goederen op eenvoudige wijze te kopen in de hele wereld zal de schaalgrootte van dit probleem toenemen.

Een oplossing voor dit probleem zal gezocht moeten worden bij de partijen die wel een administratieplicht kennen: de leverancier of de financiële intermediair zoals de creditcardmaatschappij. De (buitenlandse) leverancier zou verplicht kunnen worden om de BTW zelfstandig in te houden dan wel de informatie beschikbaar te stellen waarmee een self assessment van particulieren kan worden gecontroleerd. De leverancier dient dan echter de jurisdictie van de particulier te kennen. In een groot aantal gevallen zal het IP-adres (in combinatie met het creditcardnummer) hiervoor een goede aanwijzing geven. Op de lange termijn kunnen digitale certificaten de oplossing vormen. Controle door de fiscus van de importerende particulier bij de buitenlandse leverancier is echter niet mogelijk. Er zal derhalve vertrouwd moeten worden op controle door de nationale fiscus van de leverancier die hierbij geen belang heeft. Het lijkt niet in de rede te liggen om de financieel intermediair verantwoordelijk te stellen voor de inhouding en afdracht van BTW over on-linetransacties door particulieren. Het is de vraag of zij over voldoende informatie beschikken om on-linetransacties van particulieren (waarop zij BTW moeten inhouden) te onderscheiden van overige transacties en er lijkt geen economische ratio te zijn om de kosten van inhouding en afdracht bij hen te leggen.

De meeste fiscale regelingen, waaronder de winstbelastingen, worden gecontroleerd aan de hand van een administratie. Vanuit het oogpunt van belastingheffing is het in de eerste plaats noodzakelijk om de volledigheid van subjecten die kwalificeren voor de belastingheffing te controleren. Subjecten die zich niet aanmelden dienen te worden gedetecteerd. Hierbij wordt gebruik gemaakt van open bronnen zoals advertenties in kranten enzovoorts. Met de komst van e-commerce heeft de Belastingdienst een nieuwe open bron: het internet. Door te achterhalen welke persoon een bepaalde website exploiteert kan bezien worden of deze persoon bekend is bij de Belastingdienst. De exploitant van een website kan worden geïdentificeerd door informatie op zijn website maar ook bijvoorbeeld met de zogenaamde whois-services.

De belastingcontroleur maakt gebruik van controle-informatie om de volledigheid en juistheid van de administratie vast te stellen. De kwaliteit van de controle-informatie is afhankelijk van een aantal criteria waaronder de bron van de informatie. Informatie die van buiten de gecontroleerde entiteit afkomstig is (externe bewijsstukken) heeft over het algemeen een hogere bewijskracht dan interne vastleggingen. Met de komst van e-commerce zal de communicatie tussen de partijen van een transactie op elektronische wijze verlopen. Dit betekent dat de externe documenten in de vorm van bytes in het computersysteem van de gecontroleerde worden opgeslagen. Papieren externe documenten (zoals facturen) dragen over het algemeen bepaalde authenticiteitskenmerken zoals het briefhoofd en logo. Bij digitale gegevens ontbreken deze authenticiteitskenmerken. Indien de entiteit geen voldoende waarborgen in de administratieve organisatie en interne controle heeft kan er weinig waarde aan deze elektronische documenten worden gehecht. Dit is ook een probleem voor de gecontroleerde entiteit die met behulp van deze elektronische documenten de aftrekbaarheid van kosten wil aantonen of de export van goederen in het kader van de BTW. Indien gebruik zou worden gemaakt van digitale handtekeningen zou dit probleem zijn opgelost. Het gebruik van digitale handtekeningen vereist echter een Trusted Third Parties structuur die maar niet van de grond lijkt te komen.

Een ander controlemiddel van de belastingcontroleur is het verband in de inkoop en verkoop van goederen. De fysieke goederen kunnen daarbij worden geïnventariseerd. Bij on-lineproducten zal dit niet meer het geval zijn. Er is bij immateriële goederen geen verband meer tussen de kostprijs van de goederen en de omzet. Deze bedrijven kunnen slechts worden gecontroleerd op de dezelfde wijze als andere entiteiten waarin een dergelijk verband niet aanwezig is, zoals dienstverlenende bedrijven.

Naast informatie die in de gecontroleerde entiteit aanwezig is maakt de fiscus veelvuldig gebruik van derdeninformatie, zoals bijvoorbeeld bankgegevens. In een e-commerceomgeving zal deze informatie in elektronische vorm ter beschikking staan en derhalve op eenvoudige en grootschalige wijze te gebruiken zijn. Dit geldt ook voor informatie die in internationaal verband wordt uitgewisseld. Nu in een e-commerceomgeving de klant en leverancier waarschijnlijk in verschillende landen zitten zal de leverancier boter bij de vis verlangen, met name bij on-linetransacties. Dit betekent dat veelal gebruik gemaakt wordt van een financieel intermediair zoals een creditcardmaatschappij en kasomzet zal ontbreken. Deze informatie is in principe beschikbaar is voor de fiscus. Dat geldt echter niet voor de informatie van buitenlandse banken. E-commerce maakt het mogelijk dat ook Nederlandse leveranciers van buitenlandse on-linebanken gebruik kunnen maken waarmede deze informatie buiten de greep van de Nederlandse fiscus blijft. Het is echter de vraag of on-linebanking in het buitenland voldoende vertrouwen krijgt. Indien op het internet een equivalent van kasgeld ontstaat zijn er ook nieuwe mogelijkheden voor zwart geld circuits.

Internationale samenwerking lijkt een voorwaarde om e-commerce controleerbaar te houden. Indien niet alle landen willen meewerken hieraan werpt de vraag zich op of de landen die wel willen samenwerken (bijvoorbeeld in OESO-verband) bereid zullen zijn tot het effectueren van maatregelen die mogelijk een concurrentienadeel inhouden voor het nationale bedrijfsleven. Indien men daartoe niet over gaat betekent dit in feite dat zij in een wurggreep worden gehouden door een aantal non-coöperatieve landen.

Wat betreft de uitvoerbaarheid van de belastingheffing werden positieve en meer negatieve aspecten als gevolg van de ICT-ontwikkelingen onderkend. Positief lijken de nieuwe technische mogelijkheden om tot een vergaande vereenvoudiging van de heffing te komen. De negatieve aspecten vloeien voort uit het mondiale karakter van e-commerce, waardoor een effectieve belastingheffing op nationaal niveau ernstig wordt belemmerd en zonder de benodigde informatie van de buitenlandse overheid en ondernemer niet mogelijk lijkt.

Voor vele startende en kleinere e-commerceondernemers, maar ook voor reeds langer internationaal opererende ondernemingen, worden ernstige problemen verwacht op het uitvoerende vlak die internationaal om alle aandacht vragen bij het oplossen van de fiscale e-commerceproblematiek.

7. Neutraliteit van belastingheffing

Fiscale neutraliteit, met name in grensoverschrijdende situaties, is moeilijker precies te omschrijven dan fiscale non-neutraliteit. Dat laatste is aan de orde telkens wanneer een deelnemer aan het economische verkeer reden heeft om zich op de fiscale gevolgen van zijn keuzemogelijkheden te bezinnen. Dit zal het geval zijn wanneer meerdere wegen naar hetzelfde doel leiden (bijvoorbeeld maximale winst) maar fiscaal zo verschillend worden behandeld dat de ene weg de voorkeur verdient boven de andere. Non-neutraliteit is economisch schadelijk omdat economisch inferieure keuzen fiscaal aantrekkelijk worden gemaakt. Non-neutraliteit kan ook leiden tot fiscale concurrentieverstoringen, al is het eerste begrip ruimer dan het tweede75.

Neutraliteit in binnenlandse verhoudingen — interne neutraliteit — is een duidelijker begrip dan neutraliteit in grensoverschrijdende situaties — externe neutraliteit — en neutraliteit ten aanzien van goederen- en dienstenhandel is gemakkelijker te omschrijven dan neutraliteit ten aanzien van inkomsten en winsten van personen en ondernemingen. Internetcommercie raakt al die terreinen, zodat een brede behandeling van het neutraliteitsbegrip, in theorie en in praktische toepasbaarheid, hier op zijn plaats is.

Dit hoofdstuk vangt aan met een economisch-theoretische omschrijving van fiscale neutraliteit, en bespreekt vervolgens de praktische conclusies uit die omschrijving voor de vormgeving van het nationale fiscale stelsel. De nadruk ligt daarbij op interne neutraliteit, alsof het gaat om een gesloten economie. Daarna volgt een bespreking van het begrip fiscale neutraliteit in een internationale context. Daarbij gaat het dus om externe neutraliteit in een open economie.

Belastingheffing is niet neutraal wanneer zij economische keuzen verstoort. Dat moet wel worden onderscheiden van het feit dat belastingen economische effecten hebben. Belastingen hebben altijd economische effecten. Zij brengen immers bestedingsmacht over van private huishoudens76 naar de overheidshuishouding. In de fiscaal-economische theorie heet deze reductie van private bestedingsmogelijkheden het inkomenseffect van belastingheffing. Dat inkomenseffect volgt uit de klassieke functie van de belastingheffing. Het heeft wel tot gevolg dat private huishoudens andere keuzen maken dan in een wereld zonder belasting. Ze hebben nu eenmaal minder vrij te besteden. Daarvoor in ruil krijgen zij publieke voorzieningen. Vanuit dit gezichtspunt zijn belastingen niet anders dan kostendekkende prijzen die burgers bereid zijn te betalen voor publieke voorzieningen.

Een verstoring van economische keuzen treedt pas op wanneer belastingheffing relatieve prijzen verandert in de markteconomie. Dan treden doorgaans substitutie-effecten op, gebaseerd op onjuiste (niet-marktconforme) prijsinformatie. De aanname is daarbij dat de markteconomie efficiënt werkt. De verstorende werking van belastingheffing is praktisch onvermijdelijk. De meeste belastingen veroorzaken nu eenmaal een wig tussen de prijs die de ene partij in een economische transactie betaalt en de prijs die zijn tegenpartij ontvangt. Dan is de verstorende werking van belastingheffing evident: de ene partij baseert zijn beslissingen immers op andere informatie (brutokosten) dan de andere (netto-opbrengst). Er zijn uiteraard ook belastingen die niet transacties belasten maar situaties waarin slechts één partij betrokken is via eigendom, houderschap en dergelijke. Maar ook dan is een verstorende werking mogelijk doordat de belastingheffing de kosten van zulke rechten verhoogt tot boven het niveau van de marktconforme prijs.

Veranderingen in prijsverhoudingen leiden tot gedragsreacties die substitutie-effecten worden genoemd. Wordt de totstandkoming van een bepaalde transactie minder aantrekkelijk door zijn fiscale gevolgen, dan kan het gevolg zijn dat die transactie niet tot stand komt — de beoogde contractpartners gaan beiden iets anders doen. Het gevolg kan ook zijn dat een fiscaal aantrekkelijker presentatie wordt gevonden voor wat in feite dezelfde transactie is. In beide gevallen gaan de deelnemers aan het economische verkeer als het ware op ‘verkeerde’ prijsinformatie reageren. Ze gaan dan keuzen maken die economisch suboptimaal zijn. Dat is de verstorende werking van belastingheffing. Als gevolg daarvan leggen belastingen niet alleen een directe belastinglast (tax burden) op, maar ook een overlast (excess burden). In het geval van prohibitief hoge belastingen is er zelfs alleen een overlast. Deze kan uiteraard politiek beoogd zijn, zoals in het geval van importheffingen, of van milieuheffingen. In het laatste geval hebben we overigens de veronderstelling van een efficiënt werkende markteconomie verlaten: de markt kan geen prijs verbinden aan milieuvervuiling, zodat belastingheffing in dit geval juist de werking van het prijsmechanisme ondersteunt in plaats van schaadt. Een afzonderlijk te onderscheiden overlast van belasting is de administratieve last.

Nu is wel duidelijk dat sommige economische transacties gemakkelijk tot stand zullen komen zelfs bij een hoge belastingdruk, terwijl andere transacties in dat geval achterwege blijven. Het gaat dan om de mate waarin marktpartijen reageren op prijsveranderingen (in casu door belastingheffing), dat wil zeggen op prijselasticiteiten van vraag en aanbod.

De elementaire regel voor neutrale belastingheffing is de zogenoemde Ramsay-regel, die inhoudt dat het belastingtarief op een goed hoger kan zijn naarmate de markt voor dat specifieke goed minder reageert op prijsverhogingen77. Overheden hebben die regel lang geleden intuïtief gevonden toen zij tabak, alcohol, benzine en dergelijke met hoge accijnzen gingen treffen. De regel komt erop neer dat de verdeling van de belastingdruk over goederen alleen dan efficiënt is, indien zij ten volle rekening houdt met de overlast van belastingheffing. Anders gezegd: de totale last van belastingheffing, dus de som van tax burden en excess burden moet voor elk goed gelijk zijn. Voor sommige goederen doet zich nauwelijks overlast voor. Dat zijn de ideale fiscale ‘melkkoeien’ waarop een hoog tarief economisch verantwoord is. Voor andere goederen is er misschien voornamelijk overlast, zodat met een heel matig tarief moet worden volstaan. Dezelfde gedachtegang is toepasbaar op alternatieve vormen van inkomensverwerving. Als bijvoorbeeld de arbeidsmarkt minder reageert op belastingheffing dan de markt voor particuliere beleggingen, dan vergt een neutrale fiscale behandeling van deze alternatieve vormen van inkomensverwerving dat de belastingdruk op arbeid hoger is dan die op beleggingsinkomsten. Dezelfde conclusie volgt indien de belastingheffing van arbeid lagere administratieve lasten vergt dan de heffing over beleggingsinkomsten.

Economische neutraliteit van belastingheffing wordt derhalve niet bereikt door alle vormen van inkomensverwerving en -besteding gelijk te belasten. Vereist is juist dat de belastingheffing rekening houdt met uiteenlopende prijsgevoeligheid.

De Ramsay-regel laat zich niet rechtstreeks in fiscale wetgeving vertalen. Daarvoor zou immers een enorme hoeveelheid van economische informatie nodig zijn die potentieel zou leiden tot een eindeloos aantal tarieven voor afzonderlijke economische handelingen. Economische neutraliteit van belastingheffing vindt daarmee zijn grens in uitvoerbaarheid van belastingheffing. Anders gezegd: het gaat niet om optimale tariefkeuze maar om een optimaal uitvoerbaar fiscaal stelsel, rekening houdend met administratieve mogelijkheden en moeilijkheden.78 Bovendien kan toepassing van de Ramsay-regel botsen met maatschappelijke opvattingen over gelijke behandeling.

Daarmee zijn de conclusies van zo’n economische analyse evenwel nog niet triviaal of nutteloos. De verstorende werking van belastingheffing treedt vooral duidelijk aan het licht wanneer economisch zeer vergelijkbare handelingen (of toestanden) fiscaal zeer uiteenlopend worden behandeld. Dat zijn typisch de situaties waar partijen geen transactie zullen aangaan zonder zich terdege in de fiscale gevolgen te verdiepen. Het zijn ook bij uitstek de terreinen waarop de wetgever tracht de grenzen minder arbitrair te maken met vaak complexe regelgeving, en dat vergroot weer de neiging bij marktpartijen om middelen te investeren in optimale fiscale presentatie. Het recept voor efficiënte belastingheffing is in zulke gevallen eenvoudig: wat economisch dicht bijeen ligt moet fiscaal niet veel verschil maken. Vandaar de nadruk op brede heffingsgrondslagen. Dat slaat twee vliegen in één klap. Ten eerste zullen marktpartijen dan kunnen vaststellen dat vergelijkbare economische keuzen ook gelijk worden belast. Het loont hen dan niet — of in elk geval minder — om in hun keuzen voortdurend de fiscaliteit te betrekken. Ten tweede betekent een bredere belastinggrondslag, bij gegeven budgettaire behoefte, een lager tarief. Ook dat maakt het zoeken naar fiscaal aantrekkelijker wegen minder dringend.

De economische vuistregel van ‘brede grondslag, laag tarief’ is herkenbaar in breed opgezette belastingen als de IB, de Vpb en de OB. Overheden hebben er dan ook een eigen budgettair belang bij om hun stelsels zo neutraal mogelijk te houden. Verstoring van keuzen betekent immers ook derving van belastinginkomsten. Afgezien van situaties waarin overheden de keuzen van marktpartijen beogen te beïnvloeden door fiscale sturing, zal niet-neutraliteit van fiscale regels dus vaak wel reparatiewetgeving oproepen. De inbreuken op de genoemde vuistregel zijn echter talrijk en goed aanwijsbaar.

Er kan geen misverstand over bestaan dat belastingheffing in de praktijk niet neutraal plaatsvindt. De fiscaliteit heeft ingrijpende effecten op allerlei keuzen van belastingplichtigen. Die effecten zijn waarschijnlijk het sterkst in de meer juridische keuzen, zoals rechtsvorm van een onderneming, beleggingsvorm etcetera. De effecten van belastingheffing op uiteindelijke economische keuzen (hoeveel uren werken, hoeveel geld sparen etcetera) lijken bescheidener te zijn79. Maar ook daar kunnen fiscale regels veel verschil maken. Een bekend en goed gedocumenteerd geval is de verstorende werking van directe belastingen op investeringsbeslissingen. De omvang van de fiscale verstoring is daar afhankelijk van onder meer: de persoon van de investeerder (particulier, vrijgestelde instelling etcetera), de wijze waarop hij participeert (risicodragend of -mijdend vermogen), de plaats waar de belegger woont en de plaats waar de investering plaatsvindt (al dan niet in hetzelfde land), de bedrijfstak waarin de investering plaatsvindt en de activiteit waarin de investering wordt gedaan (bijvoorbeeld gebouwen, land, machines, of merkbekendheid). Verschillen in effectieve belastingdruk kunnen, afhankelijk van de genoemde omstandigheden, zeer groot zijn, zowel tussen landen als binnen landen.80

Internationale fiscale neutraliteit houdt in dat deelnemers aan het economische verkeer zich kunnen gedragen alsof er geen grenzen zijn. De hierboven besproken Ramsay-regel zou in theorie kunnen vereisen dat grensoverschrijdende transacties anders worden belast dan binnenlandse. Wanneer bijvoorbeeld de markt voor internationale investeringen scherper reageert op prijsveranderingen (c.q. rendementsverwachtingen) dan de binnenlandse investeringsmarkt, kan het economisch efficiënt zijn om internationale investeringen lichter te belasten dan binnenlandse.81 Hetzelfde zou gelden voor consumptiemarkten, bijvoorbeeld indien consumenten ten aanzien van grensoverschrijdend geleverde goederen en diensten prijsgevoeliger zijn dan ten aanzien van vergelijkbare binnenlands geproduceerde producten. Tot op zekere hoogte is de internationale mobiliteit van belastinggrondslagen dus een bijzondere vorm van prijselasticiteit, met dezelfde conclusie: wat erg gevoelig is voor belastingheffing moet laag worden belast.

Maar internationale of externe neutraliteit onderscheidt zich ook van interne neutraliteit, en wel daarin dat mobiele belastingplichtigen een kosten/batenafweging per land zullen maken. Die afweging bepaalt, en begrenst, de neiging tot internationale mobiliteit. Verplaatsing naar een ander land ligt bijvoorbeeld voor de hand indien dat land, voor een bepaald niveau van publieke voorzieningen, een lagere prijs vraagt. Met andere woorden: internationaal mobiele belastingplichtigen hebben de neiging om lokale belastingen op te vatten als profijtbelastingen (benefit taxes). Of lokale overheden (nationale staten) zelf die belastingen opvatten als draagkrachtheffingen (ability to pay taxes) doet daarbij niet terzake.82 Wel geldt dat overheden er goed aan doen om ten aanzien van internationaal mobiele belastingplichtigen de band tussen genieten van publieke voorzieningen en betalen van belasting zo herkenbaar mogelijk te maken.

Ook in de internationale sfeer is de uitwerking van de Ramsay-regel onpraktisch. Dat komt bijvoorbeeld doordat profijt van publieke voorzieningen moeilijk meetbaar is, en ook doordat het conceptueel niet duidelijk is welke voorzieningen aan ondernemingen moeten worden toegerekend.83 Opnieuw lijkt de second-bestoplossing die van ‘brede grondslagen, lage tarieven’. Maar in internationale situaties doet zich vanzelfsprekend ook de vraag voor welke staat heft: de verdeling van heffingsrechten over staten. Deze heeft potentieel ingrijpende gevolgen voor de internationale neutraliteit van belastingheffing. De ‘grote’ belastingen op inkomen, winst en omzet kunnen zowel aanknopen bij de plaats waar de bestedingsbeslissingen worden genomen als bij de productie- c.q. verwervingskant van het economische proces. Daarbij sluiten alternatieve criteria van internationale fiscale neutraliteit aan.

Gangbaar zijn drie fiscale neutraliteitscriteria, die overigens alleen in relatie tot de belastingen naar inkomsten en ondernemingswinst worden gebruikt:

De literatuur maakt een onderscheid tussen kapitaalexport- en kapitaalimportneutraliteit. Dat sluit in die zin aan op de werkelijkheid dat grensoverschrijdende inkomensstromen vrijwel volledig uit winst- en beleggingsinkomsten bestaan. Maar voor grensoverschrijdende arbeid gelden in theorie dezelfde overwegingen als voor kapitaal.

Exportneutraliteit houdt in dat de belastingplichtige altijd dezelfde belastingdruk ondervindt, ongeacht de plaats waar hij zijn inkomen heeft verworven. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer de woonstaat van deze belastingplichtige zijn uiteindelijke belastingdruk bepaalt, maar ook wanneer de belastingdruk overal ter wereld gelijk is.

Van importneutraliteit wordt gesproken indien belastingplichtigen, wat ook hun woonstaat is, allen dezelfde belastingdruk ondervinden over inkomen dat zij in hetzelfde land genieten. Dat zal het geval zijn wanneer de bronstaat van het inkomen de uiteindelijke belastingdruk bepaalt, of opnieuw, indien de belastingdruk overal ter wereld identiek zou zijn.

Ten slotte wordt ook wel het criterium van nationale neutraliteit onderscheiden, niet omdat het tot internationale neutraliteit leidt, maar omdat het wellicht het meest aansluit bij de neutraliteitsbeleving van nationale staten. Aan dit criterium is voldaan indien zowel de nettoresultaten van de ingezeten belastingplichtige als de belastinginkomsten van zijn woonstaat niet dalen indien de belastingplichtige binnenlands inkomen vervangt door buitenlands inkomen. Dat vereist dat een heffing in de bronstaat ten minste wordt goedgemaakt door een hoger rendement vóór belastingen terwijl de woonstaat het rendement ná bronbelasting belast. Dit wordt bereikt door het woonplaatsbeginsel te hanteren waarbij echter voor de heffing in de bronstaat geen credit wordt verleend. Wel is deze heffing als kostenpost aftrekbaar.84

Voor de indirecte belastingen (zoals de omzetbelasting, de invoerrechten en de accijnzen) is het neutraliteitscriterium duidelijker dan voor de directe. Een belasting op het uiteindelijke verbruik van goederen en/of diensten is slechts neutraal indien de eindverbruiker altijd dezelfde belastingdruk ondervindt ongeacht de herkomst van die goederen en/of diensten danwel de vestigingsplaats van de leverancier. Deze neutraliteit wordt bereikt door toepassing van het bestemmingslandbeginsel.

In het kader van de omzetbelasting (BTW) is sprake van interne en externe neutraliteit. De interne neutraliteit houdt in dat de druk van de BTW op de besteding van de eindverbruiker ter zake van goederen en diensten altijd gelijk is, ongeacht het aantal schakels in de voorliggende productie- en distributieketen. De externe neutraliteit betekent dat uitsluitend de BTW in het land van finale consumptie drukt. Hierbij dient echter onderscheid te worden gemaakt naar goederen en diensten.

Bij levering van goederen aan buitenlandse ondernemers brengt de belastingplichtige ondernemer het nultarief voor de BTW in rekening, terwijl de door hem zelf op zijn inkopen en afgenomen diensten betaalde BTW wordt afgetrokken (of gerestitueerd). Tezamen genomen levert dit — als het om goederen gaat — het zogenoemde nultarief op: bij uitvoer85 is er dus geen sprake meer van BTW-druk in het land van export. De buitenlandse ondernemer/afnemer betaalt BTW naar zijn nationale tarief bij verwerving/ invoer of aankoop van de dienst en kan die weer verrekenen met de BTW die hij zelf moet berekenen bij doorlevering.

Resultaat is dat de gehele waarde van een prestatie in de BTW-heffing van het bestemmingsland wordt betrokken (als in dat land een BTW of vergelijkbare belasting wordt geheven). Voor consumenten zou volledige toepassing van het bestemmingslandbeginsel intensieve grenscontrole vergen. In de Europese Gemeenschap geldt dan ook voor die groep tot op zekere hoogte als uitgangspunt de heffing in het oorsprongland: de consument betaalt de BTW van zijn leverancier indien hij over de grens boodschappen doet. Dit is een duidelijk maar onvermijdelijk niet-neutraal element in de Europese BTW. Indien echter de leverancier de goederen voor zijn rekening bij de consument in het buitenland laat afleveren (gemakshalve aangeduid met postorderlevering) en deze postorderleveringen een bepaald drempelbedrag per jaar te boven gaan, dient de leverancier aan de consument BTW van diens land in rekening te brengen, zodat alsnog aan het bestemmingslandbeginsel wordt voldaan.

Bij diensten geldt als hoofdregel dat deze voor de BTW zijn belast in het land waar de dienstverrichter is gevestigd (of waar deze een vaste inrichting heeft van waaruit de dienst wordt verricht). Hier is dus geen sprake van het bestemmingslandbeginsel, hetgeen is te verklaren uit de omstandigheid dat de fysieke dienstverrichting — in de tijd dat deze Europese regelgeving werd gemaakt — nog nauwelijks grensoverschrijdend plaatsvond. Overigens kent het Europese BTW-systeem in de Achtste en Dertiende BTW-richtlijn een regeling voor de teruggave van buitenlandse BTW aan aftrekgerechtigde afnemers, zodat langs die weg, binnen de ondernemersketen, de externe neutraliteit wordt gerealiseerd. Voor een aantal categorieën diensten wordt de plaats van de dienst geacht te zijn gelegen waar de afnemer is gevestigd, zodat via verlegging naar de afnemer/ondernemer bij deze diensten het bestemmingslandbeginsel van toepassing is.

In theorie kan een omzetbelasting gericht op het eindverbruik ook internationaal neutraal zijn indien niet het bestemmingsland, maar het land van oorsprong heft. Dan is wel vereist dat (a) belastingtarieven en -grondslagen (vrijwel) identiek zijn, (b) het land van oorsprong voor elk bestemmingsland het tarief toepast dat dat land op zijn binnenlands verbruik toepast en (c) de afnemer/ondernemer de buitenlandse BTW kan aftrekken of terugkrijgen.86 De ondernemer berekent hier het belastingtarief van de staat waar hij gevestigd is. Deze belasting is voor de afnemer/ondernemer aftrekbaar, ook indien deze in een andere staat gevestigd is. Het grote voordeel van deze benadering is zijn administratieve eenvoud voor de ondernemer. Die kan als leverancier altijd dezelfde belasting in rekening brengen, of zijn afnemer nu een consument is, een binnenlandse ondernemer of een buitenlandse ondernemer. Bij levering aan buitenlandse ondernemers is er uit neutraliteitsoogpunt niets aan de hand. Deze ondernemers krijgen immers de belasting die op hun import drukt altijd terug. Het probleem bij deze benadering is alleen: van wie? Geen enkele staat zal erg genegen zijn om belasting te restitueren die door een andere staat is geheven. Een voorstel van de Europese Commissie in deze richting (gedaan in 1996) blijkt dan ook vooralsnog geen instemming te kunnen vinden bij de lidstaten.

Buiten die context impliceert een keuze voor heffing in het land van oorsprong een keuze voor het oorsprongslandbeginsel en daarmee een keuze voor een productie- in plaats van een verbruiksbelasting.

Internationale economische neutraliteit is, over het algemeen, het meest gediend met een keuze voor finale belastingheffing aan de bestedingszijde, zodat daar de uiteindelijke belastingdruk wordt bepaald87. Dat betekent voor belastingen op inkomen een keuze voor het woonplaatsbeginsel waarbij overigens voorafgaande, verrekenbare heffing in het bronland reeds uit neutraliteitsoogpunt wenselijk kan zijn; voor belastingen op de omzet een keuze voor het bestemmingslandbeginsel. Voor belastingen naar de winst van ondernemingen is de keuze voor het woonlandbeginsel in praktijk niet algemeen en ook in theorie wat omstreden. Onder het woonplaatsbeginsel kunnen particulieren kiezen voor binnen- of buitenlandse inkomensverwerving zonder zich om de fiscale gevolgen van die keuze te hoeven bekommeren. Die zijn immers altijd dezelfde, zolang zij hun woonplaats maar niet veranderen.

Daarmee is meteen een zwak punt in het argument bereikt. De stelling dat internationale neutraliteit van belastingheffing het meest gediend is met uiteindelijke heffing in het woonland impliceert immers dat die heffing een profijtkarakter heeft óf dat belastingplichtigen immobiel zijn. In het eerste geval staat tegenover het betalen van belasting de aanspraak op gelijkwaardige publieke voorzieningen. Wanneer tegenover de belasting in het woonland weinig of geen publieke voorzieningen staan, kunnen belastingplichtigen hun welvaart vergroten door te verhuizen naar een staat die meer waar voor zijn belastinggeld biedt, of die voor een vergelijkbaar laag voorzieningenpeil een lagere rekening oplegt. Heffing in het woonland leidt in dat geval niet tot internationale neutraliteit. Indien belastingplichtigen niet mobiel zijn, kan hun woonstaat hen uiteraard wel meer belasting laten betalen dan overeenstemt met door hen genoten publieke voorzieningen. Voting by feet is dan immers niet mogelijk. Dit betekent eenvoudig dat ten aanzien van werknemers en beleggers de beleidsruimte die de woonstaat heeft voor belastingheffing naar draagkracht wordt beperkt door toenemende mobiliteit van personen en (hun) belastinggrondslagen.88 In praktijk doen zich bij het bereiken van exportneutraliteit verschillende knelpunten voor. Zo veronderstelt een effectieve woonplaatsheffing dat de woonstaat volledige informatie heeft over het wereldinkomen van ingezetenen en dat op dezelfde wijze belast als binnenlands inkomen, en dat de woonstaat eventuele bronheffingen volledig verrekent ook indien die heffingen de claim van de woonstaat overtreffen.

Voor ondernemingswinsten kan de theoretische afweging een andere zijn dan voor beleggings- en arbeidsinkomsten. Lokale vestigingsklimaten worden immers mede bepaald door publieke voorzieningen waarvoor aan ondernemingen geen directe prijs wordt gevraagd c.q. kan worden gevraagd. Indien bronstaten hun belastingpeil afstemmen op het niveau van de voorzieningen die zij aan internationale investeerders kunnen bieden, zou een eindheffing in de woonstaat deze keuze van de bronstaten doorkruisen89. Lagere heffing in de bronstaat betekent immers onder het woonplaatsbeginsel alleen dat de woonstaat effectief meer zal heffen. Effectuering van het woonplaatsbeginsel ten aanzien van ondernemingswinsten is dan niet internationaal neutraal — de investeerder zal bij gelijke brutorendementsverwachtingen steeds de staat met het hoogste lokale voorzieningenniveau opzoeken, ook al bieden alternatieve bronstaten een betere prijs/kwaliteitverhouding. Overigens kunnen bronstaten hier wel wat aan doen door hun voorzieningenpeil omhoog te brengen zodat dit bezwaar tegen het woonplaatsbeginsel niet doorslaggevend behoeft te zijn.

Een conceptueel lastige vraag is daarbij wat we nu precies bedoelen met de ‘publieke voorzieningen’ waarvoor de vennootschapsbelasting een prijs zou zijn. Terzake zijn er twee mogelijkheden:90

Een voordeel van toepassing van het woonplaatsbeginsel ook op ondernemingswinsten is dat voor de belastingplichtigen de grenzen tussen fiscale jurisdicties wat worden geëffend. De allocatie van inkomsten, verliezen en kosten over staten is nog wel van belang voor de belastinginkomsten van die staten (en zal daardoor ook altijd wel extra uitvoeringslasten veroorzaken) maar in de uiteindelijke afrekening in de woonstaat vindt in beginsel een integrale samentelling plaats.

Alternatief voor het woonplaatsbeginsel is het bronlandbeginsel. Hantering van dat beginsel leidt tot importneutraliteit. Inkomensverwerving binnen een fiscale jurisdictie ondervindt dan altijd dezelfde belastingdruk ongeacht de woonplaats van de genieter van dat inkomen.

Het traditionele argument voor belastingheffing in de bronstaat is dat daar de economische activiteit plaatsvindt92. De bronstaat is dan op een quid-pro-quobasis gerechtigd om het inkomen uit die activiteit te belasten. Opnieuw treedt hier de profijtbasis van belastingheffing naar voren. Wanneer de belasting betaald in de bronstaat wordt opgevat als een prijs voor lokale publieke voorzieningen, is kapitaalimportneutraliteit wellicht te verkiezen boven kapitaalexportneutraliteit.

Maar de moeilijkheid is dat de bronstaat onder omstandigheden problemen ondervindt in het handhaven van de band tussen genieten en betalen. Met name bij multinationale ondernemingen is het vaak ten principale niet duidelijk welk inkomen is toe te rekenen aan welke lokatie, en deze onzekerheid kan ook worden benut voor bewuste verplaatsing van belastbaar inkomen naar staten met lage effectieve belastingtarieven. Dit betekent dat de genieters van publieke voorzieningen zich tot op zekere hoogte kunnen onttrekken aan het medefinancieren van die voorzieningen. Daar staat overigens wel tegenover dat ook de omvang van het door ondernemingen genoten profijt aan publieke voorzieningen zich doorgaans aan kwantificatie onttrekt.93

In het geval van particuliere beleggingsinkomsten is het administratieve aanknopingspunt voor de bronstaat vaak beter. Rente- en dividendbetalingen aan niet-ingezetenen zijn in beginsel goed met een specifieke bronstaat in verband te brengen. Hier is de moeilijkheid dat de grondslag voor een profijtheffing ontbreekt; het gaat immers om passieve inkomsten. Daaruit volgt dat kapitaalimportneutraliteit voor deze inkomsten geen relevante doelstelling is. In beide gevallen — ondernemingsinkomsten en particuliere beleggingsinkomsten — is de positie van de bronstaat bovendien zwak doordat altijd fiscale concurrentie dreigt. Wanneer alternatieve investeringslokaties de band tussen genieten en betalen loslaten, heeft dat een eroderend effect op de heffingsmogelijkheden van alle bronstaten. Daarmee is de internationale neutraliteit van het bronlandbeginsel, indien exclusief toegepast, twijfelachtig.

In de praktijk bestaan woonland- en bronlandheffingen uiteraard naast elkaar. Dat is ook logisch in die zin dat een heffing in de woonstaat, indien daarin een credit voor buitenlandse bronbelastingen is opgenomen, vanzelf een heffing in de bronstaat uitlokt. Gegeven het bestaan van woonstaatheffingen is er veel te zeggen voor heffingen in de bronstaat. Deze conclusie keert in een andere vorm terug in hoofdstuk 9, waar het gaat om internationale coördinatie. Hier gaat het om het effect van deze samenloop van heffingen op de internationale neutraliteit. Dan is er wat voor te zeggen dat de belastingheffing door zowel bron- als woonstaat, naast de evidente afstemmingsproblemen die daaruit volgen, ook kan bijdragen aan een effectieve heffing. Belastingheffing aan de bron reduceert het motief van belastingplichtige om in zijn woonstaat niets of te weinig aan te geven. En belastingheffing in de woonstaat reduceert zijn motief om de heffing in de bronstaat te ontgaan of te minimaliseren.

Dit praktische evenwicht tussen woon- en bronstaat dreigt in het ongerede te raken door internetcommercie. In de woorden van Doernberg en Hinnekens: ‘Perhaps the central international tax issue arising out of electronic commerce is the allocation of business profits between the residence and source countries and leakage to tax havens’94.

Duidelijk is dat de bronstaat ten aanzien van internetcommercie moeilijkheden zal ondervinden in het omschrijven van zijn heffingsrecht. Maar ook de woonstaat kan moeilijkheden ondervinden indien gangbare vestigingscriteria slecht toepasbaar zijn op internetcommercie.95

De opkomst van internetcommercie heeft de belangstelling — in elk geval de academische belangstelling — vergroot voor alternatieve vormen van ‘delen’ van nationale fiscale souvereiniteit. Dit onderwerp komt uitvoeriger aan de orde in hoofdstuk 9. Op deze plaats zij opgemerkt dat zulke alternatieven ook betekenis kunnen hebben voor de internationale neutraliteit van belastingheffing. Vormen van formula apportionment waarbij niet langer wordt gebruikgemaakt van at-arm’s-lengthprijzen voor de bepaling van nationale heffingsgrondslagen hebben de neiging om de internationale neutraliteit van belastingheffing te verbeteren. Dat komt doordat formula apportionment aanknoopt bij ‘harde’ kenmerken van ondernemingen, die niet gemakkelijk worden gewijzigd op grond van puur fiscale overwegingen.96

Wat betekent het neutraliteitscriterium ten aanzien van internethandel? Het hanteren van een onderscheid tussen interne en externe neutraliteit, dat voor de traditionele economie soms zinvol is, heeft ten aanzien van internetcommercie slechts een heel algemene betekenis.

De eis van interne neutraliteit is dan zó op te vatten dat de wijze waarop internetcommercie wordt belast geen verstoringen mag veroorzaken in de verhouding tot de traditionele sectoren van de economie. Wat in de VS wel beeldend het Main Street-argument wordt genoemd komt er eenvoudig op neer dat de totale belastingdruk op de digitale levering en/of productie van diensten en goederen niet lager mag zijn dan die op conventionele productie en levering. Externe neutraliteit houdt (ook) ten aanzien van internetcommercie in dat ondernemingen geen fiscaal motief hebben om van vestigingsplaats te veranderen of op een bepaalde plaats te investeren, en dat consumenten geen fiscale prikkel ondervinden om de voorkeur te geven aan import of juist aan binnenlands geproduceerde goederen en diensten.

De combinatie van die twee eisen leidt, in het algemeen gesproken, tot de conclusie dat in elke verhouding tussen twee staten internetcommercie effectief moet worden belast zodat per saldo investeringen en handel in de internetsector niet anders worden belast dan de traditionele economische sectoren. Als die externe neutraliteit niet kan worden bereikt, is er evenmin interne neutraliteit. Hierboven bleek reeds dat externe neutraliteit althans conceptueel het eenvoudigst is te realiseren via het woonplaats- en bestemmingslandbeginsel die er beide voor zorgen dat buitenlandse alternatieven op dezelfde wijze worden belast als binnenlandse.

Deze algemene aanbeveling kan natuurlijk onpraktisch blijken, en kan bovendien reeds vanuit neutraliteitsoogpunt nuancering verdienen. We keren daartoe terug naar het onderscheid tussen de meer theoretische opvatting van fiscale neutraliteit, georiënteerd op de Ramsay-regel, en de meer praktisch hanteerbare, met ‘brede grondslagen, lage tarieven’ als vuistregel. Volgens de laatste maatstaf mag het fiscaal geen verschil maken of een product al dan niet digitaal wordt besteld en geleverd, en of inkomen wordt verdiend met internettransacties danwel in de conventionele economie. Volgens de Ramsay-regel zouden we dan eerst moeten weten of digitale markten zich al dan niet gevoeliger tonen voor belastingheffing dan de gewone wereld, danwel of belastingheffing van internetcommercie specifieke administratieve lasten kan veroorzaken. In zulke gevallen zou fiscale neutraliteit een verlaagd tarief op internetcommercie vereisen.

Daarnaast kan de vraag worden gesteld of de veronderstelling van een perfect werkende markt juist is, danwel of er redenen zijn om aan te nemen dat het vrijemarktmechanisme thans (nog) belemmeringen bevat voor internetcommercie. In het laatste geval kan een (tijdelijke) fiscale faciliëring van internetcommercie op economische gronden worden verdedigd.

Zou belastingheffing over internethandel meer verstorend werken dan in de traditionele economie? Er is nog vrijwel geen empirisch economisch onderzoek gedaan naar het gedrag van consumenten op internet. Eerste resultaten hebben betrekking op de VS, waar levering van digitale diensten, maar ook van via internet bestelde goederen vaak onbelast blijft wanneer de leverancier niet inhoudingsplichtig is doordat hij in de woonstaat van de consument onvoldoende fysieke aanwezigheid (nexus) heeft. Deze resultaten suggereren dat internetconsumenten weliswaar sterk reageren op te behalen fiscale voordelen: inwoners van lokale jurisdicties met een hoog sales-taxtarief kopen significant meer (belastingvrij) via het internet dan anderen. Maar daarin verschillen zij niet van bewoners van grensstreken die met lokale sales-taxverschillen te maken hebben. Het normaal belasten van consumptie via het internet zou de vraag met maximaal 24% kunnen reduceren.97 Dit zou betekenen dat de geringe toepasbaarheid van lokale sales taxes op internethandel zeer verstorend werkt — het is alsof alle gebruikers van internet plotseling vlak naast een belastingvrije zone wonen. Het gebrek aan neutraliteit van heffing in grensoverschrijdende situaties wordt hier uitvergroot door het internet. Dat is niet op zichzelf een rechtvaardiging om internetcommercie anders te belasten dan gewone handel, eerder een reden om precies dezelfde tarieven effectief toe te passen.

Zou de administratieve last van het belasten van internethandel kunnen verschillen van die voor de traditionele sector van de economie? Dat is uiteraard volstrekt afhankelijk van de keuze van heffingssysteem en de daaruit volgende administratieve verplichtingen. Zo lang administratieve uitvoerbaarheid een disciplinerende randvoorwaarde blijft, is hier geen reden voor zorg. Wanneer zou blijken dat het belasten van internetcommercie extra administratieve lasten oplegt aan ondernemers of particulieren is een compensatie via lagere tarieven te verdedigen op grond van het neutraliteitsvereiste.

Zijn er redenen om aan te nemen dat de vrije markt (nog) niet goed werkt ten aanzien van internethandel? Meer in het bijzonder: zijn er nog belemmeringen die ertoe leiden dat de mogelijkheden van internetcommercie thans onvoldoende worden benut? Er zijn verschillende tekenen die in die richting wijzen. Ten eerste blijkt uit marktonderzoek dat consumenten huiverig zijn om transacties via internet aan te gaan omdat zij de betalingsmethode niet vertrouwen. Daarmee overschatten zij de risico’s verbonden aan het afstaan van creditcardnummers. Andere betaalmethoden zijn thans nog niet op voldoende schaal beschikbaar. Dat kan betekenen dat de ontwikkeling van (b2c)-internethandel wordt gehinderd doordat een algemeen vertrouwd betaalmiddel nog ontbreekt.98 De welvaartswinst die internethandel kan opleveren wordt dan niet ten volle gerealiseerd. Een tijdelijke fiscale stimulans voor internethandel zou als tegenwicht kunnen dienen. Marktonderzoek levert ook twee typerende karakteristieken van internetconsumenten op:

Overigens worden zowel de inkomens- als de sexeafhankelijkheid van internetconsumptie in rap tempo minder, vooral in de VS die in marktontwikkeling enkele jaren voorlopen op Europa.99 Voorzover consumenten drempels ervaren in de toegang tot internetmarkten zijn die tijdelijk van aard — althans, de verwachtingen omtrent de groei van de b2c-markt laten geen andere conclusie toe. Een motief voor fiscale stimulering is daarom ook slechts tijdelijk.

We keren daarom terug naar de meer praktische invulling van het neutraliteitscriterium. Die houdt in: een nadruk op het belasten van een zo breed mogelijk scala aan economisch vergelijkbare alternatieven tegen een zo laag mogelijk tarief. Het is dan aannemelijk dat interhandel in beginsel ‘gewoon’ moet worden belast. Meer in het bijzonder zijn zogenoemde infant-industryargumenten — in het verleden wel aangewend voor economisch schadelijk protectionisme — misplaatst. Digitalisering van producten en leveringsmethoden kan de economische welvaart vergroten, maar fiscaal geïnduceerde digitalisering doet dat niet. De markt moet de toekomstige groei van internethandel dicteren, niet de fiscaliteit. In de woorden van McLure: ‘When, at a seminar on this topic, I suggested that tax policy should not favor Maine (the location of L.L. Bean’s headquarters) over Main Street, one representative of a major corporation that is active in Web-related commerce opined that we should not care about Main Street, that the objective should be to stimulate growth of the internet and commerce thereon. Aside from finding this transparent statement of vested interest refreshing, if somewhat repulsive, I would note that if bureaucrats, politicians and central planners had greater ability than markets to pick winners and losers, the Soviet Union might not have collapsed’.100

Vanzelfsprekend heeft internetcommercie karakteristieken die om een zekere toespitsing van neutraliteitscriteria vragen, met name op het vlak van de technologische neutraliteit. Zo zou belastingheffing geen onderscheid moeten maken naar de vorm waarin een product wordt geleverd: fysiek of digitaal. Indien bijvoorbeeld digitale leveringen niet worden belast, is er een fiscale prikkel voor het geheel of partieel digitaliseren van producten die thans nog als goederen worden geleverd. De praktische betekenis van die eis kan overigens om verschillende redenen worden genuanceerd:

Ook zou de fiscaliteit geen invloed moeten hebben op de technische karakteristieken van internetcommunicatie (type kabel, dan wel satelliet), en evenmin op de wijze van prijsberekening (zoals de mix van vaste en variabele kosten bij het gebruik van telecomcapaciteit of bijvoorbeeld bij abonnementen op on-linenieuws- en informatievoorziening).101

Een ander terrein waarop internet om een specifieke benadering kan vragen betreft dat van de belastingheffing over grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten. Het woonplaatsbeginsel volgend zou het rendement op zulke activiteiten altijd ten minste worden belast in de staat waar de onderneming is gevestigd. Dit veronderstelt dat de vestigingsstaat het vermogen heeft om een via internet werkzame onderneming te belasten op een profijtbasis, meer in het bijzonder:

Volgens het bronlandbeginsel zou de via internet actieve onderneming, indien deze in de bronstaat een v.i. heeft (hoe ook nader omschreven voor toepassing op internetactiviteiten) voor het corresponderende rendement in de bronstaat worden belast. Te onderscheiden zijn dan twee situaties. In de eerste situatie biedt de woonstaat van de onderneming effectieve bescherming aan het heffingsrecht van de bronstaat door een tax credit te geven. De bronstaat kan dan, tot aan het maximum van de tax credit, vrijelijk belasting heffen. Interne neutraliteit kan dan vereisen dat op de internet-v.i. dezelfde effectieve belastingdruk wordt gerealiseerd als op andere ondernemingen in de bronstaat. In de tweede situatie ontbreekt het beschermend optreden van de woonstaat. Elke heffing in de bronstaat krijgt nu vanzelf het karakter van een profijtheffing, die bovendien via income shifting is te ontgaan. Ten principale is dan de vraag welke publieke voorzieningen de bronstaat in feite biedt aan een internet-v.i.

Zowel onder het woonland- als onder het bronlandbeginsel is dus een specifiek neutraliteitsprobleem dat internetondernemingsactiviteiten wellicht veel minder beslag leggen op publieke voorzieningen dan traditionele ondernemingen. Bij die publieke voorzieningen denken we toch immers vooral aan niet geprijsde infrastructurele voorzieningen waaraan internetcommercie juist weinig behoefte heeft.102 Zou dit juist zijn, dan is er uit neutraliteitsoogpunt veel te zeggen voor een lagere effectieve belastingdruk op rendementen van internetondernemingen. Een alternatief is om het bedoelde profijt veel ruimer op te vatten. Dan is de belastingheffing over ondernemingswinsten, wellicht ook buiten v.i.-situaties, te rechtvaardigen met de overweging dat lokale overheden een kostendekkende toegangsprijs mogen heffen voor de lokale markt die zij faciliteren en organiseren.103 We zijn daarmee terug bij de discussie over een alternatief nexusbegrip (hoofdstuk 5).

Dit hoofdstuk behandelde het begrip fiscale neutraliteit, eerst in brede zin, vervolgens meer gericht op internetcommercie. Interne fiscale neutraliteit blijkt een voldoende duidelijk begrip te zijn: de belastingheffing mag wel bestedingsmogelijkheden reduceren maar moet overigens zo weinig mogelijk invloed hebben op economische keuzen. In theorie kan dat een vrijwel eindeloze differentiatie van tarieven vereisen al naar gelang verschillen in prijsgevoeligheid van economische subjecten en markten. In praktijk komen we een heel eind met de vuistregel brede grondslagen, lage tarieven. Toepassing van die regel zorgt er immers voor dat alternatieve keuzen gelijk worden belast, terwijl bovendien de tarieven lager kunnen zijn dan bij smallere heffingsgrondslagen. Tegelijk is duidelijk dat overheden zich weliswaar niet geheel aan die regel kunnen onttrekken op straffe van verlies van belastingopbrengsten, maar dat het huidige fiscale stelsel tal van economische verstoringen oplevert. Volstrekte fiscale neutraliteit is kennelijk geen realistische eis. Toepassing op internethandel vestigt de aandacht op de concurrentieverhouding tussen de conventionele en de nieuwe economie op de binnenlandse markt, en met name op de vraag of de fiscaliteit hierin een verstoring teweegbrengt. Er volgen dan drie conclusies:

Externe fiscale neutraliteit is een meer ambivalent begrip. Dat geldt niet zozeer voor belasting van goederen en diensten, waar heffing in het bestemmingsland er in beginsel voor kan zorgen dat noch consumenten, noch ondernemers in hun keuzen worden beïnvloed. Die conclusie is zonder meer over te plaatsen naar internetcommercie. Hét conceptuele probleem is wat externe fiscale neutraliteit inhoudt ten aanzien van inkomensverwerving en winst. Bij mobiele heffingsgrondslagen tendeert belastingheffing naar profijtheffing. Dat geldt bij toepassing van het woonstaatbeginsel primair voor de woonstaat en anders primair voor de bronstaat. Tot nu toe vindt de westerse wereld daarin een praktisch evenwicht waarin woon- en bronstaatheffingen elkaar ondersteunen. Nu de bronstaat ten aanzien van buitenlandse e-commerceondernemingen vaak niet tot (substantiële) heffing zal kunnen komen (hoofdstuk 5), kan dit evenwicht zoekraken. De vraag of dat uit neutraliteitsoogpunt onwenselijk is, leidt rechtstreeks tot de vraag naar alternatieve nexuscriteria. Een alleen via internet lokaal aanwezige onderneming legt immers geen beslag op fysieke infrastructuur in traditionele zin, maar profiteert wel van de marktfaciliterende werkzaamheid van de lokale overheid.

8. Budgettaire aspecten van internetcommercie

De klassieke functie van belastingheffing is het financieren van de overheidsuitgaven. De opkomst van internethandel is vrij algemeen ervaren als een bedreiging voor die klassieke functie — heeft de fiscus nog wel greep op de gangbare belastinggrondslagen? De beleidsreacties van staten zullen in belangrijke mate worden bepaald door de zorg dat inderdaad hun belastinginkomsten verminderen. Dat is een zorg die wellicht zwaarder zal wegen dan de zorg om de neutraliteit van fiscale regels.

De beoordeling van de budgettaire gevolgen voor de nationale schatkist(en) van de opkomende internethandel is daarmee een belangrijk aspect van het totale beoordelingskader. Omdat zo’n beoordeling uit de aard der zaak met onzekerheden is omgeven moet de benadering hier een kwalitatieve zijn (hoe ernstig is het probleem) meer dan een kwantitatieve (hoe groot is het probleem).

Daarbij lijken drie vragen van belang:

Het onderzoek is op dit punt voorlopig en inventariserend van aard. Het gaat ook voorbij aan de belangrijke vraag of de fiscale behoeften van Nederland en andere westerse landen in de komende decennia zullen veranderen. In de afgelopen eeuw is in het gehele OESO-gebied de totale belastingdruk voortdurend gestegen, al zijn er wel tempoveranderingen te zien alsmede belangrijke verschillen in tempo én niveau tussen landen.104 Problemen als vergrijzing en — vooral in Europa — hoge structurele inactiviteit oefenen een blijvende opwaartse druk uit op de publieke uitgaven en daarmee ook op de fiscale behoeften van de betrokken staten. Daar staat tegenover dat dezelfde communicatierevolutie die de opkomst van internethandel met zijn fiscale complicaties schraagt tevens mogelijkheden kan bieden voor een efficiënter opererende overheid; wellicht zelfs voor heroverweging van overheidstaken. Per saldo is er geen bijzondere reden om nadrukkelijk te rekenen met een belangrijke stijging, noch met een belangrijke daling van de budgettaire behoeften van de overheid. De drie genoemde vragen worden in dit hoofdstuk nader toegelicht en uitgewerkt.

De vrees dat belastinggrondslagen zullen verdwijnen door de opkomst van internethandel wordt vrij algemeen gevoeld105 maar is ook wat onbestemd. Ter verduidelijking kan tweeërlei onderscheid worden gemaakt: tussen het verdwijnen en het van locatie veranderen van economische activiteiten, en tussen die activiteiten zelf en de voor belastingheffing vereiste informatie over die activiteiten.

Het ligt in de rede dat de ontwikkeling van internetcommercie een verandering teweeg zal brengen in de economische productiestructuur. Dat is op zichzelf een normaal gevolg van technologische vooruitgang. In het verleden hebben we vervanging van stoomkracht door electriciteit, en van typemachines door pc’s gezien. Daardoor kunnen economische activiteiten verdwijnen die thans in de belastingheffing worden betrokken. In beginsel staan daar nieuwe soorten activiteiten tegenover. Wanneer de nationale fiscus tegenover nieuwe vormen van productie en levering dezelfde informatiepositie heeft als tegenover traditionele, zijn er op zichzelf geen gevolgen voor de belastingopbrengsten.

Dat is anders wanneer de fiscus onvoldoende vat krijgt op die nieuwe vormen. Er zijn dan wel economische activiteiten die naar geldende fiscale regels belastbaar zijn, maar de informatie benodigd voor toepassing van die regels ontbreekt. In zo’n situatie zal zich een verlies van belastingopbrengsten voordoen. Dat verlies wordt in de loop van de tijd groter wanneer het — zoals in het geval van internethandel — om economische sectoren met groot groeipotentieel gaat. Het roept bovendien zijn eigen dynamiek op zodra de gebleken ineffectiviteit van belastingheffing op zichzelf reden wordt voor verdere digitalisering van economische activiteiten.

Het ligt ook in de lijn der verwachting dat economische activiteiten van locatie zullen veranderen en gemakkelijker verplaatst zullen kunnen worden. In beginsel gaat het ook dus niet om het verdwijnen van belastinggrondslagen (al kan hoge internationale mobiliteit wel een geringe traceerbaarheid opleveren). Belastinggrondslagen komen echter wél op een andere plaats op.

Als gevolg van het verschuiven van fiscale aanknopingspunten mag een min of meer corresponderende verschuiving van belastingopbrengsten tussen landen worden verwacht. Dat is overigens mede afhankelijk van de gehanteerde toewijzingsregels en belastingtarieven. Een afstemming daarvan op de dynamiek van internethandel is weer mede afhankelijk van de mate van te bereiken coöperatie tussen staten, die eveneens betekenis kan hebben voor een eventuele herverdeling van eenmaal geïnde belastingen over betrokken staten.

Voor de belasting van ondernemingswinsten wordt vrij algemeen een verschuiving van bron- naar woonstaten verwacht. De woonstaat heeft immers toegang tot de administratie van de onderneming, terwijl de bronstaat zowel conceptuele als administratieve moeilijkheden zal ondervinden in het effectueren van zijn fiscale claims. Vrij algemeen is de conclusie dat zo’n verschuiving ongewenst is en de fiscale belangentegenstellingen tussen staten kan aanscherpen. Een scherpe formulering: ‘While the other countries’ exporters in traditional sectors still need permanent establishments and subsidiaries that expose them to US taxation, US exports in a key sector of the global economy become non-taxable outside the US’106. Of hier nu daadwerkelijk een verschuiving van opbrengsten zal optreden lijkt overigens afhankelijk van ten minste twee omstandigheden:

Daarnaast moet worden gerekend met het (in hoofdstuk 5 besproken) risico dat e-commerceactiviteiten in taxhavens worden gevestigd zodat herverdeling van opbrengsten plaatsvindt van de gehele westerse wereld naar die taxhavens.

In de sfeer van de omzetbelasting is een verschuiving van bestemmingsland naar oorsprongland niet te verwachten. Weliswaar geldt ook hier dat de laatstgenoemde staat de beste toegang heeft tot de relevante bedrijfsadministratie, maar deze staat kan geen omzetbelasting op export leggen zonder zijn vestigingsklimaat te beschadigen. Dat zou slechts anders zijn indien alternatieve vestigingslocaties ook alle een vergelijkbaar tarief hanteerden en op export toepasten, terwijl voor b2b-leveringen bovendien restitutie van op importen drukkende omzetbelasting in het bestemmingsland vereist is. Zonder ingrijpende fiscale coördinatie zal internetcommercie op dit vlak dus veeleer tot gevolg hebben dat geen enkele staat omzetbelasting toepast.

De budgettaire risico’s van toenemende internetcommercie worden daarmee in hoge mate bepaald door de aard en intensiteit van de toekomstige fiscale samenwerking tussen nationale staten. Hoe minder samenwerking, des te groter de budgettaire risico’s. Enige nuancering van deze op zichzelf plausibele gedachtegang is echter wel gewenst, om twee redenen:

In de VS lijkt het verlies aan sales-taxopbrengst tot nu toe zeer bescheiden. Schattingen belopen voor 1998 0,1% tot 0,25% van de totale sales-taxopbrengst.108 De verklaring daarvoor ligt overigens wel deels in het feit dat de sales tax anders van opzet en reikwijdte is dan de Europese BTW. Zo zou een groot deel — volgens verschillende bronnen 40 tot 63% — van de consumentenaankopen via internet (in 1998) niet belastbaar zijn. Naast bancaire en financiële diensten gaat het dan bijvoorbeeld om levensmiddelen, reistickets, on-lineabonnementen op kranten, en gokken.

Van de resterende, in beginsel belastbare bestedingen zou slechts een klein deel daadwerkelijk worden belast.109 De conclusie is dan dat over een substantieel deel van de totale consumptieve bestedingen via internet ten onrechte geen belasting is betaald. Maar het grootste deel daarvan werd vroeger via traditionele postorderkanalen afgewikkeld en bleef toen ook ten onrechte onbelast. Blijft over een bescheiden deel van de totale internetbestedingen waarover geen belasting werd betaald terwijl daarover vroeger wél zou zijn betaald. Díe belastingderving is het reële verlies door internetcommercie in de VS.

Het budgettaire probleem van staten zit dan ook niet in de huidige realisaties maar in de verwachtingen. Bij gangbare groeiverwachtingen zal de sales-taxderving in de VS oplopen tot 2% in 2003 terwijl al snel daarna de 10%-grens wordt gepasseerd.110 Aangezien in Europa de internetmarkt aanmerkelijk kleiner is dan in de VS, zullen de budgettaire verliezen zich hier nog aan waarneming onttrekken.111 Op termijn zullen de budgettaire risico’s in de EU en de VS waarschijnlijk toenemen.

De ontwikkeling van internetcommercie heeft potentieel verschillende gevolgen voor de Nederlandse schatkist. Deze gevolgen zijn, zelfs in globale zin, niet alle goed in kaart te brengen. Om te beginnen is er al de conceptuele vraag welke maatstaf we zouden moeten nemen voor het meten van belastingderving als gevolg van internetcommercie. Elke raming van een belastingderving vergt immers een beeld van een alternatieve toestand waarin die derving niet zou plaatsvinden. Zo zou het denkbaar zijn om als maatstaf te nemen de (niet meer bestaande) wereld zonder internet. Daarmee zouden we raken aan de discussie in hoeverre internet leidt tot een ‘new economy’ getypeerd door een langdurig voortgezette economische groei. Denkbaar is dat de internetsector weliswaar niet in directe zin, maar wel via een groei-effect op de conventionele economie extra belastingmiddelen binnenbrengt. Men denke aan positieve effecten van de groeiende internetsector op de binnenlandse werkgelegenheid (en daarmee op de loonbelasting en, via hogere bestedingen ook in de off-linesfeer, op de omzetbelasting) en op b2b-leveringen van conventionele aan internetondernemingen (en daarmee op de opbrengst van de winstbelastingen). Dit indirecte positieve effect zou dan het directe, negatieve effect kunnen compenseren. We zien dan tegelijk een internetsector die niet effectief wordt belast én een belastingopbrengst die daar niet onder lijdt, in vergelijking met een internetloze toestand.

Een gestyleerd — en extreem — rekenvoorbeeld kan dit verduidelijken.

Het punt dat hier ter discussie staat, betreft niet de hierboven genoemde cijfers die alleen illustratief zijn. Waar het om gaat is dat de dynamiek van economische ontwikkeling allerlei verschillende gevolgen kan hebben voor belastinggrondslagen en -opbrengsten, en dat die gevolgen niet altijd gemakkelijk zijn te ordenen. Idealiter zouden we een onderscheid moeten maken naar verschillende oorzaken van fiscale grondslagerosie, zoals:

In werkelijkheid is een veel bescheidener benadering al moeilijk genoeg. Dat wil zeggen: de risico’s kunnen wel worden geïnventariseerd, maar hun omvang in budgettaire zin is veel moeilijker te bepalen. Die omvang hangt immers samen met toekomstige marktontwikkelingen en met de mate van te bereiken internationale fiscale coördinatie. Daar komt bij dat sommige risico’s qua richting duidelijk zijn: zij kunnen voor Nederland alleen budgettaire verliezen veroorzaken. Andere risico’s zijn een saldo van budgettaire verlies- en winstposten waarvan het resultaat ook qua richting niet direct is te bepalen.

In beginsel is de kwetsbaarheid van de Nederlandse publieke sector groot in de sfeer van de arbeidsinkomsten, eenvoudig omdat daarover de loonbelasting én alle socialeverzekeringspremies worden geheven. Er zijn wellicht toenemende tax-planningmogelijkheden in de sfeer van de belasting van arbeidsinkomsten. Over de gevolgen voor de belastingopbrengsten valt niets steekhoudends te zeggen buiten de algemene observatie dat arbeidsinkomsten in Nederland zwaar worden belast. Dat brengt met zich mee dat het budgettaire risico hier eenzijdig zal zijn: de tax planning gaat Nederland uit, zonder compenserende stroom vanuit het buitenland naar Nederland.

Een andere grote bron van inkomsten is de vennootschapsbelasting. In beginsel maakt elektronisch zakendoen het mogelijk dat ondernemingen een lokale markt goed kunnen bewerken terwijl zij daar in fiscale zin geen aanwezigheid hebben en niet in de plaatselijke winstbelasting worden betrokken. Hier is het risico dus symmetrisch. Er zijn budgettaire verliezen doordat buitenlandse ondernemingen, gemakkelijker dan in de conventionele economie, binnenlandse belastingheffing over de winst gemaakt op transacties met ingezetenen kunnen vermijden. Daar tegenover kunnen ook extra belastinginkomsten ontstaan wanneer de winst op buitenlandse transacties van in Nederland gevestigde ondernemingen vaker in Nederland zal neerslaan. De winst- of verliespositie van staten wordt hier bepaald door hun internet‘handelsbalans’, tenzij, zoals eerder opgemerkt, e-commerceondernemingen zich eenvoudig daadwerkelijk in taxhavens kunnen vestigen.

De discussie over de budgettaire effecten van internethandel richt zich voornamelijk op de BTW. Een prognose voor Nederland is hier wat gemakkelijker te maken, ook al omdat de eerdergenoemde cijfers voor de VS reeds een zekere orde van grootte suggereren.

De omvang van consumptie via internet (zowel via internet bestelde goederen als geheel digitaal geleverde diensten) in Nederland is nog niet goed gedocumenteerd. Er is één consistente bron voor de periode 1998-2000: het telefonisch consumentenonderzoek van Blauw New Media (www.blauwnewmedia.nl). Incidentele gegevens uit andere bronnen zijn daarmee, qua orde van grootte, niet in strijd. Blauw New Media komt voor 1998 op gezinsbestedingen via internet van 100 mln. gulden, en voor 1999 op 325 mln. Voor 2000 bedraagt de prognose 825 mln. Het groeicijfer voor 1999 bedraagt dan 225%, dat voor 2000 154%. De toekomstige groei van deze consumptie via internet is zonder twijfel aanzienlijk. Voor de VS wordt de komende jaren gerekend met een groei van internet aankopen met zo’n 70% per jaar. De hierboven genoemde cijfers voor Nederland laten nog een hoger groeitempo zien. Het is aannemelijk dat ook de Nederlandse groei afvlakt, al was het maar door het noemereffect.112 In de VS zou binnen enkele jaren de consumptie via internet 5% van de totale gezinsbestedingen gaan uitmaken. Voor Nederland zou dat thans neerkomen op ruim 20 mld. gulden.

Onze raming is gebaseerd op drie alternatieve groeiscenario’s tot en met 2005:

De mogelijke BTW-derving wordt uiteraard niet alleen bepaald door de toekomstige omvang van consumptie via internet, maar ook door het verschil in effectieve BTW-druk tussen off-line- en on-linebestedingen. Dat verschil wordt bepaald door ten minste twee omstandigheden:

Op elk van deze punten zijn tal van veronderstellingen denkbaar voor het ramen van toekomstige belastingderving. De commissie heeft een eenvoudiger benadering gekozen door enkele globale scenario’s naast elkaar te leggen.

Voor de samenstelling van de gezinsbestedingen via internet vergelijken wij twee scenario’s:

Voor de effectieve belastingdruk op internetconsumptie gaan wij er, vereenvoudigend, vanuit dat de effectieve BTW-druk op zowel goederen als diensten thans, gemiddeld genomen, 15% bedraagt.113 Vervolgens hanteren wij drie varianten:

Een combinatie van de verschillende scenario’s levert dan een bandbreedte op voor de BTW-derving in het jaar 2005. Tabel 8.1. toont de uitkomsten.

hoog 0 1584 2904

midden 0 703 1289

laag 0 123 226

hoog 0 2508 3828

midden 0 1113 1699

laag 0 195 298

De tabel maakt drie conclusies mogelijk. De eerste conclusie is triviaal maar moet volledigheidshalve wel worden genoemd: als staten, met name door goede onderlinge samenwerking, de effectiviteit van hun omzetbelastingen bewaren, is er geen budgettaire derving. De tweede conclusie is dat, indien samenwerking onvoldoende tot stand komt, de BTW-verliezen door internetconsumptie verwaarloosbaar klein blijven wanneer die consumptie niet al te hard groeit. Bij een jaarlijkse groei van 20% (laag) zijn de budgettaire verliezen in 2005 niet groter dan 0,2 à 0,3 mld. gulden. Dat is, naar huidige maatstaven, minder dan een half procent van de BTW-opbrengst. Ten slotte de derde conclusie: indien samenwerking tussen staten in onvoldoende mate tot stand komt én de consumptie via internet in Nederland groeit de komende jaren in een Amerikaans tempo, dan beloopt de BTW-derving in 2005 al snel een miljard gulden. De derving kan nog duidelijk hoger uitpakken door een samenloop van drie omstandigheden: een hoog groeitempo van internetconsumptie, daarbinnen een forse verschuiving van goederen naar diensten en een volstrekt falende belastingheffing daarover. Onder die — tezamen genomen nogal extreme — veronderstellingen beloopt de maximale derving in 2005 een kleine 4 mld. gulden. Dat is zo’n 7% van de opbrengst van de BTW in 2000.

De hier gevolgde benadering levert niet meer op dan beredeneerde buitengrenzen van de te verwachten budgettaire derving. Een verdedigbare nadere schatting is een budgettaire derving van rond de 1,5 mld. in 2005. Een hoge groei, pas geleidelijk afvlakkend naar 70%, van de gezinsbestedingen via internet in Nederland ligt in de lijn der verwachting. Een groot deel van die consumptie zal vooralsnog (blijven) bestaan uit goederen, en (mede) daardoor zal de belastingheffing niet op korte termijn volstrekt falen. Zou internetconsumptie zich snel in de richting van digitale diensten ontwikkelen, dan maakt dat — voor staten — het bereiken van internationale samenwerking aantrekkelijker.

Bij wijze van illustratie is het ook nog aardig om naar een veel hogere schatting te kijken: 50 mld. aan gezinsbestedingen langs digitale weg. Dat is ruim honderdmaal zo veel als in 1999. Bij een 100%-groeitempo is dat niveau al in 2006 bereikt en staat dan voor zo’n 10% van de totale gezinsbestedingen. Bij een groeitempo van 70% duurt het tot 2012. Indien gezinnen inderdaad 50 mld. on line zouden gaan besteden, en indien tevens de belastingheffing zou falen, zou het BTW-verlies oplopen tot 5,5 à 7,3 mld. gulden in respectievelijk het ‘goederen’ en het ‘diensten’- scenario. Dat ligt rond 10% van de huidige BTW-opbrengst. Een derving in die omvang wordt voor de sales tax in de VS reeds als aannemelijk of ten minste denkbaar beschouwd voor 2007.

Welke betekenis moeten we nu hechten aan bedragen in deze orde van grootte? Eén mogelijkheid is om te zeggen: een verhoging van de BTW-tarieven met anderhalf tot twee punten dicht het gat moeiteloos. En op een termijn van tien à vijftien jaar is zo’n tariefverhoging politiek goed inpasbaar. Een andere benadering is, om juist een verdere verhoging van BTW-tarieven op off-lineconsumptie af te wijzen vanwege zijn concurrentieverstorende effect. Verhoging van BTW-tarieven prikkelt immers consumenten om off-lineconsumptie te vervangen door on-lineconsumptie (of binnenlandse door buitenlandse leveranciers) terwijl ondernemers een eveneens fiscale en dus niet marktconforme prikkel krijgen om hun producten en hun klantbenadering te digitaliseren.

Een belastingstelsel is wellicht de uitdrukking van maatschappelijke opvattingen over de gewenste verdeling van lasten, maar in elk geval ook van de administratieve mogelijkheden, de fiscale aangrijpingspunten, die een wetgever ter beschikking staan. In die zin zou de opkomst van internethandel een hernieuwde afweging vergen van fiscale wensen tegen fiscale mogelijkheden.Voor voedsel, kleding, woningen en transportmiddelen bestaan geen rechtstreekse digitale equivalenten (al is het bepaald wel denkbaar dat digitalisering de functionaliteit van bijvoorbeeld woningen en auto’s vergroot). Zelfs wanneer belastingwetten volstrekt zouden falen ten aanzien van internethandel, blijft er dus nog van alles te belasten over. Tot op zekere hoogte is dat een geruststellende gedachte, maar er zijn wel redenen voor zorg. Eén van die zorgen kwam al in het vorige hoofdstuk aan de orde: de fiscale neutraliteit is in het geding zodra lastenverschuivingen rechtstreeks de digitale en digitaliseerbare sectoren van de economie ontlasten. Andere afwegingen, die hier kort aan de orde komen, betreffen de verdelingsaspecten van belastingheffing, de administratieve lasten en vragen rond de rechtspositie en eigen levenssfeer van de belastingplichtige.

Een eerste punt van zorg lijkt de gewenste verdeling van de belastingdruk over burgers. Dit is een gevoelig punt omdat immers — al dan niet nader gespecificeerde — rechtvaardigheidscriteria vaak een voorname plaats krijgen in fiscale beleidsdiscussies. Met name in de vormgeving van de inkomstenbelasting wordt aan het bereiken van rechtvaardigheid in de zin van belasting naar draagkracht doorgaans prominente betekenis toegekend (maar ook andere algemene belastingen zoals de omzetbelasting worden door dat criterium wel geraakt). Dat is in hoge mate een verworvenheid van de twintigste eeuw. Het Nederlandse belastingstelsel, maar evengoed dat van andere westerse landen, heeft een lange traditie in het belasten van zichtbare goederenstromen en van onroerend en roerend bezit in allerlei specifieke verschijningsvormen. Het streven om het gehele inkomen en alle consumptieve bestedingen te belasten is van veel jonger datum. Het is voor discussie vatbaar of zowel het een als het ander thans volledig is gelukt of zelfs maar volledig is beproefd. Als men van een fiscale doctrine van de twintigste eeuw mag spreken, dan zou het zijn: breed opgezette belastingen met zekere elementen van draagkrachtmeting en progressie. Maar zo’n globaal uitgangspunt laat nog uiteenlopende verdelingen van de totale belastingdruk over personen c.q. huishoudens toe.

Voor Nederland laten gegevens over de drukverdeling van het totaal van belastingen en premies echter een tamelijk stabiel beeld zien. Daaraan moet overigens, vanwege de moeilijkheden verbonden aan zowel toerekening van belastingen als vergelijkbaarheid van onderzoeksresultaten, geen absolute betekenis worden toegekend. Al vanaf de tweede helft van de jaren zeventig van de vorige eeuw komt de drukverdeling van belastingen en premies naar voren als vrijwel proportioneel. Dat betekent dat elk huishouden zijn inkomen vóór belastingen met ongeveer hetzelfde percentage gereduceerd ziet; de hoogste 10%-inkomensgroep wijkt iets bovenwaarts af van het gemiddelde, en de laagste groepen iets benedenwaarts. Achter die globale stabiliteit in de drukverdeling gaan allerlei, elkaar vermoedelijk vaak compenserende, veranderingen schuil: de verlaging van het toptarief IB, een toename in het gebruik van sommige IB-aftrekposten, een zwaarder accent op het belasten van onroerende zaken en aanschaf van nieuwe auto’s, maar ook een lastenverlichting in de loon- en inkomstenbelasting tegenover een verzwaring van de omzetbelasting. Voorzover de beschikbare gegevens een conclusie toelaten zou het deze zijn: een bepaalde drukverdeling kan kennelijk door verschillende combinaties van fiscale instrumenten worden bereikt. Er lijkt dan ook niet op voorhand reden te zijn om de fiscale gevolgen van internetcommercie te beoordelen in termen van de wens tot het handhaven c.q. bereiken van een bepaalde verdeling van de belastingdruk. Daarbij zij opgemerkt dat een eventuele verzwakking van de informatiepositie van de fiscus het beroep op ficties in de belastingheffing (uiterlijke kentekenen van welstand, presumptive taxation) kan vergroten.114

Een hiermee verbonden vraag betreft de gewenste verdeling van de belastingdruk over economische activiteiten en sectoren, meer in het bijzonder de verdeling over wat we gemakshalve hier aanduiden als de internationale versus de binnenlandse sector. Deze vraag voert rechtstreeks naar de keuze van internationale toewijzingsregels en blijft hier onbesproken.

Een tweede punt van zorg lijkt ernstiger, en ook meer aanwijsbaar, namelijk de uitvoeringslasten van heffingswetten. Van de Nederlandse belastingopbrengsten komt naar (grove) schatting 80 tot 90% van grotere ondernemingen en van de overheid als werkgever (c.q. fictieve werkgever bij een aantal sociale uitkeringen). Het restant van de belastingopbrengst moet worden binnengehaald bij kleine ondernemingen, en voor een aantal heffingen ook bij particulieren. Dat heeft daar tot gevolg dat de verhouding tussen uitvoeringslasten en heffingsbelang minder gunstig kan uitpakken. In sommige gevallen kan aan zulke belastingen een steunfunctie worden toegekend; de belasting van particuliere vermogensinkomsten is budgettair van weinig betekenis en is praktisch vooral van belang als ondersteuning van de belastingheffing van arbeidsinkomsten. In andere gevallen is er sprake van belastinggrondslagen die naar hun aard een eigen administratie vergen, maar die op grond van die eigen administratie goed uitvoerbaar zijn; men denke aan de onroerendezaakbelasting. Vergeleken met de grote hoofdstroom van de belastinginkomsten gaat het hier om heffingen waaraan risico’s zijn verbonden: grote aantallen aangiften en aanslagen voor kleine bedragen, hoge uitvoeringslasten, soms ook geringe effectiviteit en dan ten slotte ook geringe geloofwaardigheid.

Een evident punt van afweging bij het denken over alternatieve belastinggrondslagen (zoals vormen van de eerdergenoemde presumptive taxation) is derhalve het effect op de uitvoerbaarheid en de uitvoeringslasten. Wanneer die lasten voor rekening van de overheid komen, verminderen ze — door hogere apparaatskosten voor de belastingdienst — zichtbaar de belastingopbrengst. Als deze lasten op belasting- en inhoudingsplichtigen worden gelegd, is er strikt genomen geen budgettaire derving. In werkelijkheid neemt dan natuurlijk wel het maatschappelijk welvaartsoffer, gemeten per gulden belastingopbrengst, toe.

Een derde punt van zorg, dat uit het tweede wel enigszins voortvloeit, betreft de verhouding tussen de fiscus — en achter hem de staat — en de burger. Het betreft hier vragen rond bescherming van de privacy en rechtsbescherming.

Dat het grootste deel van de belastingen wordt geïnd buiten de particulier om heeft er zonder twijfel toe bijgedragen dat de Nederlandse burger, gemiddeld genomen, weinig schijnt te lijden onder hoge belastingdruk. En waar die burger wel rechtstreeks met de fiscus te maken krijgt is het voor een deel om geld te ontvangen dat eerder, ongemerkt, voor hem was ingehouden. Wanneer het gaat om het aantonen van aftrekbare kosten lijkt de burger jegens de fiscus niet veel behoefte te hebben aan bescherming van zijn eigen levenssfeer. Voor de heffing van omzetbelasting heeft de Nederlandse burger geen relatie tot de fiscus; hij kan anoniem consumeren. Het is denkbaar dat belastingheffing van internethandel het administratief gezien wenselijk maakt om de consument een eigen verantwoordelijkheid te geven. Zo zou hij een administratie- of belastingplicht opgelegd kunnen krijgen ten aanzien van zijn consumptie via het internet. In dat geval doen zich uiteraard vragen voor rond rechtsbescherming, en wellicht ook rond privacy.

Zouden we het huidige belastingstelsel vergelijken met het belastingstelsel van een eeuw of langer geleden, dan zou snel duidelijk worden dat er op de lange termijn weinig continuïteit is in de wijze waarop de staat belasting heft. Tegelijk is dat een vergelijking met betrekkelijke waarde, omdat ook de opvattingen over de wenselijke vormgeving van het fiscale stelsel op een zo lange termijn wellicht niet goed meer vergelijkbaar zijn. We nemen daarom als uitgangspunt het fiscale stelsel van medio jaren zeventig.

Onze benadering is dan eenvoudig om de belastingmix van medio jaren zeventig te vergelijken met die van 1999. Daarbij zijn alleen de rijksbelastingen in aanmerking genomen, dus niet de socialeverzekeringspremies, de lokale belastingen en de niet-belastingmiddelen van de overheid.115 Het resultaat beoogt dan ook alleen indicatief te zijn voor de omvang van de fiscale verschuivingen die in een kwart eeuw kunnen optreden.116 Dat levert, zie tabel 8.2., uitkomsten op die in richting niet zo verrassend zijn maar in omvang wel. Positieve bedragen laten zien dat de betreffende belasting sinds medio jaren zeventig méér is gaan bijdragen aan de schatkist. Negatieve bedragen laten zien dat de betreffende belasting minder is gaan bijdragen.

invoerrechten -336

omzetbelasting 11762

bijzondere verbruiksbelasting 3478

accijns lichte olie -600

accijns minerale olie 2929

tabaksaccijns -737

alcoholaccijns -1386

bieraccijns -161

wijnaccijns 29

suikeraccijns -85

accijns alcoholvrije dranken 24

belastingen van rechtsverkeer 4524

motorrijtuigenbelasting 427

belastingen op milieugrondslag 4913

grondbelasting(*) -172

loon- en inkomstenbelasting -40908

dividendbelasting 2998

kansspelbelasting 144

vennootschapsbelasting 11811

vermogensbelasting -24

successierechten 1422

personele belasting(**) -51

saldo 0

(*) gemiddelde over 1974-1976, gebaseerd op de vermoedelijke opbrengst zoals begroot in het lopende begrotingsjaar; zie Miljoenennota’s 1975, 1976 en 1977.

(**) Rijksaandeel in de opbrengst.

De tabel laat grote verschuivingen zien: de bijdrage van de loon- en inkomstenbelasting is thans zo’n 40 mld. geringer, die van de omzet- en de vennootschapsbelasting elk zo’n 12 mld. hoger dan bij ongewijzigde belastingmix. Ook onder de kleinere heffingen, waaronder heffingen die 25 jaar geleden nog niet bestonden of die juist inmiddels zijn verdwenen, zijn nog forse verschuivingen te zien. Zouden wij thans naar de belastingmix van medio jaren zeventig willen terugkeren, dan zou dat een belastinghervorming vergen waarin 90 mld. gulden omgaat aan verschuivingen. Anders gezegd: het fiscale stelsel zou grondig op zijn kop worden gezet. Hier is duidelijk te zien wat De Kam al eens heeft opgemerkt over een kortere periode: in kleine stapjes vinden verschuivingen in het gebruik van fiscale instrumenten plaats die, als ze tevoren in een totaalpakket waren gepresenteerd, politiek en maatschappelijk volstrekt niet aanvaardbaar zouden zijn geweest.117

Een belangrijk deel van de hier getoonde verschuivingen is overigens niet het gevolg van politieke besluitvorming over tarieven en grondslagen, maar van mutaties in die grondslagen als gevolg van maatschappelijke en economische veranderingen, al dan niet fiscaal geïnduceerd. Dat de IB thans minder opbrengt en de Vpb meer, zal bijvoorbeeld ten dele volgen uit rechtsvormkeuzen van ondernemers, en in elk geval niet uit het Vpb-tarief, dat thans immers lager is dan 25 jaar geleden.

Er is vanuit dit gezichtspunt geen reden om op voorhand zwaar te tillen aan omvangrijke fiscale accentverschuivingen in de komende decennia. Toch is ook deze observatie betrekkelijk. Kennelijk zijn binnen een gegeven fiscale doctrine van breed opgezette belastingen naar inkomen en verbruik forse accentverschuivingen mogelijk. De discussie rond de fiscale implicaties van internethandel gaat echter niet om bijvoorbeeld minder omzetbelasting en meer IB, maar om de scheidslijn tussen traditionele en nieuwe economie die dwars door elke grote belasting afzonderlijk loopt. Daardoor staat ter discussie in hoeverre de huidige ‘grote’ belastingen met hun brede ambitie nog bruikbaar zijn.

In de discussie over de fiscale aspecten van internetcommercie trekken de mogelijke budgettaire gevolgen veel aandacht. Ten dele gaat het hier om de mogelijkheid dat belastingopbrengsten verschuiven tussen staten (zie hierover ook het volgende hoofdstuk met betrekking tot fiscale coördinatie). Voor een ander deel bestaat de vrees dat de belastingheffing tekort zal schieten in effectiviteit, zodat de belastingdruk onvermijdelijk zal moeten verschuiven naar de conventionele sector van de economie.

In dit hoofdstuk is een eerste poging gedaan om de orde van grootte van zulke effecten in te schatten. Dat blijkt, alleen al conceptueel, niet gemakkelijk. Voor de BTW lijkt een redelijke schatting dat op een termijn van enkele jaren ca. 1,5 mld. aan opbrengst verloren zal gaan door consumptie via internet, tenzij terzake snel een doeltreffend niveau van internationale coördinatie wordt bereikt. Op wat langere termijn lijkt een derving van ca. 7 mld., of 10% van de BTW-opbrengst, een maximumschatting. Voor de Vpb is een vergelijkbare schatting niet te maken. Daar zijn verschuivingen tussen westerse landen mogelijk, vooralsnog in het voordeel van de VS en in het nadeel van Europese landen, maar ook verschuivingen van westerse landen naar taxhavens.

De vraag is vervolgens welke betekenis moet worden toegekend aan budgettaire dervingen van enkele tot vele miljarden. De eerste kanttekening is dat er compenserende effecten kunnen zijn. Zo zal de snelle groei van internetcommercie de conventionele — en zwaar belaste — economie weliswaar op onderdelen wegconcurreren, maar op andere onderdelen ook nieuwe impulsen geven. Het totale effect op de belastingopbrengsten is dan minder negatief dan een partiële raming zou suggereren. De tweede kanttekening is dat er op langere termijn veel blijkt te kunnen veranderen in de samenstelling van de belastingmix. Een verschuiving van de BTW naar andere heffingen ter grootte van enkele miljarden is op een termijn van enkele jaren goed inpasbaar. Tegelijk is deze laatste observatie heel betrekkelijk. Over de afgelopen decennia was de BTW nu juist een belangrijke fund raiser. De snelle ontwikkeling van gezinsbestedingen via internet kan wel degelijk risico’s inhouden voor de brede opzet en ruime opbrengst van deze heffing.

9. Economische aspecten van fiscale concurrentie en coördinatie

Dit hoofdstuk beoogt de gedachtevorming over de fiscale aspecten van de internetcommercie te plaatsen tegen een theoretische achtergrond van internationale fiscale beleidsconcurrentie en -coördinatie. Welke belangen hebben staten om met elkaar samen te werken, danwel elkaar tegen te werken? Welke soorten internationale instituties zouden samenwerking kunnen kanaliseren?

Na een inleidende paragraaf over internationale samenwerking wordt in paragraaf 9.2, aansluitend bij de vorige hoofdstukken, uiteengezet dat een neutrale belasting van internet zonder nieuwe belastingen een belangrijke intensivering van fiscale coördinatie tussen staten vereist. Die coördinatie is nodig om nationale neigingen tot zowel fiscaal protectionisme als fiscale concurrentie in goede banen te leiden. Paragraaf 9.3 gaat nader in op de risico’s van fiscaal protectionisme die verbonden zijn aan eenzijdige pogingen van staten om internetcommercie te belasten. De volgende paragrafen gaan uitvoerig in op de actuele thematiek van fiscale concurrentie: begripsbepaling en omvang (paragraaf 9.4) en (on)wenselijkheid (paragraaf 9.5). In paragraaf 9.6 wordt de theorie van fiscale coördinatie in een speltheoretisch gekleurde context behandeld, waarna in paragraaf 9.7 een nadere begripsbepaling plaatsvindt.

In de voorgaande hoofdstukken bleek dat internationale samenwerking om verschillende redenen nodig kan zijn. Ten eerste kan, bij het uitblijven van effectieve coördinatie, de interne neutraliteit van nationale fiscale stelsels zodanig schade oplopen dat de huidige, breed opgezette belastingen niet langer effectief zijn. Daarnaast is er het probleem, hoe staten de groeiende interneteconomie kunnen betrekken in hun financieringsbasis. Gegeven het mobiele karakter van internethandel tendeert nationale belastingheffing immers de facto naar profijtheffing. In dat geval zal de internetsector ten hoogste even veel aan belastingen bijdragen als zij aan publieke voorzieningen kost. Dat zal vaak niet veel zijn, en tax competition kan zelfs dat ongedaan maken. Dit betekent dat de herverdelende functie van de verzorgingsstaat moet worden gefinancierd vanuit de conventionele economie dan wel moet worden teruggesnoeid. Elke poging om de internetsector te betrekken in het financiële draagvlak van de verzorgingsstaat (en derhalve een positief saldo van de schatkist tegenover de internetsector te bereiken) vereist intensieve samenwerking tussen staten.

De algemene invalshoek in dit hoofdstuk is dat westerse staten gemeenschappelijke maar ook botsende fiscale belangen hebben. Hun gemeenschappelijke fiscale belangen zijn:

Hun botsende belangen zijn:

Elk van deze belangen is op zichzelf legitiem. Voor een staat als vertegenwoordiger van de belangen van zijn ingezetenen kan het rationeel zijn om voor het directe eigen belang te kiezen in plaats van voor niet altijd heel duidelijke gemeenschappelijke belangen. De bestaande internationale fiscale orde berust op een balans van algemeen aanvaarde regels en nationale beleidsvrijheid. Die balans leidt tot een internationaal fiscaal ‘systeem’ dat zeker verstorend is, waarin een deel van de verstoringen ook door staten wordt beoogd, en dat per saldo kennelijk als in hoofdlijnen aanvaardbaar wordt beoordeeld. De indruk bestaat echter dat de opkomst van internetcommercie die balans verandert. Waar het uitgangspunt is om zo veel mogelijk vast te houden aan bestaande heffingen, vereist met name de neutrale fiscale behandeling van internetcommercie een ingrijpende versterking van de internationale consensus en samenwerking. Dat is in theorie niet strikt hetzelfde als verreikende coördinatie van nationale heffingsbevoegdheden, maar in praktijk misschien wel. Voordat wordt geconcludeerd tot vergaande fiscale samenwerking, liggen logischerwijs evenwel eerst twee andere vragen voor.

Ten eerste is de vraag hoe realistisch het alternatief van omvangrijke fiscale concurrentie is. Als staten sterk neigen naar beleidsconcurrentie kan het aangewezen zijn om op allerlei punten bindende minimumregels vast te leggen en, meer algemeen geformuleerd, internationale mechanismen voor bindende fiscale besluitvorming te versterken c.q. te ontwikkelen. Als staten ertoe neigen om zich gematigd coöperatief op te stellen, is de noodzaak van zo intensieve coördinatie niet evident.

De tweede vraag is of internetcommercie inderdaad op dezelfde wijze moet worden belast als de traditionele economie, zelfs als dat ten koste zou gaan van de nationale fiscale beleidsvrijheid.

Het — in hoofdstuk 7 besproken — neutraliteitscriterium leidt vrijwel rechtstreeks tot de noodzaak van intensievere fiscale coördinatie. Zoals al in hoofdstuk 7 bleek, kan de eis van een neutrale belastingheffing over internetcommercie niet betekenen dat de thans reeds gangbare fiscale verstoringen alle worden geëlimineerd. Het neutraliteitscriterium is eerder een marginale toets: de wijze waarop we internetcommercie belasten mag de bestaande fiscale verstoringen niet nog groter maken. Dat is al een problematische eis. Stel nu dat de fiscale regels van een bepaald land systematisch het investeren in onroerend goed bevoordelen boven het investeren in machines. En stel dat dit land vervolgens internetcommercie zo terughoudend belast dat als gevolg daarvan ook het investeren in internetcommercie fiscaal veel aantrekkelijker is dan investeren in machines, maar niet aantrekkelijker dan investeren in onroerend goed. Wat is dan het probleem in termen van neutraliteit?

De praktische betekenis van de neutraliteitseis ten aanzien van internet is in elk geval ten dele die van een bezwering, gericht tegen overijlde invoering van nieuwe belastingen die alleen voor internetcommercie gelden. Toch moet het ruimere belang van de neutraliteitseis worden benadrukt. Het is immers denkbaar dat het bestaande fiscale begrippenkader op onderdelen zo slecht aansluit op internetcommercie dat per saldo een zeer arbitraire dan wel ineffectieve wijze van belasting heffen resulteert. Ineffectieve heffing is aan de orde wanneer ontwijkings- en ontduikingsmogelijkheden veel groter zijn dan in de ‘gewone’ wereld; arbitraire heffing treedt op indien tegenover die mogelijkheden ook risico’s van dubbele heffing staan die veel groter zijn dan in de ‘gewone’ wereld.

Het kan nuttig zijn om dit probleem te bezien vanuit de positie van een coöperatieve belastingplichtige — een individu of een onderneming die best bereid is om aan redelijke fiscale verplichtingen te voldoen. Dan wordt al snel duidelijk dat er weinig te bereiken is zonder een hoog niveau van internationale coördinatie tussen staten. Een onderneming die vrijwillig meewerkt aan de realisering van fiscale claims van staten loopt immers gelijktijdig drie risico’s. Zij maakt zich kwetsbaar voor concurrentie door ondernemingen die dat niet doen. Verder loopt zij het risico dat meerdere staten zich op haar storten met fiscale claims. En dan is er nog het risico van hoge administratieve lasten (rapportage- en andere verplichtingen aan, potentieel, tal van landen waarin de onderneming, langs elektronische weg, activiteiten ontwikkelt).

De bereidheid om aan fiscale verplichtingen te voldoen mag geen onoverzichtelijke fiscale gevolgen hebben, terwijl de pakkans voor degenen die deze bereidheid niet hebben boven het absolute nulpunt zou moeten liggen. Zowel het één als het ander vereist reeds intensieve afstemming van heffingsstelsels en administratieve procedures tussen staten. Daar komt nog bij dat ook wanneer de meeste e-commercetransacties wel ergens worden geregistreerd, dat niet noodzakelijk zal zijn in de staat die de registratie kan en wil gebruiken voor fiscale doelen. Het is dus eigenlijk onvermijdelijk om over ingrijpende internationale fiscale afstemming na te denken wanneer we én internetcommercie effectief willen belasten volgens de thans aanvaarde fiscale regels én dat op zo’n wijze willen doen dat het internet zijn groeipotentieel kan waarmaken. Die afstemming gaat over eigenlijk alles: onderlinge informatie-uitwisseling tussen staten, toenadering van effectieve tarieven, redelijke verdeling van belastingopbrengsten. Potentieel gaat het om ingrijpende beperkingen van de nationale fiscale beleidsvrijheid, op termijn wellicht om verlies van jurisdictie aan bovennationale fiscale organen. Het is de vraag of het zover zal komen; denkbaar is dat nationale staten al in een eerder stadium voor hun eigen overleving zullen kiezen — zelfs als de prijs daarvoor zou zijn dat internetcommercie niet wordt belast zoals het naar huidige opvattingen behoort.

In deze zin houden de twee eisen van neutraliteit en ‘geen nieuwe belastingen’ ook in dat nationale staten zullen moeten samenwerken in het bereiken van een effectief en betrouwbaar fiscaal kader voor internetcommercie. Daarbij kan zich de situatie gaan voordoen dat een voldoende niveau van samenwerking tussen staten niet bereikbaar is, met andere woorden: dat het uitgangspunt ‘huidige fiscale regels’ niet is te verenigen met het voortbestaan van nationale fiscale jurisdicties. In die situatie verandert het probleem. Niet langer is dan de top down benadering aan de orde waarin bestaande fiscale regels op internetcommercie (moeten) worden toegepast. Het zou er dan juist om gaan welke aanknopingspunten internetcommercie biedt voor het formuleren van zinvolle fiscale regels (bottom up).118

In deze en de volgende paragraaf worden twee terreinen belicht waarop internationale fiscale coördinatie tot substantiële resultaten zou moeten leiden, te weten:

Staten hebben er geen economisch belang bij om de resultaten van internationaal zeer mobiele ondernemers te belasten, noch de goederen en diensten die zij aan buitenlandse afnemers leveren. Fiscale concurrentie kan er juist toe leiden dat aan internationaal zeer mobiele ondernemers in het vestigingsland geen enkele fiscale eis wordt gesteld.

Daarentegen hebben staten er wel belang bij om op hun consumentenmarkt belastingen te heffen, ook als het gaat om via internet bestelde en geleverde goederen en diensten. Dat geldt zowel de heffing van omzetbelasting als de heffing van een winstbelasting over de op deze goederen en diensten gemaakte marges. Het risico van fiscale migratie is hier immers gering. Het probleem voor de bestemmings- en bronstaat is uiteraard het effectueren van zijn heffingen. Daarvoor is allereerst vereist dat deze staat zich omzet danwel winst kan toerekenen; een typisch terrein voor belangenconflict tussen staten. Wat Doernberg en Hinnekens opmerken ten aanzien van de winstbelasting geldt eigenlijk ook voor de omzetbelasting: ‘an approach which one country may dismiss as impractical may be seen by another country as necessary in order to fairly allocate profits generated through electronic commerce’.119

Denkbaar zijn zodanige fiscale belemmeringen van grensoverschrijdende internethandel dat van fiscaal protectionisme gesproken kan worden.

Voor de omzetbelasting is het probleem meer technisch en minder conceptueel dan voor de winstbelasting. Uit een oogpunt van economische neutraliteit, maar ook vanuit de opvatting van de omzetbelasting als een consumptiebelasting, is het een logische keuze om het tarief van het bestemmingsland toe te passen ook op alle prestaties die via internet worden geleverd c.q. verricht. Uitvoeringstechnisch kan dat het beste gebeuren bij de leverancier, ongeacht zijn vestigingsplaats. Indien de vestigingsstaat van deze leverancier toeziet op correcte inhouding en afdracht aan het bestemmingsland, is een sluitend internationaal stelsel van omzetbelasting mogelijk. Dat vereist een ingrijpend intensievere internationale samenwerking dan voor het moment realistisch lijkt. De terugvalpositie voor staten die tóch hun omzetbelasting willen effectueren is vrijwillige medewerking van leveranciers te faciliëren en tegelijk opgespoorde leveranciers en hun consumenten met sancties te treffen. Dit lijkt een onaantrekkelijke benadering, en het oordeel van de Europese Commissie is thans afwijzend: ‘it is difficult to see how enforcement could be developed without resorting to a fundamental change in the relationship between the administration and the individual involving intrusive and draconian measures which would be hard to justify’120.

De winst van self-assessment is dat de consument expliciet verantwoordelijk wordt gemaakt voor het betalen van BTW. Maar als de fiscus geen andere instrumenten heeft, is het resultaat een heffing op uitsluitend degenen met een zeer hoge belastingmoraal en degenen met een zeer grote angst voor controle. Voor het overige kan zo’n stap alleen worden overwogen met het oogmerk om niet EU-landen tot fiscale coöperatie te brengen.

Voor de heffing van winstbelasting is er een evident conceptueel probleem: wanneer, en op grond van welke overweging, kan een staat zich bevoegd achten om een onderneming in zijn winstbelasting te betrekken? Aan dit probleem, dat in hoofdstuk 5 aan de orde is gesteld, zit uiteraard ook een praktische uitvoeringskant. Bij een matig niveau van internationale fiscale samenwerking heeft een staat geen overwicht op een onderneming die niet of nauwelijks fysiek aanwezig is binnen zijn grenzen. Pas wanneer het niveau van internationale samenwerking wordt verhoogd, heeft het praktische betekenis om te bezien of een staat heffingsbevoegdheid kan claimen ten aanzien van een onderneming die binnen zijn grenzen actief is zonder daar op conventionele wijze aanwezig te zijn. Maar ook in dit geval is het denkbaar dat staten, zonder dat hogere niveau van samenwerking af te wachten, zelf zullen trachten om (veronderstelde of reële) fiscale verliezen goed te maken.

Zowel bij de heffing van omzetbelasting als in geval van de winstbelasting lijken dus in ruime mate motieven voor internationale belangenstrijd aanwezig te zijn.

Naast het risico van protectionistisch en defensief fiscaal beleid is er het risico dat staten door onderlinge concurrentiestrijd geen effectieve belastingheffing over internetcommercie kunnen bereiken.

Terwijl fiscale concurrentie, en maatregelen om deze concurrentie te beteugelen, belangrijke internationale beleidsthema’s zijn, is er eigenlijk weinig gekwantificeerd inzicht in de omvang van fiscale concurrentie. De empirisch-economische literatuur op dit vlak is eigenlijk heel beperkt, afgezien van de fiscale relaties tussen lokale overheden in de VS. Wellicht dat dit gebrek aan empirisch inzicht teruggaat op het conceptuele probleem wat we nu eigenlijk bedoelen met fiscale concurrentie. De analyse van fiscale concurrentie lijkt in praktijk niet te scheiden van de normatieve vraag of fiscale concurrentie goed of verkeerd is (zie volgende paragraaf).

9.4.2. Het begrip fiscale concurrentie

De breedst denkbare omschrijving van het begrip fiscale concurrentie zou zijn: elke fiscale regel die in een specifieke situatie een lagere effectieve belastingdruk tot gevolg heeft dan een nader te bepalen norm (bijvoorbeeld de internationaal gebruikelijke effectieve belastingdruk in die specifieke situatie, of de hoogste waargenomen effectieve belastingdruk). De gedachte daarachter is dat elke neerwaartse afwijking van de als norm aanvaarde effectieve belastingdruk een potentieel verstorende werking heeft op lokatiebeslissingen van belastingplichtigen.121 Zo’n begripsomschrijving zou een rijke oogst aan fiscale regels opleveren die als concurrerend c.q. concurrentievervalsend zouden moeten worden aangemerkt. De impliciete norm zou zijn: egalisering van nationale fiscale stelsels.

Een realistische beperking is om alleen te kijken naar die fiscale regels waarvan ook aannemelijk is c.q. gebleken is dat zij tot verstoringen in lokatiekeuzen leiden.122 Daarmee vallen vele typen belastingen af, met name belastingen op immobiele grondslagen. Maar ook dan blijft het criterium erg ruim. Tal van fiscale regels van vele landen zouden dan nog steeds als fiscale concurrentie getypeerd kunnen worden, ook wanneer de betreffende regels al een eerbiedwaardige ouderdom hebben en volstrekt niet zijn geformuleerd met het oog op internationale aspecten. Sommige verstoringen moeten, met andere woorden, maar voor lief worden genomen omdat ze nu eenmaal horen bij nationale fiscale souvereiniteit. Andere regels leiden weliswaar tot een lage belastingdruk maar dragen daarmee juist bij aan de internationale neutraliteit. In het bijzonder is aannemelijk dat kleinere jurisdicties hun fiscale schaalnadelen moeten compenseren met tegemoetkomingen aan internationaal mobiele investeerders.123

Een volgende stap is om het optreden van fiscale degradatie als uitgangspunt te nemen. Waar het dan om gaat is die fiscale regels aan te wijzen die de effectiviteit van belastingheffing ondergraven, niet alleen in het land dat die regels hanteert maar ook in andere landen. Naar recente inzichten van de EU en de OESO is een onderscheid vereist tussen aanvaardbare en schadelijke fiscale concurrentie. Wanneer een land de effectieve belastingdruk op een mobiele grondslag kan verlagen door de efficiency van zijn publieke sector te verbeteren of door aan die mobiele grondslag minder publieke voorzieningen te bieden, kan dat aanvaardbare fiscale concurrentie zijn. De hier geïmpliceerde norm is die van profijtbelasting. Juist zoals dumpingpraktijken in strijd zijn met efficiënte marktwerking, is het ook onwenselijk dat staten hun vestigingsklimaat beneden de kostprijs openstellen voor internationale investeerders124. De al eerdergenoemde conceptuele moeilijkheid is wat nu een redelijke kostprijs is. Een praktische moeilijkheid kan zijn dat nationale fiscale stelsels op onderdelen nog sterke onderlinge verschillen vertonen. Een door economische integratie afgedwongen fiscale convergentie kan door sommige staten als schadelijke fiscale concurrentie worden ervaren125.

Schadelijke fiscale concurrentie is aan de orde in situaties die als concurrentievervalsing moeten worden aangemerkt, in die zin dat aan mobiele heffingsgrondslagen artificiële voordelen worden geboden. Dan bestaat het risico dat andere staten dezelfde weg opgaan, met tot gevolg dat geen enkele staat nog aan behoorlijke heffing toe komt. Dit criterium hoeft er in beginsel niet aan in de weg te staan dat de belastingdruk op internationaal mobiele activiteiten (c.q. belastingplichtigen) lager is dan die op niet-mobiele activiteiten namelijk wanneer mobiele activiteiten minder beslag leggen op lokale publieke voorzieningen.126 Schadelijke fiscale concurrentie zou dan pas aan de orde zijn indien een staat zó lage heffingen oplegt dat zelfs dat matige gebruik van publieke voorzieningen niet in rekening wordt gebracht, en met name indien een staat deze bevoordeling speciaal voor niet-ingezetenen openstelt. Aangezien het gebruik van publieke voorzieningen door ondernemingen vaak niet direct meetbaar c.q. waardeerbaar is, ligt als second-best benadering voor de hand dat de belastingdruk op internationaal mobiele activiteiten tussen staten niet te veel zou mogen verschillen.

Het risico van deze benadering is dat daarmee een fiscale verstoring wordt gesanctioneerd die binnen afzonderlijke staten kan bestaan tussen de niet-mobiele binnenlandse sector en de mobiele internationale sector van de economie. Aan de eerstgenoemde sector kunnen immers met minder terughoudendheid fiscale lasten worden opgelegd — hoger dan correspondeert met genoten profijt van publieke voorzieningen. Dit kan, bijvoorbeeld voor investeerders, een duidelijke fiscale prikkel opleveren om zich met grensoverschrijdende activiteiten te gaan bezighouden. Voor betrokken staten kan dat betekenen dat ook lasten op de binnenlandse sector moeten worden verlicht. En daarmee zijn we dan terug bij de risico’s van een tax race to the bottom.

Met het toepassen van het onderscheid tussen aanvaardbare en schadelijke fiscale concurrentie worden pas sinds kort ervaringen opgedaan. Alleen al vanwege deze conceptuele vragen behoeft het niet te verbazen dat er eigenlijk geen kwantitatief onderbouwd antwoord is op de vraag hoe omvangrijk fiscale concurrentie op dit moment is.

Zowel de Europese Commissie als de OESO hebben in de ontwikkeling van de verdeling van fiscale lasten over arbeid en kapitaal wel tekenen gezien van fiscale degradatie. Door fiscale concurrentie zou de lastendruk op kapitaal voortdurend dalen, zodat de lastendruk op arbeid telkens verder moet worden verhoogd. De empirische onderbouwing van deze stelling is echter omstreden. Er is eigenlijk nog steeds geen overtuigende reden om aan te nemen dat staten elkaar het belasten van kapitaalinkomen in toenemende mate onmogelijk maken.127 Wel zijn er traditioneel terreinen waar de nationale belastingheffing niet erg effectief is, zoals ten aanzien van grensoverschrijdende beleggingsinkomsten van particulieren. Ook is voldoende duidelijk dat grote ondernemingen internationale tax-planningmogelijkheden benutten om winsten te verschuiven. De omvang van die tax planning kan substantieel zijn, maar opnieuw ontbreekt hier het empirische inzicht. Tegenover tax-planningmogelijkheden staan overigens ook risico’s van dubbele heffing, waarvan de omvang evenmin goed kwantificeerbaar is.

Uiteraard staat wel vast dat er grote verschillen tussen staten zijn in effectieve belastingdruk, ook ten aanzien van mobiele heffingsgrondslagen. Dat hoeft nog niet noodzakelijk te betekenen dat belastingplichtigen een fiscaal motief hebben bij lokatiekeuzen. Een en ander is immers afhankelijk van toewijzingsregels (mag de woon- of de bronstaat belasten) en voorkomingsregels (op welke wijze worden heffingen van bron- en woonstaat op elkaar afgestemd). Toch is voldoende duidelijk dat fiscale regels, en met name verschillen in effectieve belastingdruk, lokatiekeuzen beïnvloeden. Empirische gegevens terzake hebben overigens vrijwel uitsluitend betrekking op de VS (buitenlandse investeringen in de VS of investeringen van buitenlanders in de VS). Het globale beeld dat uit dat onderzoek oprijst is dat belastingheffing inderdaad terzake doet bij lokatiekeuzen van ondernemingen128. Het is aannemelijk dat staten in hun fiscale beleidskeuzen daarmee rekening houden. Op het eerste gezicht lijkt daarvoor een aanwijzing dat de Vpb-tarieven in het OESO-gebied over de laatste twintig jaar belangrijk zijn gedaald. Is er inderdaad een tax race to the bottom gaande?

Bij nader inzien houdt dat vermoeden geen stand.129 Doordat de tariefverlagingen veelal gepaard gingen met beperking van investerings- en afschrijvingsfaciliteiten, is de effectieve belastingdruk van de vennootschapsbelasting (Vpb) in de meeste westerse landen nauwelijks of niet afgenomen. Staten hebben zodoende de prikkel tot profit shifting verminderd (lagere tarieven) zonder ondernemingen per saldo duidelijk minder Vpb op te leggen (minder fiscale subsidiëring). Dat is een belangrijke constatering: staten hebben wel gereageerd op toenemende mobiliteit van ondernemingen, maar ze zijn er, zonder enige formele beleidscoördinatie, in geslaagd om omvangrijke fiscale concurrentie te vermijden.

Een reden daarvoor kan zijn dat staten min of meer gebonden zijn aan het handhaven van interne cohesie in hun fiscale stelsel. Al zouden ze de effectieve belastingdruk op mobiele vormen van kapitaal fors willen verlagen om competitieve redenen, dan nog zijn er binnenlandse redenen om daarin terughoudend te zijn. Het kan electoraal al lastig zijn om specifieke sectoren in de economie fiscaal te bevoordelen; sectoren die zich vervolgens fiscaal achtergesteld voelen zullen tijd en middelen gaan besteden aan beïnvloeding van de politieke besluitvorming; ook kan in juridische zin ongelijke behandeling aan de orde zijn.

De economische theorievorming over fiscale concurrentie is aanmerkelijk verder ontwikkeld dan het empirische onderzoek.130 Een beknopte — en vereenvoudigende — uitleg van die litteratuur vergt een modelmatige benadering. In navolging van het zogenoemde Tiebout-model is het uitgangspunt een situatie waarin fiscale concurrentie tussen overheden wenselijk, want efficiencybevorderend is.

In het Tiebout-model bestaan naast elkaar een groot aantal lokale overheden. Zij creëren welvaart door hun grondgebied tot ontwikkeling te brengen. Daarvoor hebben ze inwoners nodig, die ze kunnen lokken met passende publieke voorzieningen omdat personen worden verondersteld perfect mobiel te zijn. Deze personen kunnen uiteenlopende voorkeuren hebben ten aanzien van niveau en samenstelling van het publieke voorzieningenpakket. De voorzieningen moeten uiteraard wel worden gefinancierd. Alle overheden doen dat door het heffen van een hoofdgeld of lumpsum tax.

In dit model treden overheden dus op als leveranciers van woondiensten of, als het om ondernemingen gaat, van vestigingsklimaat. Voor de financiering van die diensten hanteren zij de marginalekostenregel die ook competitieve private markten efficiënt maakt. De staten zullen immers hun levering van collectieve voorzieningen uitbreiden tot aan het punt dat een verdere uitbreiding niet meer kan worden gefinancierd uit extra belastinginkomsten. Dat wil zeggen: zij verhogen zowel hun voorzieningenniveau als hun kostendekkende belastingen tot aan het punt dat er niet méér inwoners bijkomen dan er vertrekken.

De burgers, dat wil zeggen de mobiele consumenten van door staten geleverde diensten, hanteren de marginaleopbrengstregel. Omdat hun voorkeuren verschillen, zullen sommige burgers zich vestigen in een staat met een laag voorzieningenniveau en een daarmee corresponderende lage belasting; andere zullen juist voor de combinatie goede voorzieningen en hoge belasting kiezen. Zij zijn alleen bereid naar een duurdere staat te verhuizen als hun waardering van de daar extra geleverde diensten ten minste opweegt tegen de hogere belasting. Zij vertrekken naar een goedkopere staat wanneer het lagere voorzieningenniveau, in hun eigen waardering, ruimschoots wordt gecompenseerd door de lagere belasting.

In feite is het Tiebout-model het equivalent van een competitieve markt met een perfect werkend prijsmechanisme, waarin leverancier en consument het eens worden over evenwichtsprijs en -hoeveelheid door marginale kosten en baten te confronteren. Concurrentie heeft in dit model dezelfde positieve functie als op private markten: inefficiënte aanbieders van diensten (staten) worden gedisciplineerd, de consument krijgt keuzevrijheid en bovendien de beste waar voor zijn geld. Gegeven de perfecte mobiliteit van personen is de belasting een profijtbelasting.

Het Tiebout-model is een geschikt referentiekader om te bezien wanneer fiscale concurrentie wél inefficiënt is. De evidente eerste beperking is dat staten geen lumpsum taxes gebruiken, maar heffingen voornamelijk over economische prestaties en resultaten. Als gevolg daarvan is belastingheffing vrijwel onvermijdelijk inefficiënt131, vooral in situaties waar economische keuzen gevoelig zijn voor prijsveranderingen. Belastingheffing over winsten kan bijvoorbeeld de investeringen drukken, en — via de lagere arbeidsproductiviteit — ook de lonen of de werkgelegenheid. Als een staat rekening houdt met die efficiencykosten van belastingheffing (de excess burden genoemd in hoofdstuk 7), moet zij dus aan ondernemingen een lagere prijs berekenen in de vorm van lagere belastingen. Dat beperkt haar financiële middelen, en het niveau van collectieve voorzieningen is derhalve lager dan gewenst zou zijn indien belastingen geen economische keuzen verstoorden. Anders gezegd: het niveau van collectieve voorzieningen valt lager uit dan de burgers willen doordat de staat inefficiënte financieringsinstrumenten gebruikt.

Wanneer investeringen (of welke andere economische activiteit ook) bovendien mobiel zijn tussen staten, heeft de beslissing van een staat om de lasten op kapitaal te verlagen tot gevolg dat andere staten mee omlaag moeten om hun vestigingsklimaat te behouden. Ook in die andere staten gaat het niveau van collectieve voorzieningen dan omlaag. Dit staat bekend als het probleem van negatieve fiscale externaliteiten. De fiscale beleidskeuzen van de ene staat hebben een negatief effect op de heffingsmogelijkheden van een andere staat, terwijl de eerste staat geen prikkel heeft om met dat negatieve effect rekening te houden. Dit probleem kan nog groter worden wanneer belastingplichtigen zich aan het betalen van belasting kunnen onttrekken door belastbare activiteiten te verplaatsen naar landen met lagere belastingdruk. Zij kunnen dan de voorzieningen van hun woonstaat blijven genieten zonder daarvoor te betalen. Een voorbeeld is profit shifting, waarbij de plaats waar de winst fiscaal verschijnt wordt gesplitst van de plaats waar de winstgenererende activiteiten plaatsvinden. De achtergrond van zulke mogelijkheden tot verplaatsen van belastingplicht kan overigens heel wel zijn dat de betreffende heffingsgrondslagen niet ondubbelzinnig aan een bepaalde locatie zijn toe te rekenen. Economen noemen dat wel regional arbitrariness. Staten kunnen daarop vervolgens reageren door de effectieve belastingdruk op mobiele economische activiteiten te verlagen.

Waarom is dit nu eigenlijk onwenselijk? Uiteindelijk omdat geen enkele staat een competitief voordeel kan verwerven via belastingverlaging, terwijl intussen toch het niveau van collectieve voorzieningen in elke staat benedenwaarts is aangepast. Fiscale concurrentie is dan een spel zonder winnaars. Een andere overweging kan zijn dat fiscale concurrentie de mogelijkheden voor inkomensherverdeling binnen een staat beperkt. Dat geldt overigens ook voor het Tiebout-model, waar belastingen zuivere profijtheffingen zijn en belastingheffing naar draagkracht dus niet mogelijk is. Fiscale herverdeling (vrij vertaald: belasting naar draagkracht) bestaat alleen bij de gratie van niet-perfect-mobiele belastinggrondslagen.

Uit economisch gezichtspunt is internationale fiscale coördinatie alleen zinvol wanneer het resultaat is dat de gezamenlijke welvaart van de betrokken staten stijgt, vergeleken met de (te verwachten) ontwikkeling indien geen coördinatie plaatsvindt. Coördinatie is dan een positive sum game132: alle staten kunnen er bij winnen. Relevant is daarbij niet alleen de winst voor de nationale schatkisten, maar mede die voor de private sectoren in die staten.

Natuurlijk kunnen er dan andere dingen aan de hand zijn. Het is mogelijk dat de winnaars geen adequaat instrument voor compensatie ter beschikking hebben. Het is ook mogelijk dat de winnaars een spel spelen dat per saldo geen winst oplevert of zelfs verlies. Vanuit het belang van elke afzonderlijke staat gezien is nationale welvaartsverbetering altijd de moeite waard, ook als de schade voor andere staten groter is dan de eigen winst. Die regel van de schadelijke fiscale concurrentie kan evengoed tot schadelijke fiscale coördinatie leiden.

In de huidige instituties voor internationaal-fiscale besluitvorming is er in beginsel niet zo veel ruimte voor schadelijke coördinatie. Zo lang elke staat kan kiezen tussen wel en niet deelnemen geldt in wezen de unanimiteitseis die voor de fiscale besluitvorming binnen de EU ook formeel vast ligt. Maar er zijn nieuwe benaderingen in opkomst gericht op peer pressure: fiscaal non-conformisme wordt steeds minder gewaardeerd. Het is een evidente verbetering dat staten elkaar aanspreken op het realiseren van een zekere minimumbelastingdruk op terreinen waar de nationale fiscale soevereiniteit wordt ondergraven door hoge mobiliteit van belastinggrondslagen. Tegelijk is er een risico dat de agenda voor dit type onderlinge sociale controle wordt bepaald door de staten die daarvan het meest hebben te winnen — bijvoorbeeld de staten met de hoogste belastingtarieven — waarbij compensatie voor verliezers niet aan de orde komt.

De speltheoretische benadering van fiscale concurrentie heeft sinds de jaren tachtig school gemaakt, en heeft als belangrijke verdienste dat de aandacht wordt gericht op de analyse van coördinatiemechanismen.

Belastingheffing door afzonderlijke staten over mobiele belastinggrondslagen is te vergelijken met het klassieke Prisoners’ Dilemma134. Voor alle staten tezamen kan het het beste zijn om fiscale concurrentie achterwege te laten. Voor elke afzonderlijke staat is echter fiscale concurrentie lonend, en wel meer naarmate andere staten daar vanaf zien. De bonus op free rider-gedrag is afhankelijk van het gedrag van andere staten. Hoe beter zij samenwerken in het verhogen van hun effectieve belastingdruk, en hoe minder overtuigend hun sancties jegens free riders135 zijn, des te meer is er te winnen bij een taxhavenstrategie. Zelfs een staat die, uit coöperatieve overwegingen, zo’n voordeel zou willen laten lopen, moet dan rekening houden met de mogelijkheid dat andere staten zich niet zullen houden aan een afspraak om fiscale concurrentie achterwege te laten. En de uitkomst van het spel kan zijn dat onbeperkte fiscale concurrentie optreedt. In zo’n geval wordt fiscale concurrentie de dominante strategie genoemd voor elke speldeelnemer. Hij zal altijd voor fiscale concurrentie kiezen, ongeacht wat de anderen doen. Een noncoöperatief fiscaal klimaat is dan het dominante evenwicht — de onvermijdelijke uitkomst van het vrije krachtenspel tussen staten die elkaar niet kunnen vertrouwen omdat een bekrachtigingsmechanisme ontbreekt. Een uitweg is te vinden door instituties en regels te ontwikkelen die effectieve committering aan gemaakte afspraken bevorderen.

Het is echter niet op voorhand zeker dat fiscale concurrentie inderdaad de dominante strategie is. Het is bij voorbeeld denkbaar dat een staat fiscale concurrentie als strategie kiest wanneer andere staten dat doen, maar zich coöperatief opstelt als andere staten dat ook doen. Voor een coöperatieve houding laten zich verschillende verklaringen denken. Een bekend resultaat uit de speltheorie is dat spelers meer naar samenwerking neigen naarmate ze meer spelronden in het vooruitzicht hebben (en dus nog met elkaar verder moeten). Daar kan aan worden toegevoegd dat coöperatie gemakkelijker te bereiken is wanneer staten voortdurend over een groot aantal onderwerpen onderhandelen. Er is dan immers meer ‘wisselgeld’ om eventuele besluitvormingsproblemen weg te nemen. En ten slotte kan elke staat om interne redenen geneigd zijn om fiscale concurrentie bij voorkeur te mijden.

Stel dat staten inderdaad hun strategie kiezen op basis van de door andere staten gekozen strategie, zodanig dat ze hun positie vervolgens niet meer kunnen verbeteren door hun strategiekeuze te veranderen.136 Er is dan geen dominant evenwicht: in casu zijn zowel een non-coöperatief als een coöperatief evenwicht denkbaar. Een non-coöperatief evenwicht zou ontstaan indien alle staten, op elkaar reagerend, voor concurrentie kiezen en vervolgens geen van allen een eenzijdige eerste stap naar verbetering kunnen doen. Een coöperatief evenwicht zou bestaan indien alle staten, op elkaar reagerend, voor onderlinge samenwerking kiezen in een zodanige vorm dat desertie niet meer loont.

Deze niet-dominante evenwichten worden Nash-evenwichten genoemd, en vaak wordt fiscale concurrentie opgevat als een non-coöperatief Nash-evenwicht. Dat wil dan zeggen: ook zonder zware bekrachtigingsmechanismen is het coöperatieve evenwicht binnen handbereik. Maar toch: wanneer het coöperatieve evenwicht beter het gemeenschappelijk belang dient dan het non-coöperatieve, is er een coördinatieprobleem. Het begrip coördinatie verwijst hier (nog) niet naar expliciete regelstelling; zo zijn sociale conventies vaak op te vatten als oplossingen voor coördinatieproblemen. Ook in de fiscale verhoudingen tussen staten laten zich ongeschreven gedragsnormen denken die misschien niet het coöperatieve evenwicht ten volle realiseren maar in elk geval het non-coöperatieve evenwicht op enige afstand houden. Het toenemend gebruik van peer-reviewbenaderingen werd hierboven al genoemd.

Een andere weg van een non-coöperatief naar een coöperatief Nash-evenwicht is leidersgedrag, in de litteratuur bekend als Stackelberg-leiderschap. Een toepassing in de fiscale sfeer is bijvoorbeeld de keuze van één of enkele grote staten voor het woonplaatsbeginsel. Zo’n keuze schept in één keer, als het ware uit het niets, een internationale fiscale orde waarin elke staat mobiel kapitaal kan belasten, en geen reden heeft om dat na te laten.137 De rol van zulk leidersgedrag in internationale fiscale coördinatie is potentieel belangrijk. Anders dan in het Tiebout-model (waar de omvang van jurisdicties identiek is of niet terzake doet) verschillen staten in (economische) omvang, en kan een land als de VS of een supranationale instelling als de EU een belangrijke invloed hebben op de internationale fiscale spelregels.

De economische litteratuur betrekt het fiscale coördinatieprobleem vooral op tarieven en grondslagen als determinanten van de effectieve belastingdruk en instrumenten van fiscale concurrentie. Minder aandacht is tot nu toe besteed aan problemen rond het delen van informatie over te belasten activiteiten.138 We kunnen die problemen onderscheiden in:

Geval 1 heeft evidente relevantie als instrument voor fiscale concurrentie; men denke slechts aan het bankgeheim dat buitenlandse beleggers kan aanlokken. Geval 2 kan leiden tot dubbele heffing maar ook tot heffingslacunes, en is daarmee potentieel ook een terrein van fiscale concurrentie. In geval 3 is fiscale concurrentie niet aan de orde. Wel kan de winst van samenwerking in zulke situaties ongelijk verdeeld zijn over de betrokken staten. De hier genoemde informatieproblemen zijn van ook van belang omdat ze de aandacht vestigen op de positie van de belastingplichtigen, of ruimer gezegd van de bij een internettransactie betrokken marktpartijen. Zij moeten immers de informatie aanreiken die tot belastingheffing leidt. Fiscale coördinatie gaat daarom niet alleen om de fiscale belangen van staten maar ook om die van belastingplichtigen. In de economische literatuur wordt fiscale coördinatie wel opgevat als kartelvorming van staten tegenover burgers. Dat is wellicht een te beperkte visie. Coördinatie tussen staten kan vereist zijn om de fiscale cohesie binnen staten te beschermen. Maar juist ten aanzien van internetcommercie lijkt fiscale kartelvorming door staten misplaatst indien die onvoldoende rekening houdt met de belangen van belastingplichtigen. Uitkomst van zo’n kartelvorming zou immers kunnen zijn dat marktpartijen zich zo veel mogelijk zullen trachten te onttrekken aan fiscale verplichtingen.

Het begrip fiscale coördinatie is ruim en kan in tal van betekenissen worden gebruikt. Het kan verhelderend zijn om in drie opzichten onderscheid aan te brengen: naar de intensiteit van samenwerking tussen staten, naar de inhoud van die samenwerking, en naar de wijze(n) waarop de gemaakte afspraken worden bekrachtigd.

Fiscale coördinatie kan worden opgevat als een proces waarin staten hun fiscale autonomie steeds verder opgeven. Het logische eindpunt is dan een volledige samensmelting van hun belastingheffing waarbij de nationale staat, in fiscale zin, ophoudt te bestaan. Uiteraard kan coördinatie plaatsvinden zonder dat staten ambiëren ooit dit einddoel te bereiken. Meer nog: bij toenemende economische integratie kan fiscale coördinatie juist nodig zijn om de nationale fiscale autonomie zo veel mogelijk te beschermen.139 Aan fiscale coördinatie is dus een zekere ambivalentie verbonden: gaat het nu om een bedreiging of juist om een bescherming van nationale heffingsmogelijkheden? Een manier om die vraag te benaderen is onderscheid te maken tussen decentrale en centralistische vormen van coördinatie. Dit onderscheid beoogt uiteraard gradueel te zijn.140

Decentrale coördinatie erkent de nationale fiscale souvereiniteit als uitgangspunt. Staten erkennen echter het bestaan van elkaars heffingsrechten en stemmen die op elkaar af. Ze kunnen ook, bijvoorbeeld multilateraal, afspraken maken die grenzen stellen aan hun beleidsvrijheid, of die tot een convergentie in heffingsstelsels en fiscaal beleid leiden. Wanneer zulke afspraken effectief zijn, hebben ze tot gevolg dat de deelnemende staten vervolgens andere fiscale beleidskeuzen maken dan ze zonder afspraken zouden hebben gedaan. Het aanvaarden van grenzen aan de nationale souvereiniteit gaat dan al bijna over in het gezamenlijk uitoefenen van fiscale bevoegdheden. De vraag is dan op welke wijze onafhankelijke nationale staten zich effectief kunnen committeren aan afspraken. Die vraag is vooral acuut wanneer coördinatie beoogt (c.q. tot gevolg heeft) een verhoging van de effectieve lastendruk op mobiele belastinggrondslagen. In dat geval kan het immers voor elke deelnemer aantrekkelijk zijn om het kartel van staten te verlaten en een taxhavenstrategie te kiezen.

Bij centralistische coördinatie wordt dit commitment-probleem radicaal opgelost door een autoriteit boven de nationale staten te plaatsen. Als gevolg daarvan zijn bepaalde fiscale beleidskeuzen op nationaal niveau helemaal niet meer mogelijk, worden ze gevolgd door straffen, of kunnen ze worden overruled door een supranationaal orgaan. Naarmate deze centralistische coördinatie een groter deel van het fiscale terrein gaat omvatten, ontstaat een situatie waarin nationale staten gezamenlijk fiscaal beleid voeren. Nationale fiscale soevereiniteit kan dan nog worden erkend in de besluitvormingsregel (zoals de unanimiteitseis in de EU). Wanneer staten een meerderheidsregel voor bindende fiscale besluitvorming aanvaarden, is de facto de nationale soevereiniteit vervallen voor dat deel van de belastingen dat onder die meerderheidsregel valt.

Het fiscale coördinatiemechanisme dat in de twintigste eeuw tot ontwikkeling is gekomen berust op bilaterale verdragen tussen zich soeverein achtende staten. Het verdragennetwerk is in de afgelopen decennia sterk gegroeid in samenhang met de globalisering van de economie. Wat staten thans doen in belastingverdragen is hoofdzakelijk het erkennen van elkaars fiscale rechten en het onderling afstemmen van de reikwijdte van die rechten. Op het eerste gezicht legt het verdragennetwerk geen minimumnormen op ten aanzien van effectieve belastingheffing, en biedt het in die zin ook weinig bescherming tegen fiscale concurrentie. Wel zal het onderwerp (on)aanvaardbare fiscale concurrentie aan de orde komen in het onderhandelingsproces bij onderhandeling, heronderhandeling of opzeggen van een belastingverdrag. Bij nadere overweging blijkt dit verdragennetwerk wel degelijk een zekere internationale consensus te weerspiegelen over de vormgeving van nationale fiscale stelsels. Dit blijkt met name wanneer een staat zou overwegen om sterk afwijkende fiscale regels te beproeven, zoals vervanging van de inkomstenbelasting door een belasting op persoonlijke bestedingen.141 In Nederland heeft de invoering van een fictieve belasting op vermogensinkomsten de vraag naar de internationale inpasbaarheid indringend opgeroepen.

Daarnaast kunnen staten elkaars fiscale gedragingen wel degelijk disciplineren, bijvoorbeeld door bij de toepassing van tax credits of vrijstellingen de werkelijke (in plaats van de formele) belastingdruk in aanmerking te nemen of door bepaalde minimumonderworpenheidseisen te verlangen voordat een vrijstelling verleend wordt.

Onder de vele bilaterale fiscale betrekkingen tussen staten bevindt zich een multilaterale fundering in de vorm van het OESO-modelverdrag. De ontwikkelingen in de laatste vijf jaren laten de conclusie toe dat staten een toenemend beroep doen op deze multilaterale basis — de internationale discussie rond de fiscale gevolgen van internet richt zich immers in belangrijke mate op het modelverdrag en het commentaar op dat verdrag. De behoefte van staten om een gezamenlijke fiscale benadering voor internet te ontwikkelen lijkt vooralsnog de positie van de OESO te versterken. Ook de wens om schadelijke fiscale concurrentie te beperken heeft zich geuit in een OESO-initiatief. Daarbij heeft de OESO het gebruik van eenzijdige anti-misbruik(CFC)bepalingen nadrukkelijk aanbevolen.

Dit laatste tekent ook de grens van de mogelijkheden af voor multilaterale coördinatie gebaseerd op onbeperkte nationale fiscale soevereiniteit. Dat laatste is immers in toenemende mate een fictie. De interdependenties tussen nationale economieën zijn inmiddels zo sterk dat ook nationale fiscale stelsels van elkaar afhankelijk zijn geworden. Dat nationale staten, binnen globale bilaterale en multilaterale kaders, elk voor zichzelf heffingsbevoegdheden uitoefenen leidt tot toenemende problemen. Dat geldt ook reeds zonder internetcommercie. Enkele problemen die in de afgelopen decennia toenemende aandacht hebben gekregen zijn:

Het is hier niet de plaats om uitvoerig in te gaan op de keuze tussen at-arm’s-lengthmethoden en unitary taxation142, noch op de vooruitzichten voor gecoördineerde invoering van bronheffingen op interest met een substantieel minimumniveau. Waar het hier om gaat is dat zowel unitary taxation als invoering van bronheffingen op mobiele beleggingen in bilaterale verhoudingen nauwelijks of niet uitvoerbaar zijn.

De vraag is daarom wel gesteld of er geen fiscale instituties boven de nationale staten zouden moeten worden gesteld om toe te zien op de uitvoering van gemaakte afspraken.143 Het gaat er niet om hoe zulke instituties er precies uit zouden moeten zien, wat zij zouden moeten regelen en welke bevoegdheden zij jegens afzonderlijke staten zouden moeten hebben. De primaire vraag is of een ontwikkeling in die richting, ongeacht het precieze einddoel, wel levensvatbaar is. Vanuit de nationale staat bezien is de moeilijkheid niet alleen die van een afruil tussen schijnbare fiscale soevereiniteit en belastingopbrengst. Het ligt in de rede dat samenwerking tussen staten hun positie tegenover belastingplichtigen zal versterken en tot extra belastingopbrengst zal leiden.

Maar wellicht begint daar de eigenlijke moeilijkheid. Wanneer internationale of supranationale organen belastingen gaan administreren of zelfs innen, kan de verdeling van opbrengsten een politiek probleem worden. Thans tracht elke staat met eigen fiscale instrumenten om de eigen welvaart (in termen van economische activiteit en belastingopbrengst) te maximaliseren. De fiscale strijd gaat om belastinggrondslagen. Bij invoering van bovennationale heffingsautoriteiten verplaatst het strijdtoneel zich naar de verdeling van de belastingopbrengsten. De ervaringen binnen de Europese Unie — in zekere zin een proeftuin voor internationale fiscale coördinatie — suggereren dat staten weinig animo voelen om hun discussies naar dat toneel te verplaatsen. Het is een open vraag of dat op termijn een houdbare benadering is. Maar voor het moment is er een brede consensus dat fiscale coördinatieproblemen decentraal moeten worden opgelost, dat wil zeggen zonder ‘zware’ nieuwe organisaties.144

Nationale fiscale soevereiniteit heeft verschillende componenten, zoals met name de vrijheid om zelf fiscale regels op te stellen, en de vrijheid om zelfstandig de eigen regels toe te passen.145 In symbolische zin mag de wetgevende soevereiniteit het meest opvallend zijn, in praktijk telt de administratieve soevereiniteit zeker zo zwaar. De vrijheid om zelf belastinggrondslagen te kiezen en tarieven vast te stellen is immers effectief al lang beperkt, zowel door de bestaande vormen van fiscale coördinatie als door de werking van marktkrachten. Daarentegen is de vrijheid om naar eigen inzicht fiscale regels toe te passen op belastingplichtigen nog vrijwel onbeperkt. Op dat vlak vindt de dagelijkse strijd plaats tussen staten en belastingplichtigen, en tussen staten onderling, over de vraag: wat is waar belast? De gedachte van administratieve soevereiniteit is wel vertaald in een ideaal van administratieve — of operationele — onafhankelijkheid.146 Een verlies aan formele wetgevende soevereiniteit kan dan nodig zijn om grotere operationele onafhankelijkheid te verwerven. Een illustratie is de gecoördineerde invoering van een bronheffing op interest: staten die interestinkomen willen belasten worden dan minder afhankelijk van internationale informatie-uitwisseling en kunnen zelfstandig een bronheffing uitvoeren.

Vormen van internationale coördinatie waarbij belastinggrondslagen en tarieven op elkaar worden afgestemd zijn vanuit dit gezichtspunt relatief licht. Ze raken immers niet onmiddellijk de zelfstandige uitvoering van fiscale regels. Het gaat hier natuurlijk om een scala van mogelijkheden, waarvan sommige (bijvoorbeeld toewijzings- en voorkomingsregels) vertrouwd zijn, en andere (minimumafspraken over effectieve tarieven) meer controversieel. Vormen van coördinatie waarbij gezamenlijke uitvoering aan de orde is zullen doorgaans als zwaar worden ervaren. Ook hier is er weer een scala aan mogelijkheden, zoals bijvoorbeeld het gezamenlijk vaststellen en vervolgens onderling verdelen van belastinggrondslagen, en het tussen staten verdelen van een op één plaats geheven belasting.

Het is in dit opzicht wellicht belangwekkend dat vanuit uiteenlopende gezichtspunten in de laatste jaren de problematiek van de internationele verdeling van belastingopbrengsten op een wat hoger abstractieniveau is benaderd. Eén gezichtspunt is dat de discussie over die verdeling (of wat met een nogal elastisch begrip fair shares heet) zich niet zou moeten richten op afzonderlijke belastingen — zoals de Vpb — maar op alle heffingen die een nationale staat toepast op een internationale investeerder. Het beeld kan dan heel anders worden; de vraag of een staat bij een bepaalde onderneming wel voldoende Vpb kan heffen kan van geringe urgentie blijken in vergelijking met de loonbelasting die die onderneming reeds betaalt.147 Een tweede gezichtspunt is dat in de internationale context uiteenlopende belastingen vergelijkbare effecten kunnen hebben. Dat geldt bijvoorbeeld voor de BTW versus de Vpb.148 Om de gedachtegang eenvoudig te houden wordt hier verondersteld dat de BTW een heffing naar een uniform tarief is op de gehele binnenlandse consumptie. In dat geval omvat de heffingsgrondslag de gehele toegevoegde waarde van alle ondernemingen die aan binnenlandse consumenten leveren minus het normale kapitaalrendement van die ondernemingen. Dit laatste volgt uit het feit dat ondernemingen alle BTW op inkopen kunnen terugvragen, ook de BTW op investeringsgoederen. Aangezien (aan de marge) de marktprijs van een investeringsgoed gelijk is aan de contante waarde van zijn verwachte rendement, is aftrekbaarheid voor de BTW identiek aan onmiddellijke afschrijving in de Vpb. De BTW treft derhalve de loonsom plus de overwinst (economic rent) van alle ondernemingen, waar ook gevestigd, voorzover zij aan ingezeten consumenten leveren. De BTW treft echter niet de loonsom en overwinst van binnenlandse ondernemingen voorzover zij aan niet-ingezetenen leveren.

De Vpb doet iets vergelijkbaars, maar niet precies hetzelfde. Om te beginnen is voor de Vpb uiteraard de loonsom onbelast; deze wordt afzonderlijk, en doorgaans tegen een hoger effectief tarief, getroffen door de loonbelasting plus socialeverzekeringspremies. De Vpb treft bovendien naast de overwinst ook een deel van het normale kapitaalrendement. Het is niet eenvoudig te zeggen welk deel. Bepalend is aan de ene kant het fiscale afschrijvingsregime; hoe sneller afschrijving mogelijk is, des te minder wordt normaal rendement belast. Aan de andere kant doet ook de financiering van de investering terzake. Indien met vreemd vermogen is gefinancierd, leidt de aftrekbaarheid van de betaalde rente ertoe dat het normale rendement onbelast blijft. Ten slotte treft de Vpb de winst — in elk geval de overwinst — van alle ondernemingen die binnen de landsgrenzen economisch actief zijn (boven de v.i.-drempel). Waar de afzetmarkt ligt doet niet terzake. De Vpb is daarmee een typische productiebelasting, evenals de loonbelasting. Dat onderscheid is minder belangrijk dan het lijkt. Op een competitieve wereldmarkt is er weinig gelegenheid voor belastingexport. Zowel de Vpb als de loonbelasting zullen dan voornamelijk op binnenlandse productiefactoren drukken en niet de exportprijzen verhogen. Onder die veronderstelling is er in economische zin, en op een zeker abstractieniveau, een duidelijke overeenkomst tussen de Vpb en de BTW: beide treffen het bovennormale rendement op investeringen. Er is uiteraard ook een duidelijk verschil: de Vpb treft mede het rendement op export, de BTW doet dat niet maar treft wel weer het normale rendement van buitenlandse leveranciers op de binnenlandse markt.

Ten slotte — en nu komen we direct in de internetcontext — hebben Doernberg en Hinnekens zich uitvoerig gebogen over de vraag op welke wijze consumptiestaten een fiscale tegemoetkoming zouden kunnen krijgen.149 Zij ontwikkelen gedachten over een algemene bronbelasting (van 3%) over alle betalingen vanuit de consumptiestaat aan de staat van de ontvanger van die betaling, voorzover deze betalingen de belastinggrondslag van de consumptiestaat verminderen. Belastbaar zijn dan alle betalingen die ofwel aftrekbaar zijn in de consumptiestaat, ofwel daar de productiekosten verhogen. Het kan gaan om betaling van royalty’s, van interest of loon, of de inkoop van goederen en diensten door ondernemers. Zo’n bronbelasting treft dus betalingen die in andere situaties in zeer uiteenlopende heffingen worden betrokken.

Wat hier in alle gevallen aan de orde is, is dat het wenselijk kan zijn om in de internationale fiscale beleidsvorming wat minder te hechten aan de systematiek van de afzonderlijke belastingen, en wat meer te kijken naar het te bereiken doel. Daarbij hoeft het bepaald niet alleen te gaan om de verdeling van belastingopbrengsten over staten. Ook internationaal actieve investeerders kunnen gebaat zijn bij een wat meer globale benadering.

Zoals hierboven bleek is de grens tussen decentrale coördinatie en centralistische besluitvorming niet scherp. Wel — en misschien ook juist daardoor — is het aannemelijk dat die grens in de internationale besluitvorming een grote rol speelt. Nationale staten die werkbare fiscale afspraken willen maken, staan in praktijk voor de vraag hoe ze elkaar wederzijds kunnen committeren zonder een nieuwe, bovennationale fiscale machtsfactor in het leven te roepen — of, in het geval van de EU, die factor te versterken. In de perceptie van nationale staten kan het aanvaarden van een op zichzelf bescheiden en verstandige coördinatiemaatregel de opmaat zijn voor verlies van eigen fiscale bevoegdheden.150 Op de (zeer) lange termijn hebben nationale staten wellicht de wind tegen: globalisering van markten vraagt uiteindelijk ook om globalisering van fiscale autoriteiten. Op een meer afzienbare termijn is de weerzin van nationale staten tegen al te dwingende fiscale samenwerking rationeel, voorzover die samenwerking het risico impliceert van een nieuwe overheidslaag die eigen budgettaire behoeften ontwikkelt. Anders gezegd: fiscale coördinatie kan misschien het nationale herverdelingsmechanisme van de verzorgingsstaat ondersteunen, maar evengoed leiden tot nieuwe vormen van bovennationale inkomensherverdeling. Daarvoor bestaat thans te weinig draagvlak — al is het aannemelijk dat bijvoorbeeld taxhavengedrag van niet-OESO-landen gemakkelijker zou zijn te beperken indien compenserende inkomensherverdeling mogelijk zou zijn.

Thans gangbare technieken die staten hanteren om elkaars fiscale gedragingen te disciplineren zijn een combinatie van beloningen (verdragsvoordelen) en straffen (antimisbruikregels in de brede zin des woords), voornamelijk langs bilaterale lijnen. De recente discussies over schadelijke fiscale concurrentie laten zien dat de disciplinerende werking van dit systeem thans ontoereikend wordt geacht, zowel met betrekking tot taxhavens buiten het OESO-gebied, als in de onderlinge verhoudingen tussen EU-lidstaten. Kennelijk zijn vormen van multilaterale consensusvorming nodig om tot meer effectieve belastingheffing in internationale situaties te komen.

In de gangbare context van bilaterale verhoudingen komt praktische samenwerking, zoals bijstand en informatie-uitwisseling, tot stand op basis van reciprociteit. De laatste tijd is een intensivering van deze samenwerking te signaleren.151 Vanuit een economisch gezichtspunt ligt het in de rede om van reciprociteit als bekrachtigingsmechanisme geen al te hoge verwachtingen te hebben.152 Er vindt immers geen expliciete prijsvorming plaats zodat de staat die kosten maakt voor informatie- of bijstandsverlening daarvoor geen rechtstreekse compensatie ontvangt.153 Nieuwe technieken die thans worden beproefd liggen op het vlak van peer pressure: staten die zich niet aan minimumnormen willen conformeren kunnen openlijk worden gediskwalificeerd, overigens (nog) zonder verdere directe sancties. De nadruk ligt dus niet op formele bekrachtiging van bereikte consensus door middel van beloningen en straffen, maar op een soort sociale controle tussen staten.

Een andere benadering is om fiscale minimumeisen te stellen aan landen die tot een bepaald breder samenwerkingsverband willen toetreden waaraan economische voordelen zijn verbonden. Uiteraard is de Europese BTW een treffend voorbeeld: wie wil toetreden moet deze heffing invoeren. In het geval van internetcommercie is wellicht eenzelfde benadering denkbaar. Voorzover immers de ontwikkeling van internetcommercie een internationaal-coördinerend optreden van staten vergt op privaatrechtelijk vlak (betalingsverkeer, authenticatie van documenten, consumentenbescherming) zou het implementeren van fiscale minimumeisen daarvan deel kunnen uitmaken.

Overigens zou het niet juist zijn om eenzijdig de aandacht te richten op onderlinge disciplinering door staten. Ook belastingplichtigen kunnen, met name indien zij internationaal mobiel zijn, de fiscale beleidsopties van staten beperken. Marktwerking leidt aldus tot fiscale convergentie. Een aspect daarvan kan de tax race to the bottom zijn waarin staten zich tegen elkaar laten uitspelen. Maar fiscale convergentie kan evengoed inhouden dat staten zich meer en meer gedwongen zien om hun benadering van belastingplichtigen onderling af te stemmen en gezamenlijk één ‘loket’ te openen. Er bestaat een spanning tussen de belangen van staten, die hechten aan operationele onafhankelijkheid, en internationaal actieve belastingplichtigen, die eenvoudige en overzichtelijke fiscale verplichtingen willen. Een recent geopperde gedachte als Home State Taxation154 vindt dan ook vooralsnog meer steun bij grote ondernemingen dan bij staten.

In algemene zin versterkt de ontwikkeling van internetcommercie de positie van belastingplichtigen tegenover staten. Gevolg daarvan kan — op de wat langere termijn — zijn dat staten inderdaad tot een gezamenlijke benadering van belastingplichtigen zullen moeten komen, en hun verdelingsproblemen onderling zullen moeten oplossen. Een ander denkbaar gevolg is dat staten, anders dan thans gebruikelijk, ondernemingen en/of financiële instellingen zullen moeten compenseren voor administratieve lasten verbonden aan hun fiscale verplichtingen.

In een non-coöperatief fiscaal klimaat opent de opkomst van internetcommercie twee risico’s voor de internationaal-fiscale verhoudingen. Het eerste risico is dat nationale staten eenzijdig pogingen gaan ondernemen om belastingen te heffen over de internetsector. Ze kunnen dat doen bij ingezeten internetconsumenten, die immers weinig mobiel zijn, of bij buitenlandse ondernemingen die de lokale markt bewerken zonder een lokale v.i. te hebben. De effectiviteit van zulke eenzijdige stappen is twijfelachtig in budgettaire termen. Een zekere protectionistische werking (ten bate van de eigen conventionele economie) lijkt echter haalbaar. Het tweede risico is dat staten gaan concurreren op vestigingsklimaat. Dat kan, gezien de potentieel hoge mobiliteit van veel e-commerce activiteiten, leiden tot zeer lage effectieve Vpb-tarieven en tot een geringe bereidheid van het oorsprongland om medewerking te geven aan de heffing van omzetbelasting voor het bestemmingsland.

In dit hoofdstuk is de genoemde problematiek vanuit verschillende gezichtspunten bezien. Ten eerste is er de vraag of een lage effectieve Vpb-druk nu schadelijke fiscale concurrentie oplevert. Op grond van economische overwegingen is schadelijke concurrentie daartoe in verband gebracht met het beneden kostprijs openstellen van een lokaal vestigingsklimaat. Verdedigbaar is dat e-commerce-ondernemingen over het algemeen weinig beslag leggen op lokale voorzieningen zodat, bij hoge potentiële mobiliteit, een terughoudende lokale heffing in de rede ligt. Daarmee kan overigens wel een verstoring ten opzichte van de conventionele sector van de economie ontstaan, voorzover die sector, door geringere potentiële mobiliteit, meer lasten krijgt opgelegd dan overeenstemt met het genoten profijt van overheidsvoorzieningen. Vervolgens is er de empirische vraag hoe waarschijnlijk een scenario van toenemende fiscale concurrentie in de Vpb is. In algemene zin kan geconcludeerd worden dat de Vpb in westerse landen tot nu toe weinig te lijden heeft gehad van fiscale concurrentie. Dat is uiteraard slechts een algemene relativering, die in de context van internetcommercie van weinig belang kan blijken te zijn.

Vervolgens is de vraag wat voor type(n) fiscale coördinatie wenselijk kan (kunnen) zijn. Daartoe wordt eerst het criterium voorgelegd dat coördinatie de gemeenschappelijke welvaart van de deelnemers moet vergroten (in vergelijking met het alternatief waarin die coördinatie achterwege zou blijven). Is aan die eis niet voldaan, dan dreigt schadelijke fiscale coördinatie waarbij sommige deelnemers winnen door anderen tot samenwerking te dwingen. Aan zogenoemde peer-pressurebenaderingen zijn daarom risico’s verbonden. Tegelijk kunnen zulke benaderingen ook een uitweg bieden uit een klassiek committeringsprobleem. Stel dat inderdaad in beginsel een gezamenlijke welvaartsverbetering mogelijk is door fiscale coördinatie. Het probleem is dan dat intensivering van fiscale samenwerking free-ridergedrag oproept, maar dat bestrijding daarvan door het instellen van bovennationale fiscale autoriteiten door staten als te bedreigend wordt ervaren. In zo’n situatie kan wederzijdse binding aan multilaterale afspraken worden nagestreefd door het gemeenschappelijk ontwikkelen van normen, waardoor individuele free riders worden gedisciplineerd. Alternatieve — of aanvullende — benaderingen zijn leidersgedrag (bijvoorbeeld door de VS of de EU) en het creëren van voordelen voor deelnemers aan fiscale coördinatie (respectievelijk van nadelen voor niet-deelnemers). Het vermijden van centralistische oplossingen vergt dat thans gangbare decentrale samenwerkingsvormen, zoals wederzijdse bijstand, extra aandacht krijgen.

Als het juist is dat de snelle ontwikkeling van internetcommercie de risico’s van fiscaal protectionisme en fiscale concurrentie belangrijk vergroot, staat nog te bezien hoe lang staten kunnen vasthouden aan hun operationele fiscale zelfstandigheid. Staten worden afhankelijker van elkaars medewerking, maar ook van die van belastingplichtigen. Die zullen wellicht ‘één loket’-benaderingen kunnen afdwingen waarvoor staten thans nog niet voelen. Daarbij ligt het ook in de rede dat staten hun opvatting van fair shares wat minder richten op elk afzonderlijk belastingmiddel, en tot een meer globale benadering komen.

DEEL III. TOETSING

10. Omzetbelasting

De Wet OB definieert goederen als alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Hieronder vallen tevens elektriciteit, gas, warmte en koude.

Een dienst is elke prestatie (tegen vergoeding) die geen levering van een goed is.

Een intracommunautaire verwerving van een goed in Nederland is de verwerving van een goed die geleverd is door een ondernemer en die vervoerd is vanuit een lidstaat naar Nederland.

Als invoer van goederen wordt het binnen brengen van goederen vanuit een derde land in Nederland aangemerkt. Het passeren van de Nederlandse grens betekent niet automatisch de invoer van het goed; goederen kunnen worden geplaatst onder een douaneregime. Pas zodra het goed niet (langer) onder een douaneregime valt, is sprake van invoer.

In Nederland wordt omzetbelasting (BTW) geheven volgens het normale tarief van 17,5%, tenzij het verlaagde tarief van toepassing is. De daarvoor in aanmerking komende goederen en diensten zijn belast tegen 6%.

Intracommunautaire leveringen en uitvoer van goederen zijn belast tegen het nultarief. In beide gevallen dient aan de hand van boeken en bescheiden te worden aangetoond dat de goederen de lidstaat hebben verlaten. Voorts is aan de toepassing van het nultarief bij de intracommunautaire levering de voorwaarde verbonden dat de afnemer in de andere lidstaat, die een intracommunautaire verwerving verricht, als zodanig is geregistreerd voor de omzetbelasting.

De sociaal-economische ontwikkelingen, waaronder met name de ontwikkelingen op het terrein van de ICT zoals beschreven in de hoofdstukken 2 en 3, komen voor de heffing van omzetbelasting het sterkst tot uiting in de situatie waarin niet alleen het contract tussen de leverancier van goederen of diensten geheel of gedeeltelijk via ICT wordt gesloten, maar waarin ook de levering van het gedigitaliseerde goed of de dienst via ICT plaatsvindt.

In de on-linesituatie is sprake van een nieuwe wijze van goederenlevering of dienstverrichting die afwijkt van de traditionele wijze van zakendoen. De huidige BTW-regels zijn tot stand gekomen op een moment waarop electronic commerce nog niet bestond en zijn derhalve niet toegespitst op digitale goederenlevering en dienstverrichting.

De gevolgen van on line electronic commerce verschillen al naar gelang er sprake is van levering aan volledig aftrekgerechtigde afnemers dan wel aan niet (volledig) aftrekgerechtigde afnemers. Vooral bij leveringen aan de tweede groep afnemers zullen zich problemen in de sfeer van de omzetbelasting voordoen. Immers, bij levering tussen volledig aftrekgerechtigde ondernemers zijn de presterende en de afnemende partij voor de omzetbelasting geïdentificeerd en is de belastingopbrengst tussen deze partijen voor de overheid nihil.

Door de huidige technologische ontwikkelingen wordt het steeds eenvoudiger om bepaalde goederen digitaal naar de afnemer te verzenden. Het volume van deze transacties zal dan ook toenemen en daarmee ook de risico’s van problemen bij de heffing van omzetbelasting en concurrentieverstoring. Zoals beschreven in paragraaf 3.2.4, ligt het in de verwachting dat zich nieuwe transacties gaan ontwikkelen in de vorm van gecombineerde (fysieke en digitale) transacties en samengestelde producten. Deze fenomenen roepen specifieke problemen op voor de heffing van omzetbelasting.

Zoals beschreven in hoofdstuk 4, heeft het Committee on Fiscal Affairs van de OESO het standpunt ingenomen dat grensoverschrijdende leveringen voor de omzetbelasting belast dienen te worden in het land waar het verbruik plaatsvindt en dat de levering van gedigitaliseerde producten moet worden beschouwd als het verrichten van een dienst.

Op het terrein van de douaneaangelegenheden heeft de OESO samenwerking met de World Customs Organisation WCO toegezegd en met betrekking tot de omzetbelasting ter zake van electronic commerce zal de OESO samenwerken met de Europese Unie.

In haar interim-rapport van juni 1998 legde de Europese Commissie de lijnen vast waarlangs de discussie binnen de EU en met de OESO diende te worden gevoerd.155 Deze zijn als volgt samen te vatten:

Op 7 juni 2000 heeft de Europese Commissie een voorstel ingediend tot wijziging van een aantal bepalingen van de Zesde BTW-richtlijn met betrekking tot bepaalde diensten die langs elektronische weg worden geleverd, alsmede een wijzigingsvoorstel voor de verordening inzake de administratieve samenwerking op het terrein van de indirecte belasting (BTW).156 Alvorens in hoofdstuk 15 deze voorstellen te behandelen, zal in het navolgende worden ingegaan op de gevolgen van de huidige regelgeving van de omzetbelasting op e-commercetransacties.

Met betrekking tot diensten luidt de hoofdregel, dat deze belast zijn in het land waar de dienstverrichter is gevestigd of een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen die als volgt kunnen worden samengevat.

Met enige uitzonderingen kunnen alle leveringen van fysieke goederen en fysieke dienstverrichtingen plaatsvinden in het kader van off line electronic commerce.

On line electronic commerce zal zich beperken tot die transacties die via ICT kunnen worden geëffectueerd. Dit is het geval bij diensten die zich lenen om langs digitale weg te worden verleend en bepaalde goederen die in gedigitaliseerde vorm (virtuele goederen) kunnen worden geleverd.

Tot de eerste groep behoren diensten die naar hun aard geschikt zijn om zonder fysieke aanwezigheid van personen op de plaats van de afnemer aan deze te worden verleend. Hierbij valt te denken aan het ontwerpen van onroerende en roerende zaken, het verzorgen van bepaalde vormen van entertainment (waaronder televisie en radio), het geven van onderwijs, het verlenen van rechten (zoals licentierechten en dergelijke), reclamediensten, adviseren en controleren, het uitvoeren van besturingsprocessen, het geven van leiding, het verstrekken (en verwerken) van informatie, financiële dienstverlening en verzekeringsdiensten. In theorie kunnen, op basis van de huidige regels, deze on-linediensten op dezelfde wijze in de omzetbelasting worden betrokken als hun traditionele, fysieke, equivalenten. Het is, zoals hierna aan de orde zal komen, de vraag of dit in de praktijk ook in alle opzichten uitvoerbaar zal blijken te zijn.

Tot de tweede groep behoren zaken die tot voor kort slechts in stoffelijke vorm konden worden geleverd, met name software, beeld en geluid, informatie, lectuur en litteratuur. Door de levering van deze virtuele goederen te beschouwen als het verrichten van diensten, kan in sommige gevallen ten opzichte van de levering van het fysieke substituut verschil ontstaan in het aangrijpingspunt van de heffing en in de toewijzingsregels. Bovendien kunnen zich voor de consument belastingdrukverschillen voordoen, indien het tarief voor de fysieke prestatie (het goed) verschilt van dat voor de virtuele prestatie (de dienst). In dit verband kan worden gedacht aan de situatie waarin de fysieke levering van een boek (rechtstreeks dan wel via off line electronic commerce) is onderworpen aan het verlaagde tarief van 6%, terwijl de on-linelevering van de gedigitaliseerde versie van hetzelfde boek (geschikt voor downloading op de eigen pc en afdrukken op de eigen printer) als een dienst tegen het normale tarief van (thans) 17,5% wordt belast.

Ten slotte rijst de vraag hoe de levering van een samengesteld product (ten dele digitaal en ten dele niet-digitaal) in de omzetbelasting wordt betrokken. Gescheiden behandeling zou kunnen leiden tot een goederenlevering (bijvoorbeeld een auto) met een relatief geringe waarde (hoog belast in het land van de consument) en een on-linelevering (dienst) van relatief dure systeem- en besturingssoftware (niet of laag belast in het land waar de leverancier is gevestigd). Ten opzichte van een soortgelijk (samengesteld) product dat wordt geleverd door een leverancier in het land van de consument zou gescheiden behandeling leiden tot een relatief laag bedrag aan omzetbelasting in de consumentenprijs van het uit het buitenland afkomstige samengestelde product. Afhankelijk van de aard van het samengestelde product, zou overwogen kunnen worden de software, als noodzakelijk doch ondergeschikt deel van het samengestelde product (bijvoorbeeld de auto), niet te beschouwen als een separate dienst, doch als zijnde geabsorbeerd door de levering van het fysieke goed. Het is denkbaar in dat geval, zoals bijvoorbeeld binnen het douanerecht, voor het samengestelde product de normale marktwaarde als heffingsgrondslag voor de omzetbelasting te hanteren.

Doordat on-linelevering van gedigitaliseerde (virtuele) goederen voor de omzetbelasting wordt beschouwd als het verrichten van een dienst, zijn de problemen rondom uitvoerbaarheid en controleerbaarheid tot op zekere hoogte vergelijkbaar met de huidige problemen rondom de heffing van omzetbelasting op diensten. Toch zullen zich juist bij on-linelevering van gedigitaliseerde goederen problemen voordoen die verderstrekkend zijn dan de huidige problemen in de sfeer van de omzetbelasting op diensten.

Het leidende beginsel van de Europese omzetbelasting volgens het BTW-systeem is dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. Hoewel de consument (c.q. de niet-aftrekgerechtigde ondernemer) de druk van de omzetbelasting draagt, is de heffing van omzetbelasting (het aanknopingspunt) gelegd bij de ondernemer die goederen en diensten levert. Ten gevolge van het systeem van aftrek van voorbelasting binnen de omzetbelastingplichtige ondernemersketen, brengt de ondernemer die goederen en diensten levert aan de eindverbruiker aan deze de omzetbelasting naar het voor de desbetreffende goederen en diensten geldende tarief in rekening en draagt deze af aan zijn fiscus. Doelstelling is dat de opbrengst van de omzetbelasting uitsluitend ten goede komt aan het land waar de jegens de consument (c.q. niet-aftrekgerechtigde ondernemer) belastbare levering of dienst heeft plaatsgevonden; een en ander vloeit voort uit het bestemmingslandbeginsel.

Tot op zekere hoogte wordt afgeweken van het bestemmingslandbeginsel. Binnen de EU is de grensoverschrijdende goederenlevering aan een eindverbruiker belast in het land van de leverancier, indien de eindverbruiker het goed zelf vervoert (of voor zijn eigen rekening laat vervoeren of verzenden) naar zijn woonplaats. Ook indien de leverancier het goed voor zijn rekening laat vervoeren of verzenden naar de eindverbruiker in diens woonplaats, brengt hij de in zijn eigen land verschuldigde omzetbelasting in rekening aan de klant, tenzij hij in het lopende of het voorafgaande jaar voor een door het land van de klant vastgesteld maximumbedrag aan afnemers in dat land heeft verkocht.159 Is of wordt dit bedrag echter overschreden, dan dient de leverancier zich in de lidstaat van de afnemer te registreren voor de BTW (en een fiscale vertegenwoordiger aan te wijzen) en wordt hij omzetbelasting verschuldigd in die lidstaat.160

Een toename van het gebruik van ICT bij postorderleveringen binnen de EU zou moeten leiden tot een toename van BTW-registraties van postorderbedrijven in andere lidstaten. Dit geldt ook voor in derde landen gevestigde leveranciers op het internet die gebruikmaken van een in de EU gevestigd verzendhuis. De fiscus van de lidstaat van het verzendhuis zal moeten controleren of de maximumbedragen van de omzet naar de lidstaten van de afnemers zijn overschreden. Buiten de EU gevestigde leveranciers die rechtstreeks goederen sturen naar consumenten in de EU zullen er rekening mee moeten houden dat hun zendingen (boven de eventuele de-minimisvrijstelling) onderworpen zijn aan invoerrecht en omzetbelasting, verschuldigd door de consument in de lidstaat van invoer. Dit betekent een toename van de controletaak van de douanediensten.

Als gevolg van de hoofdregel ten aanzien van de plaats van dienst, wordt een groot deel van de jegens eindverbruikers verrichte diensten belast met omzetbelasting in het land waar de dienstverrichter is gevestigd of waar hij een vaste inrichting heeft van waaruit hij die diensten verricht. Onder deze omstandigheden is het voor aanbieders van diensten aan eindverbruikers in de EU aantrekkelijk om zich te vestigen in een lidstaat met een relatief laag tarief of in een derde land waar geen sprake is van omzetbelasting op deze diensten of waar een zeer laag omzetbelastingtarief wordt gehanteerd. Hierdoor ontstaat een verschil tussen de omzetbelastingdruk op deze diensten al naar gelang zij door eindgebruikers worden betrokken van binnenlandse of buitenlandse dienstverrichters, hetgeen in strijd is met het beginsel van de externe neutraliteit (zie hierna paragraaf 10.6).

De omzetbelasting (BTW) neemt binnen de EU een belangrijke plaats in. Circa 20% van de belastingopbrengsten van de lidstaten komt voor rekening van de omzetbelasting en ongeveer 44% van de eigen middelen van de Gemeenschap wordt opgebracht via de omzetbelasting.161 Tot nu toe gaat de EU, evenals de OESO, uit van het beginsel dat on-linediensten die in een land worden genoten in het desbetreffende land onderworpen moeten worden aan omzetbelasting. Toepassing van dit beginsel in de praktijk zal in de EU een wijziging van de Zesde EG-richtlijn betreffende de BTW vereisen. De vraag is in hoeverre een dergelijk regime uitvoerbaar en controleerbaar is. In de eerste plaats zal de buitenlandse dienstverrichter moeten kunnen vaststellen waar de consument woont, hetgeen een herkenbaarheid van de lidstaat van de afnemer in het ICT-traject vereist. Vervolgens zal de dienstverrichter zich in de lidstaat van de consument of ten minste in één lidstaat moeten registreren voor de BTW en aldaar naar het geldende tarief omzetbelasting moeten voldoen. Zonder toepassing van ICT op het terrein van de belastingheffing en controle is een dergelijke eis niet uitvoerbaar. In theorie is het denkbaar de toepassing van een dergelijk systeem af te dwingen door van de consument te eisen dat hij zelf de omzetbelasting aangeeft en betaalt, maar in de praktijk kan dit niet als een werkbare optie worden gezien.

Zonder het gebruik van (wellicht nog niet ten volle ontwikkelde) herkenningsmogelijkheden binnen het domein van de informatie- en communicatietechnologie of de inzet van onafhankelijke derden (Trusted Third Parties) lijken werkbare opties uitgesloten.162 Het is dus allerminst zeker of het beginsel dat de consumptie van on line geleverde (goederen of) diensten dient te worden belast in het land waar de consument herkenbaar woonachtig is, uiteindelijk verwezenlijkt kan worden (zie paragraaf 15.4).

Binnen de omzetbelasting wordt onderscheid gemaakt tussen interne neutraliteit en externe neutraliteit. Het beginsel van interne neutraliteit betekent dat het aantal schakels in de productieketen geen invloed mag hebben op de druk van de omzetbelasting.

Het beginsel van externe neutraliteit betekent dat het voor de afnemer geen verschil mag maken of hij de levering van een binnenlandse ondernemer afneemt of van een in het buitenland gevestigde ondernemer. Zie voor diensten onderstaand schema.

ondernemer NL BTW en aftrek buitenlandse BTW buitenlandse omzet-

met aftrek terugvorderbaar via belasting

Achtste richtlijn, of indien van toepas-

BTW verlegd en sing, en/of BTW

aftrek verlegd en aftrek

ondernemer NL BTW en geen buitenlandse BTW, buitenlandse omzet-

zonder aftrek aftrek of BTW verlegd en belasting

geen aftrek indien van toepas-

sing, en/of BTW

verlegd en geen

aftrek

consument NL BTW buitenlandse BTW buitenlandse omzet-

(geen aftrek) belasting

indien van toepas-

sing en/of NL BTW

indien feitelijk ge-

bruik in NL

Aan dit beginsel wordt getornd indien de Nederlandse afnemer van een on-linedienst een niet-aftrekgerechtigde ondernemer is en er geen sprake is van verlegging (bij verlegging draagt hij immers de voor hem niet-aftrekbare Nederlandse omzetbelasting). Voorts is er geen sprake van externe neutraliteit indien de Nederlandse consument on-linediensten afneemt die volgens de hoofdregel in het land van de dienstverrichter zijn belast (met andere woorden indien de buitenlandse dienstverrichter dit niet doet vanuit een vaste inrichting in Nederland of indien de buitenlandse dienstverrichter niet voor de BTW is geregistreerd in Nederland). Juist deze vorm van on-linedienstverlening lijkt de komende jaren aanzienlijk toe te nemen, vooral op het terrein van de levering van geluid, beeld, informatie en software.

Volgens de ontwerpbegroting in de Miljoenennota 2000 zal de omzetbelasting dit jaar een opbrengst genereren van f 60,8 mld. Mede als gevolg van de voorgestelde verhoging van het normale tarief van 17,5% tot 19%, zal de opbrengst van de omzetbelasting in 2001 toenemen tot circa f 64 mld. De kwantitatieve invloed van on line electronic commerce op de opbrengst van de omzetbelasting is vooralsnog niet te schatten.

Er zal sprake zijn van het verdwijnen van traditionele goederenleveringen en diensten en een toename van on-linediensten. Indien deze in toenemende mate vanuit andere landen worden verricht, zal dit een afname van de omzetbelastingopbrengst kunnen meebrengen. De omvang hiervan is moeilijk te schatten. Van de totale consumptie (in 1998 f 477 mld., bron: CBS) werd circa f 2 mld. uitgegeven aan geluids- en beelddragers, circa f 3 mld. aan boeken en circa f 3,5 mld. aan tijdschriften en dergelijke. In het (vooralsnog) theoretische geval dat al deze zaken on line zouden worden geleverd en heffing van omzetbelasting daarop niet mogelijk zou zijn, betekent dit (rekening houdend met de tariefstructuur van de omzetbelasting) een derving van naar schatting maximaal f 0,7 mld. aan omzetbelasting (dit komt globaal overeen met 0,2%-punt van het normale tarief).163 Over de gevolgen voor de omzetbelasting van een toename van de levering van gecombineerde (on-line/off-lineproducten) of van een toename van on-linediensten die nu nog door de consument als fysieke diensten worden afgenomen, zijn geen betrouwbare schattingen te geven.

De gevolgen van electronic commerce voor de omzetbelasting zijn te verwaarlozen waar het off line en on line electronic commerce tussen omzetbelastingplichtigen betreft, omdat ondernemers relatief eenvoudig geïdentificeerd kunnen worden en de heffing en aftrek van BTW derhalve redelijk controleerbaar zijn.

Toename van off line electronic commerce met niet-aftrekgerechtigde ondernemers en met eindverbruikers zou kunnen leiden tot toename van de bestaande problemen in de sfeer van postorderleveringen.

Volgens de huidige regels van de Zesde BTW-richtlijn zal on line electronic commerce met eindverbruikers leiden tot situaties waarin heffing van omzetbelasting in het land waar de feitelijke consumptie plaatsvindt of waar de consument woont of gevestigd is, niet mogelijk is. Indien deze handelsvorm uitstijgt boven het niveau van randverschijnsel, ontstaat het risico van internationale concurrentieverstoring en van concurrentieverstoring voor gelijkwaardige goederen en diensten die op traditionele (fysieke) wijze worden geleverd.

De fiscale discussie rondom e-commerce heeft ook handelspolitieke aspecten. De Verenigde Staten — vooralsnog leidinggevend op het terrein van electronic commerce — lijken tot nu toe grote weerstand te hebben dit soort transacties jegens buitenlandse consumenten te (laten) onderwerpen aan consumptiebelasting. Toch zijn hier en daar binnen de individuele staten van de VS pleidooien te horen voor het heffen van sales tax op e-commerce. Het is nog niet duidelijk waartoe deze discussie zal leiden. De Europese Commissie is echter standvastig in haar streven het bestemmingslandbeginsel voor on line e-commerce te hanteren, zoals blijkt uit haar voorstel van 7 juni 2000 tot wijziging van de Zesde BTW-richtlijn (in hoofdstuk 15 van dit rapport zal hierop nader worden ingegaan). Wanneer binnen de EU hierover geen unanimiteit wordt bereikt, of in de mondiale handelspolitieke discussie alsnog besloten zou worden het bestemmingslandbeginsel (en daarmee het beginsel van externe neutraliteit) voor deze transacties los te laten, zou dit verstrekkende budgettaire gevolgen kunnen hebben. On-linediensten, verricht vanuit derde landen, zouden bij afname in de EU niet onderworpen worden aan omzetbelasting in de EU en dit zou een kettingreactie teweegbrengen. Ter voorkoming van internationale concurrentieverstoring zou het in dat geval immers onvermijdelijk zijn ook binnen de EU en binnen de individuele lidstaten de on-linediensten niet langer te onderwerpen aan omzetbelasting. Voorts zouden, ter voorkoming van marktverstoring tussen on-linediensten en gelijkwaardige fysieke substituten, de laatste eveneens zonder omzetbelasting moeten worden geleverd. Dit zou een verdere daling van de opbrengst van de omzetbelasting tot gevolg hebben.

11. Overige indirecte belastingen

In dit hoofdstuk zullen de gevolgen voor de overige indirecte belastingen worden behandeld. Dit gebeurt in volgorde van de mate waarin deze belastingen bijdragen aan de opbrengst van de Nederlandse rijksbelastingen.164 Ten slotte zal nog kort worden ingegaan op de belastingen geheven door de lagere overheden.

Volgens de Europese richtlijn met betrekking tot het voor handen hebben en vervoeren van accijnsproducten mogen lidstaten op slechts drie categorieën van producten accijns heffen, te weten minerale oliën, alcohol en tabak. 165Voor ieder van deze categorieën accijnsproducten bestaat een Europese structuurrichtlijn waarin de accijnsproducten zijn gedefinieerd en waarin nadere regels voor heffing en vrijstelling zijn gegeven. Voorts heeft de EU voor iedere categorie accijnsproducten een richtlijn vastgesteld met minimumtarieven die de lidstaten moeten toepassen. Op deze accijnsproducten mogen ook andere bijzondere verbruiksbelastingen worden geheven, mits die van gelijke aard zijn als de omzetbelasting of de accijns. Op andere dan accijnsproducten mogen slechts andere bijzondere verbruiksbelastingen worden geheven, indien deze geen aanleiding geven tot formaliteiten bij het overschrijden van de binnengrenzen van de EU. Deze regelgeving houdt verband met de afschaffing van de fiscale controles aan de Europese binnengrenzen zoals die op 1 januari 1993 heeft plaatsgevonden.

De gezamenlijke accijnzen komen binnen de groep kostprijsverhogende (indirecte) belastingen qua opbrengst op de tweede plaats, na de omzetbelasting.166 De opbrengst van de accijnzen bedroeg in 1998 f 15 795 mln., in 1999 f 16 765 mln. en voor 2000 is de geraamde opbrengst f 17 380 mln. Verdeeld naar accijnsproducten luidt de opbrengstraming voor 2000 (in miljoenen guldens) als volgt:

accijns van lichte olie (benzine) f 7295

accijns van andere minerale oliën f 4700

tabaksaccijns f 3415

bieraccijns f  660

wijnaccijns f  400

Gezien de relatief lage prijselasticiteit van de vraag naar accijnsgoederen (genotsmiddelen en energie) vormen de accijnzen een robuuste inkomstenbron voor de overheid.

De heffing van accijns geschiedt bij uitslag van het accijnsproduct, kort gezegd bij het in het vrije verkeer brengen van het fysieke accijnsproduct binnen een lidstaat. Zolang accijnsproducten (nationaal of internationaal) worden vervoerd tussen specifieke accijnsgoederenplaatsen waarvoor een vergunning is vereist, vindt uitstel van heffing van accijns plaats. Bij uitslag wordt accijns geheven. Hoewel de controle goeddeels langs administratieve weg geschiedt, dient de administratieve vastlegging de fysieke productstromen nauwgezet weer te geven. Bij aankoop van reeds belaste accijnsproducten door particulieren in een andere lidstaat volgt geen teruggaaf van de buitenlandse accijns en vindt geen heffing van accijns in het land van de consument plaats.167 Bij verzending van accijnsgoederen door een leverancier naar een consument in het buitenland dient de leverancier in het land van de consument accijns en omzetbelasting te voldoen via een fiscaal vertegenwoordiger.

Ongeacht of de transactie langs traditionele weg of via e-commerce tot stand komt, het aan- en verkopen van accijnsproducten heeft altijd een fysieke (off-line)levering (uitslag) tot gevolg waarbij de heffing van accijns aanknoopt. Vanuit die optiek brengt een toename van e-commerceleveringen van accijnsgoederen geen nieuwe problemen met zich mee. Hooguit zou het (reeds bestaande) probleem van controle op ‘postorder’leveringen van accijnsgoederen aan particulieren in omvang kunnen toenemen. Waarschijnlijk is dit slechts het geval bij postorderverkopen van wijn die via internet tot stand komen; de financiële gevolgen hiervan voor de opbrengst van de wijnaccijns (in 2000 geraamd op f 400 mln.) lijken niet van betekenende omvang te zijn.

Volgens de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBRv) worden drie belastingen geheven, te weten de overdrachtsbelasting, de assurantiebelasting en de kapitaalsbelasting.168

Overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken, bepaalde rechten waaraan dergelijke zaken zijn onderworpen alsmede enkele daarmee voor die heffing gelijkgestelde zaken. De heffing van overdrachtsbelasting komt toe aan het land waarin de verkregen onroerende zaak is gelegen.

In 1998 droeg deze belasting f 6769 mln. bij aan de opbrengst van de rijksbelastingen, in 1999 wordt dit geschat op f 5645 mln. en voor 2000 is de raming f 5813 mln.

Er is geen sprake van verstoring van neutraliteit al naar gelang de transactie van onroerende zaken via e-commerce of langs traditionele weg tot stand komt; in beide gevallen wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van een fysiek in Nederland gelegen onroerende zaak of daarmee samenhangend recht en wordt de neutraliteit tussen landen of ten opzichte van niet-e-commerce niet beïnvloed. De ontwikkelingen op de terreinen van de informatie- en communicatietechnologie en de globalisering van de economie hebben als zodanig dus geen direct gevolg voor de heffing van overdrachtsbelasting. Wel kunnen indirect effecten optreden, zoals ten gevolge van gewijzigde behoeften aan het gebruik van onroerende zaken en een veranderende mobiliteit van personen, bedrijven en instellingen.

De assurantiebelasting wordt geheven ter zake van verzekeringen waarvan het risico in Nederland is gelegen. Van binnenlands risico is sprake indien de verzekeringnemer in Nederlands woont of is gevestigd. Indien de verzekeringnemer niet in Nederland woont of is gevestigd, is het risico eveneens in het binnenland gelegen indien bijvoorbeeld onroerende zaken, alsmede de roerende zaken die zich daarin bevinden, in Nederland zijn gelegen. Voor motorrijtuigen, schepen en luchtvaartuigen gelden vergelijkbare bepalingen. Ten aanzien van reisverzekeringen is bepaald dat indien de verzekering in Nederland is gesloten en een looptijd heeft van vier maanden of minder, in beginsel Nederlandse assurantiebelasting is verschuldigd.169 Het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 is niet van toepassing op de assurantiebelasting. Het tarief van de Nederlandse assurantiebelasting bedraagt 7%.

De assurantiebelasting heeft in 1998 f 1183 mln opgebracht. Voor 1999 wordt een opbrengst van f 1195 mln verwacht en voor 2000 f 1240 mln.

Op grond van art. 25 WBRv vindt de heffing van assurantiebelasting plaats bij de tussenpersoon, de gevolmachtigde agent, de verzekeraar of de vertegenwoordiger voorzover deze personen in Nederland wonen of zijn gevestigd. Indien geen van deze personen in Nederland woont of is gevestigd, is de verzekeraar verplicht een fiscale vertegenwoordiger in Nederland aan te stellen. Echter, op grond van art. 25(6) wordt de belasting geheven van de verzekeringnemer indien de buitenlandse verzekeraar geen fiscale vertegenwoordiger aanstelt.

De assurantiebelasting wordt geheven ten aanzien van verzekeringen. Ook indien verzekeringen in toenemende mate worden gesloten via e-commerce, hetgeen te verwachten is, zal er altijd sprake zijn van een off-linetransactie. Het maakt immers geen verschil of de polis via de post, de telefoon of de e-mail wordt toegezonden. Bij verzekeringen die via internet worden afgesloten, zal de controle op de afgesloten verzekeringen door in Nederland wonende of gevestigde verzekeringsnemers moeilijker worden, waardoor heffing van assurantiebelasting eenvoudiger kan worden ontgaan. De invloed hiervan op de opbrengst van de assurantiebelasting is echter moeilijk te schatten.

De kapitaalsbelasting wordt geheven ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in in Nederland gevestigde lichamen (verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens). De belasting dient door het lichaam op aangifte te worden voldaan.

De opbrengst van de kapitaalsbelasting bedroeg in 1998 f 667 mln. De verwachte opbrengst in 1999 is nagenoeg gelijk en voor 2000 wordt een opbrengst geraamd van f 605 mln. Gezien het karakter van deze belasting is een directe invloed van e-commerce niet te verwachten. Indirect gevolgen van de toename van e-commerce zijn echter niet uitgesloten, indien lichamen die zich met e-commerce bezighouden om uiteenlopende redenen de voorkeur geven aan andere vestigingslanden dan Nederland.

In Nederland wordt, op basis van de Wet belastingen op milieugrondslag, een zestal belastingen geheven, te weten de regulerende energiebelasting, de belasting op brandstoffen, de afvalstoffenbelasting, de grondwaterbelasting, de leidingwaterbelasting en de belasting op uranium-235.170 Hoewel deze belastingen relatief jong zijn, is hun opbrengst snel toegenomen. In 1998 bedroeg de totale opbrengst f 3703 mln., in 1999 zal die naar verwachting uitkomen op f 4913 mln. en voor 2000 bedraagt de raming f 6738 mln. De verdeling voor 2000 luidt (in miljoenen guldens) als volgt:

regulerende energiebelasting f 4208

belasting op brandstoffen f 1509

afvalstoffen- en grondwaterbelasting f  752

waterbelasting f  269

In het beleidskader van verschuiving van belastingen op inkomen en winst naar belastingen op consumptie en milieu (kortheidshalve aangeduid met de term ‘vergroening’ van het belastingstelsel) is een verdere toename van de opbrengst van deze belastingen (en in de toekomst wellicht nieuwe milieubelastingen) te verwachten.

Gezien de aard van de louter fysieke aanknopingspunten van deze belastingen is geen invloed van e-commerce op de opbrengst van deze belastingen te verwachten. Evenals de accijnzen vormen belastingen op milieugrondslag een relatief robuuste inkomstenbron voor de overheid.

De belasting van personenauto’s en motorrijwielen (BPM) is een bijzondere verbruiksbelasting die qua uitwerking te vergelijken is met een accijns.171 De BPM wordt geheven ter zake van de registratie van een personenauto of een motorrijwiel in het register van opgegeven kentekens (in de zin van de Wegenverkeerswet 1994), dan wel ter zake van de aanvang van het gebruik als personenauto of motorrijwiel door een in Nederland woonachtig natuurlijk persoon in Nederland van de weg (in de zin van de Wegenverkeerswet 1994).172 Belastingplichtig is degene op wiens naam het kenteken is gesteld.173 De belastinggrondslag is de nettocatalogusprijs van het voertuig, gedefinieerd als de in Nederland door de fabrikant of de importeur naar de consument kenbaar gemaakte catalogusprijs verminderd met de daarin begrepen omzetbelasting.174 Het tarief voor personenauto’s bedraagt 45,2%, dat voor motorrijwielen 10,2% tot een nettocatalogusprijs van f 4700 en daarboven 20,7%.

De opbrengst van de BPM in 1998 bedroeg f 5278. De geschatte opbrengst in 1999 is f 5805 en de raming voor 2000 bedraagt f 5744.

Gezien de aanknopingspunten van de BPM, de registratie van het voertuig danwel de aanvang van het in Nederland gebruikmaken van de weg door een in Nederland woonachtig natuurlijk persoon, leidt het (off line) betrekken van personenauto’s en motorrijwielen via e-commerce niet tot het verdwijnen van een aanknopingspunt voor de BPM. Het mag echter niet worden uitgesloten dat de levering van een dergelijk voertuig in de toekomst plaats zal vinden in de vorm van een off-linelevering van het fysieke product (de personenauto of het motorrijwiel) en los daarvan de on-linelevering van de voor het functioneren daarvan noodzakelijke software (zie ook paragraaf 10.4).

Derving van BPM kan in dat geval wellicht worden voorkomen door verplicht te stellen de waarde van deze software te betrekken in de catalogusprijs van het voertuig. De kenbaarheid van die waarde ligt thans nog voor de hand, mede gezien de bekendheid daarvan voor de verzekering van het voertuig. In de toekomst zou dat kunnen veranderen door die waarde on line in het buitenland te verzekeren. Ook zouden automobielfabrikanten de betaling voor de software onderdeel kunnen maken van een meer algemeen (verplicht) onderhoudspakket waarvoor periodieke betalingen moeten worden verricht. In dat geval wordt het tevens moeilijker om de totale (catalogus)waarde, zoals nu reeds in de Wet BPM is voorzien, in voorkomende gevallen via vergelijking te bepalen. Bij een dergelijke ontwikkeling zou een andere maatstaf voor de heffing kunnen worden gevonden in het gewicht of de motorinhoud van de auto. Een verdere aansluiting bij de heffingsmaatstaf van de motorrijtuigenbelasting ligt dan voor de hand.

Motorrijtuigenbelasting (MRB) wordt geheven ter zake van het houden van een personenauto, bestelauto, motorrijwiel of vrachtauto en ter zake van het rijden op de weg met een autobus.175 Zij wordt geheven van degene die bij aanvang van een tijdvak van drie maanden het motorvoertuig houdt. Als aangifte wordt aangemerkt de afgifte van een kentekenbewijs of wijziging van de tenaamstelling van een kentekenbewijs. De tariefstructuur is zeer complex en de hoogte van de tarieven loopt sterk uiteen. Voor personenauto’s kent de wet een onderscheid naar gewicht en brandstof van de auto en naar de provincie waar de houder van het voertuig woont of is gevestigd (ook niet-ingezetenen zijn MRB verschuldigd). Het tarief varieert van f 168 per twaalf maanden voor een in Limburg wonende houder van een personenauto met een gewicht van minder dan 500 kg. rijdend op benzine tot f 10 912 per twaalf maanden voor een in Overijssel wonende (of niet-ingezeten) houder van een personenauto met een gewicht tussen 4951 en 5050 kg. rijdend op lpg.

De opbrengst van de MRB bedroeg in 1998 f 3996 mln., in 1999 f 4407 mln. en voor 2000 luidt de geraamde opbrengst f 4575 mln.

De belasting zware motorvoertuigen (BZM) berust op het in 1994 te Brussel tot stand gekomen verdrag inzake de heffing van rechten voor het gebruik van bepaalde wegen door zware vrachtauto’s.176 In Nederland bestaat deze belasting sinds 1996 en zij wordt geheven ter zake van het gebruik van de autosnelweg met een zwaar motorvoertuig (in de zin van art. 2, onderdeel f, Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994) uitsluitend bestemd voor vervoer van goederenvervoer over de weg, waarvan de maximaal toegestane massa ten minste 12 000 kg. bedraagt. Zij wordt vooraf op aangifte voldaan onder afgifte van een certificaat (het Eurovignet) dat in het voertuig aanwezig moet zijn.

In 1998 bracht de BZM f 203 mln. op, in 1999 f 210 mln. en voor 2000 is de opbrengstraming f 215 mln.

Gezien de aanknopingspunten van deze belastingen, is geen invloed van e-commerce te verwachten op de opbrengst ervan.

In 1998 bedroeg de opbrengst van de invoerrechten f 3634 mln., voor 1999 is de schatting f 3355 mln. en de raming voor 2000 bedraagt f 3260 mln.

In verband met de komst van on line e-commerce en met name de neutraliteit tussen off-line- en on-linelevering van software, data, geluid of beeld, is van belang hoe de regels luiden met betrekking tot de invoer van informatiedragers en de daarop aanwezige software, data, geluid of beeld. Op grond van art. 34 CDW jo art. 167 Toepassingsverordening CDW wordt bij de invoer van informatiedragers die gegevens of instructies (programma’s) bevatten die bestemd zijn voor gebruik in gegevensverwerkende apparatuur, uitsluitend de kosten of de waarde van de drager zelf tot de douanewaarde gerekend. Uitgangspunt hierbij is de overweging dat software een zelfstandig immaterieel goed is, vergelijkbaar met auteursrechten, waarover geen douanerechten dienen te worden geheven. Indien echter sprake is van standaardsoftware of indien de software is geïncorporeerd in een ander goed en uitsluitend ten behoeve van dat goed functioneert, zoals het geval is bij geïntegreerde schakelingen, halfgeleiders en soortgelijke componenten of artikelen (chips) die dergelijke schakelingen of componenten bevatten, maakt de waarde van de software wel deel uit van de douanewaarde van de drager.

Overigens geldt voor de meeste dragers (zoals ponskaarten, harddisks, floppydisks, banden, cd-roms) in de tarieflijst een nultarief. Voor bespeelde (geluid en/of beeld) compactdisks, beeldplaten, cd-roms, videobanden en cassettebandjes geldt echter een invoerrecht van 3,5%.

In dit verband zij opgemerkt dat de grens tussen beeld en geluid enerzijds en software anderzijds, door de ontwikkeling van nieuwe producten met interactieve functies, hoe langer en meer vervaagt.

De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat de toename van on-linelevering van beeld en geluid ertoe kan leiden dat binnen de WTO druk ontstaat om fysieke (off line geleverde) geluids- en beelddragers onder het nultarief te brengen, teneinde een concurrentieverstorende werking ongedaan te maken.

De Provincie-, de Gemeente- en de Waterschapswet bieden de mogelijkheid op grond van belastingverordeningen bepaalde belastingen te heffen. Aldus kunnen door gemeenten onroerendezaakbelastingen worden geheven ter zake van de eigendom en het feitelijk gebruik van onroerende zaken. Een vergelijkbare heffing is mogelijk met betrekking tot niet-onroerende woon- en bedrijfsruimten. Voorts bestaat de mogelijkheid tot heffing van baatbelasting, forensenbelasting, toeristenbelasting, parkeerbelasting, hondenbelasting, reclamebelasting en precariobelasting. Waterschappen kunnen omslagen en waterschapsbelastingen heffen. De lokale overheden kunnen ook bepaalde rechten heffen voor het gebruik van overheidsbezittingen, overheidsvoorzieningen en ter zake van door de overheid verstrekte diensten.

Met de vijf, naar opbrengst gemeten, belangrijkste lokale heffingen was in 1999 het volgende financiële belang (in miljoenen guldens) gemoeid:

onroerendezaakbelastingen f 4425

reinigingsheffingen f 2447

rioolrechten f 1337

waterschapsomslagen f 1130

verontreinigingsheffing f 2045

Deze door de provincies, gemeenten en waterschappen geheven belastingen en rechten sluiten aan bij fysiek waarneembare omstandigheden of bij een bepaalde gerechtigdheid tot een zaak. De ontwikkelingen op de terreinen van de informatie- en communicatietechnologie en de globalisering van de economie hebben als zodanig geen direct gevolg voor de heffing van provinciale en gemeentelijke belastingen. Wel kunnen indirect effecten optreden, zoals ten gevolge van gewijzigde behoeften aan het gebruik van onroerende zaken en een veranderende mobiliteit van personen, bedrijven en instellingen.

12. Winstbelasting

Aan binnenlandse ondernemers die over een in het buitenland gelegen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging beschikken wordt vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting verleend, zodat zij effectief slechts over hun Nederlandse winstbestanddelen belast worden.179 Ook hier kan sprake zijn van binnenlandse ondernemers die hun buitenlandse activiteiten onderbrengen in in het buitenland gevestigde dochtervennootschappen, waardoor, in het algemeen, door de werking van de deelnemingsvrijstelling, deze buitenlandse winst vrijgesteld is van Nederlandse winstbelasting.

Bij het bestuderen van verdwijnende aangrijpingspunten kan sprake zijn van het verdwijnen van vaste inrichtingen en/of vaste vertegenwoordigers van in het buitenland gevestigde ondernemers, danwel van het sluiten van in Nederland gevestigde dochtervennootschappen van buitenlandse ondernemers. Weglekken van winstbelasting kan ook optreden indien binnenlandse ondernemers middels vaste inrichtingen of vaste vertegenwoordigers, danwel buitenlandse dochtervennootschappen vrijstelling claimen van voorheen in Nederland belastbare winst. Ten slotte is denkbaar dat op dit moment binnenlandse ondernemingen (of binnenlandse dochtermaatschappijen van buitenlandse ondernemingen), dankzij de mogelijkheden van e-commerce, besluiten hun vestigingsplaats naar een fiscaal aantrekkelijke locatie te verplaatsen en nog slechts via de technologische mogelijkheden van e-commerce de Nederlandse markt te bedienen.

Het internet in het algemeen en e-commercesystemen in het bijzonder maken het voor ondernemingen eenvoudiger om buitenlandse markten op afstand te bedienen, zonder de noodzaak om in het doelland ook fysiek aanwezig te zijn. Buitenlandse ondernemingen kunnen derhalve gemakkelijker als voorheen zaken doen in Nederland met een verminderde noodzaak om in Nederland een vestiging te openen. Op dit moment is er nog niet echt een ontwikkeling zichtbaar dat buitenlandse ondernemingen bestaande Nederlandse dochterondernemingen, agenten of branches sluiten omdat zij de Nederlandse markt voortaan via e-commerce gaan bedienen. Het is echter zeer goed denkbaar dat dit gaat gebeuren.

Daarnaast doet zich in een aantal branches het verschijnsel van disintermediatie voor, waarbij traditionele tussenschakels in het handelsverkeer niet langer noodzakelijk zijn. Als die intermediairs zich in Nederland bevinden zal dit gevolgen hebben voor de bedrijvigheid in Nederland en daarmee voor de belastingopbrengst. Een voorbeeld is de distributie van muziek. De Nederlandse muziekdistributeurs merken de invloed van de opkomst van het MP3-protocol voor de verspreiding van muziek over het internet goed. Dit effect doet zich voor in de zin dat het gemakkelijker is om illegaal gekopieerde muziek te distribueren180, maar ook doordat muziekproducenten, bandjes etcetera hun muziek via het MP3-protocol gemakkelijk direct aan consumenten ter beschikking kunnen stellen en daarmee de cd-fabrikanten en distributeurs buiten spel kunnen zetten.

Deze zelfde ontwikkeling maakt het voor in Nederland gevestigde ondernemers ook gemakkelijker mogelijk om in het buitenland zaken te doen, zonder dat zij zich aldaar dienen te vestigen. Bovendien schept e-commerce ook mogelijkheden voor nieuwe vormen van dienstverlening in Nederland. Niet vergeten moet worden dat veel e-commerceverkeer ertoe leidt dat goederen in een ander land worden besteld en vervolgens op individuele basis naar de koper moeten worden vervoerd. Met name in de logistieke sector kan dit tot een vergroting van de activiteiten leiden.

Op dit moment lijkt de nadruk bij het grensoverschrijdende e-commerceverkeer vooral te liggen op buitenlandse ondernemingen die zaken doen met inwoners van Nederland. Vooral Amerikaanse ondernemingen hebben een duidelijke voorsprong in het internationaal zakendoen via het internet. In sectoren waarin zij actief zijn met het aanbieden van producten en diensten via e-commerce zullen Nederlandse concurrenten op enig moment het effect van hun virtuele aanwezigheid voelen.

Nederlandse ondernemingen die actief worden in e-commerce en daarvoor buiten Nederland eigen apparatuur plaatsen zullen, op basis van de in hoofdstuk 5 beschreven analyse, slechts in uitzonderingssituaties daar over een vaste inrichting beschikken. Op grond hiervan is vermindering van de effectieve Nederlandse heffingsbevoegdheid niet te vrezen.

Als gevolg van de genoemde analyse komt de nadruk bij e-commercebedrijven te liggen op de woon- of vestigingsplaats. Het zou dan mogelijk zijn voor Nederlandse bedrijven om hun vestigingsplaats te verplaatsen naar een locatie buiten Nederland en daarvandaan de Nederlandse markt te gaan bedienen. Bij afwezigheid van een vaste inrichting in Nederland zou dan heffingsgrondslag uit Nederland wegvloeien. Dit soort ontwikkelingen is mogelijk, maar zoals in hoofdstuk 5.7 is aangegeven, slechts indien sprake is van een werkelijke wijziging van de feitelijke situatie. Slechts als de feitelijke leiding van de onderneming en de hoofdactiviteit uit Nederland zouden vertrekken, kon dit effect zich voordoen. In dat geval is er echter ook realiter niet langer sprake van een Nederlandse onderneming. In de situaties waarbij een onderneming uitsluitend om fiscale redenen zijn vestigingsplaats wenst te verplaatsen, doch niet werkelijk haar activiteiten verplaatst, zal een feitenonderzoek en toepassing van de regels inzake feitelijke leiding, de Nederlandse fiscus haar heffingsbevoegdheid doen behouden. Wel zal de fiscus meer moeite hebben om in een concrete situatie erachter te komen of en zonodig te bewijzen dat er sprake is van een reële verplaatsing of een niet aanvaardbare u-bochtconstructie.

De internationale fiscale ontwikkelingen zijn hiervoor in hoofdstukken 4 en 5 beschreven. Nederland heeft, naar de mening van de commissie terecht, de beleidslijn gekozen dat geen eenzijdige fiscale maatregelen moeten worden genomen en dat Nederland actief zal deelnemen aan internationale discussies op dit terrein. Het probleem van de internationale toewijzing van heffingsjurisdictie is in een globaliserende economie per definitie een wereldwijd probleem. Elke maatregel op dit terrein dient dan ook te worden genomen in samenspraak met ten minste de voor Nederland belangrijkste handelspartners.

De in hoofdstuk 5 beschreven regels inzake internationale toewijzing van heffingsrechten zijn onverkort op Nederland van toepassing. Nederland conformeert zich aan de OESO-interpretatie van de relevante begrippen.

Op het punt van de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid zullen de ontwikkelingen op het terrein van e-commerce met name op de volgende punten nieuwe, vooral praktische, problemen opleveren:

Ten aanzien van punt 1 valt op te merken dat dit met name een praktisch probleem zal zijn indien een buitenlandse ondernemer zich niet zelf hier vestigt maar al zijn Nederlandse activiteiten uitbesteedt aan een of meer Nederlandse dienstverleners. Echter, door middel van onderzoeken bij deze Nederlandse dienstverleners zijn deze buitenlandse ondernemers op te sporen.

Ten aanzien van punt 1 en 2 valt op te merken dat via systematisch speuren op het internet naar op Nederland gerichte aanbiedingen (bijvoorbeeld alle in de Nederlandse taal gestelde aanbiedingen) en nader onderzoek van de ondernemingen die dergelijke aanbiedingen doen, een bestand van mogelijke belastingplichtigen eenvoudig kan worden opgebouwd. Met name ontwikkelingen buiten het fiscale recht op het terrein van de consumentenbescherming zullen in toenemende mate vereisen dat ondernemingen op hun website duidelijkheid verschaffen over hun identiteit en hun bereikbaarheid, alsmede het recht waaronder zij zakendoen. Wel zullen deze ontwikkelingen vergen dat de fiscus haar controlebeleid en de kennis van haar controleambtenaren zal moeten toesnijden op deze ontwikkelingen in de virtuele wereld.

Verwezen wordt naar de uitgebreide bespreking van deze problematiek in hoofdstuk 6.

Bij de vraag of er sprake is van neutraliteit is van belang te bepalen welke situaties men met elkaar gaat vergelijken. Een vraagpunt betreffende de neutraliteit komt op als men kijkt naar de belastingdruk van geheel op de Nederlandse markt gerichte activiteiten welke enerzijds verricht wordt vanuit het buitenland, via e-commerce, zonder dat men beschikt over een vaste inrichting en anderzijds een in Nederland gevestigde onderneming die dezelfde diensten of goederen aanbiedt.

De binnenlandse onderneming kan in een dergelijke situatie geconfronteerd worden met een buitenlandse concurrent die genoegen neemt met een lagere brutowinstmarge omdat bij een lage belastingdruk eenzelfde nettorendement voor haar aandeelhouders wordt bereikt als de binnenlandse onderneming. Als overigens de marktomstandigheden gelijk zijn, en het enige verschil is de locatie van de hoofdzetel, zou gesteld kunnen worden dat sprake is van oneerlijke concurrentie. Een dergelijke situatie kan slechts ongedaan gemaakt worden door te kiezen voor een nieuw nexusbeginsel, dat aansluit bij de aanwezigheid op, of het gebruikmaken van de binnenlandse markt. Zie hierover de discussie in hoofdstuk 5. Deze discussie zal echter onvermijdelijk in internationaal verband moeten worden gevoerd en Nederland zal hierin niet een eigen zelfstandige koers kunnen varen door het globale karakter van deze problematiek.

De belastingopbrengsten op kasbasis181 van de vennootschapsbelasting worden voor het jaar 2000 geschat op ruim f 33 mld. Voor de inkomstenbelasting op ruim f 87 mld. (dit is de totale opbrengst waarin begrepen winst uit onderneming).

De commissie verwacht dat de grootste budgettaire gevolgen zullen voortvloeien uit het wegvallen van een aantal functies in het bedrijfsproces. Met name het verschijnsel van disintermediatie zal ertoe leiden dat bepaalde functies die nu aanwezigheid op de lokale markt vereisten, niet langer ter plaatse vervuld behoeven te worden. Dit zal betekenen dat bepaalde verkoop en after-salesfuncties van buitenlandse ondernemingen die nu nog in Nederland aanwezig zijn uit Nederland zullen wegtrekken. Dat heeft dan gevolgen voor de belastingbasis.

Daar staat echter tegenover dat Nederlandse ondernemingen dergelijke functies in het buitenland niet langer nodig hebben.

Bovendien zullen de e-commerce-ontwikkelingen leiden tot nieuwe functies en taken, en nieuwe vormen van intermediatie. Te verwachten is dat Nederlandse ondernemingen, met name die in de dienstverleningssector werkzaam zijn, zullen proberen hun graantje hiervan mee te pikken.

Er kunnen derhalve effecten optreden in bepaalde sectoren, vergelijkbaar met het wegtrekken van bijvoorbeeld de textielindustrie uit Twente, maar het is evenzeer denkbaar dat nieuwe ondernemingen zich in Nederland zullen vestigen.

De budgettaire effecten zullen met name afhangen van eventuele verschillen in snelheid waarmee buitenlandse en binnenlandse ondernemingen zich zullen aanpassen aan de nieuwe economie en van de snelheid waarmee de ontwikkelingen zich zullen voordoen in bepaalde sectoren.

De Nederlandse aangrijpingspunten zijn momenteel in lijn met de OESO-beginselen. Nederland dient zich te conformeren aan de conclusies van de discussies in OESO-verband, omdat de onderhavige problematiek per definitie internationaal is en een klein land als Nederland het zich niet kan permitteren om uit de pas te lopen met de internationale ontwikkelingen op het terrein van de e-commerce.

De commissie verwacht dat bepaalde sectoren, met name in de tussenhandel, gevoelige klappen zullen krijgen. Daar staan echter vervangende activiteiten tegenover. Negatieve budgettaire gevolgen kunnen zich voordoen als de snelheid waarmee de nieuwe economie zich in Nederland ontwikkelt, achterblijft bij de ontwikkelingen in met name de landen waar ondernemingen zijn gevestigd die momenteel op de Nederlandse markt actief zijn via eigen vestigingen en die goederen en diensten aanbieden welke zich lenen voor e-commerceactiviteiten.

13. Overige directe belastingen

In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de overige directe belastingen. Gezien de aard van deze belastingen en de huidige aangrijpingspunten daarvan is de invloed van de in de voorgaande hoofdstukken beschreven ontwikkelingen op deze belastingen niet of slechts in mindere mate relevant. Een beknopte behandeling volstaat derhalve. Een uitzondering betreft de inkomsten uit arbeid in verband met de eerder gesignaleerde mogelijke gevolgen van de ICT-ontwikkelingen op het verrichten van arbeid.

Onder de huidige inkomstenbelasting en loonbelasting wordt belasting geheven over de inkomsten uit arbeid genoten door inwoners en — grosso modo — niet-inwoners voorzover die inkomsten worden genoten ter zake van het in Nederland vervullen of vervuld zijn van een dienstbetrekking.

Aan binnenlandse belastingplichtigen wordt onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 vermindering van de Nederlandse belasting toegestaan voorzover de arbeid wordt genoten ter zake van binnen het gebied van een andere mogendheid verrichte arbeid. Onder onze verdragen wordt doorgaans vermindering verleend indien de arbeid in de andere staat is verricht en bovendien het verblijf in de andere staat 183 dagen te boven gaat, of de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die inwoner is van de andere staat, dan wel de beloning ten laste komt van die vaste inrichting of van een vast middelpunt dan de werkgever in de andere staat.

Zoals geschetst in paragraaf 2.2. hebben zowel technologische als maatschappelijke veranderingen geleid tot een toenemende mobiliteit van werknemers en een tendens tot individualisering. Ook werd het fenomeen telewerken genoemd als zich lenend voor deeltijdfuncties bij één of meerdere werk- of opdrachtgevers, die in binnen- of buitenland kunnen zijn gevestigd. Al met al werd een grote toename van de arbeidsmobiliteit voorzien: mobiliteit in de zin van het veranderen van werkgever en een daarmee gepaard gaande fysieke — al dan niet de grens overschrijdende — verhuizing en mobiliteit in de betekenis van het verrichten van werkzaamheden buiten een formele dienstbetrekking ten behoeve van binnen- of buitenlandse opdrachtgevers of afnemers van aangeboden diensten. Concreet kunnen de navolgende voorbeelden worden genoemd:

De in hoofdstukken 4 en 5 beschreven internationale ontwikkelingen spitsen zich vooralsnog meer toe op de winstbelasting en de BTW dan op inkomsten uit arbeid, althans voorzover die arbeid niet leidt tot de aanwezigheid van een onderneming in fiscale zin. De reden hiervan is, naar mag worden aangenomen, dat de omvang van de huidige grensoverschrijdende internetwerkzaamheden in een dienstverband met een buitenlandse werkgever nog slechts beperkt is.

Zoals hiervoor in paragraaf 13.1.1 is aangestipt, wordt de inwoner van Nederland belast voor zijn inkomsten uit arbeid in ruime zin, dat wil zeggen zowel voor het uit de dienstbetrekking genoten loon als voor de inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Voor de niet-inwoner leiden niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden, die evenmin zijn verricht in het kader van een onderneming, niet tot in Nederland belastbare inkomsten.

Naar komend recht, de Wet IB 2001, zijn er twee relevante verschillen. Ten eerste zal voor de niet-inwoner tot diens belastbaar inkomen uit werk en woning behoren het belastbaar resultaat uit overige (niet in dienstbetrekking verrichte) werkzaamheden in Nederland. In het kader van telewerken zal deze wijziging materieel echter niet tot veranderingen leiden indien de telewerker zijn werkzaamheden vanuit het buitenland verricht. De buitenlandse telewerker blijft ook onder de nieuwe bepalingen onbelast.

Ten tweede zal in beginsel de fictie gelden dat de buiten Nederland uitgeoefende dienstbetrekking voor een in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige geacht wordt in Nederland te zijn uitgeoefend. Dit betekent dat voor in het buitenland in het kader van ICT-werkzaamheden, al dan niet ter plaatse ingehuurde, werkzame (tijdelijke) werknemers in beginsel een belastingplicht in Nederland ontstaat. Dat zal er naar verwachting in een aantal gevallen toe leiden, dat die situaties evenals het verkrijgen van een vaste inrichting zullen worden vermeden door het tijdig oprichten van een lokale juridische entiteit. Overigens zal de aanwezigheid van een werknemer/freelancer die in zijn woonland werkzaamheden voor een onderneming verricht vanuit een eigen huis in het algemeen niet leiden tot het aannemen van een vaste inrichting van die onderneming in dat woonland, wegens het ontbreken van een aan de onderneming in dat land ter beschikking staande vaste bedrijfsinrichting.182

In onze verdragen mag doorgaans de werkstaat belasten, mits — naast het werken in de werkstaat — aan ten minste één van de drie genoemde voorwaarden wordt voldaan. Is geen sprake van een dienstbetrekking, dan kan het verdragsartikel over zelfstandige arbeid van toepassing zijn. Dit artikel vereist voor belastbaarheid in de werkstaat de aanwezigheid van een vast middelpunt aldaar. Overigens is in de toekomst voor het artikel over zelfstandige arbeid in het OESO-modelverdrag geen plaats. Vallen diensten dan niet onder art. 7 (winst uit onderneming) of art. 15 (niet-zelfstandige arbeid) van een verdrag, dan rest slechts nog het saldoartikel, dat doorgaans heffing uitsluitend aan de woonstaat toewijst.

De toegenomen arbeidsmobiliteit kan in concrete gevallen daadwerkelijk tot verschuiving van de toewijzing leiden van de werkstaat naar de (nieuwe) woonstaat. Zo zal naar huidig recht de werknemer die verhuist naar het buitenland, maar zijn dienstbetrekking tot de in Nederland gevestigde werkgever voortzet in beginsel ophouden uit die dienstbetrekking in Nederland belastbare inkomsten te genieten. Naar toekomstig recht is dat in beginsel anders, zij het dat onder de gebruikelijke verdragsregels Nederland evenzeer het heffingsrecht verliest, zulks nog los van de in de Wet IB 2001 genoemde mogelijkheid tot het aantonen van feitelijke onderworpenheid in het buitenland. Indien het karakter van de inkomsten verandert (dienstbetrekking versus freelance; in Nederland verrichte diensten), leidt dit naar huidig recht tot teloorgang van heffingsmogelijkheden in Nederland (naar toekomstig recht doorgaans alleen in die situaties waarin een verdrag van toepassing is).

Een toename van de internationale arbeidsmobiliteit en van grensoverschrijdende internetwerkzaamheden zal op het punt van de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid naar verwachting extra complicaties opleveren. Dat geldt met name in de situaties waar de arbeidsinkomsten niet aan de heffing van loonbelasting zijn onderworpen, maar ook in de gevallen waar de binnenlandse werkgever onder de nieuwe wetgeving moet aantonen dat zijn (tijdelijke) buitenlandse werknemer voor zijn inkomsten aan enige belasting was onderworpen. Wellicht zal de in het buitenland woonachtige werknemer eerder proberen of in staat zijn belastbaar loon te vermommen als niet-belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden of als door een buitenlandse vennootschap verrichte werkzaamheden. De werkgever zal waar mogelijk eerder geneigd zijn om in het buitenland gebruik te maken van een dochtermaatschappij voor het inhuren van arbeidskrachten.

Indien als gevolg van telewerken en andere ontwikkelingen de arbeidsmobiliteit in beginsel toeneemt, dan kan verstoring van economische keuzen optreden. Uiteraard afhankelijk van het immigratieland, kan verhuizing naar het buitenland gevolgd door telewerken leiden tot afname van de belastingdruk voor de desbetreffende werknemer en derhalve mogelijk tot een lager loon. Bij eenzelfde arbeidsproductiviteit zal de binnenlandse werkgever derhalve eerder kiezen voor de buitenlandse werknemer dan voor de binnenlandse werknemer. Zulks geldt, mutatis mutandis, evenzeer indien de belastingdruk afneemt als gevolg van verandering van het karakter van de relatie.

In 1998 droeg de loonbelasting f 40 993 mln. bij aan de opbrengst van de rijksbelastingen, in 1999 wordt dit geschat op f 47 142 mln. en voor 2000 is de raming f 50 131 mln.

Het laat zich thans zeer moeilijk inschatten wat de budgettaire gevolgen van de toegenomen arbeidsmobiliteit zullen zijn. Zoals in paragraaf 2.2 vermeld, kan uit onderzoek van TNO afgeleid worden dat 20% van de beroepsbevolking zou kunnen telewerken. Als deze 20% besluit dit voortaan vanuit het buitenland te doen, zullen de gevolgen voor de begroting substantieel zijn. Evenzeer als het onwaarschijnlijk is dat deze 20% de koffers pakt, is het waarschijnlijk dat een klein deel daarvan dit wel zal doen.

De in beginsel toegenomen arbeidsmobiliteit kan leiden tot een toename van telewerken vanuit het buitenland. Indien een dergelijke ontwikkeling inderdaad zou optreden, is vermindering van de Nederlandse belastingopbrengst te verwachten, hetzij omdat de diensten niet meer in Nederland worden verricht, dan wel omdat het karakter van de diensten verandert van inkomsten uit dienstbetrekking in freelance-inkomsten. De mate waarin deze ontwikkeling zich zal voordoen, laat zich thans moeilijk inschatten.

Op grond van de Wet IB ’64 worden als winst uit aanmerkelijk belang aangemerkt de reguliere voordelen en de vervreemdingsvoordelen zoals gedefinieerd in art. 20a, lid 1, onderdelen a en b. Voor niet-inwoners leidt winst uit aanmerkelijk belang slechts tot belastingplicht indien de vennootschap in Nederland is gevestigd en de aandelen niet behoren tot het vermogen van een onderneming.

In de Miljoenennota wordt de belastingopbrengst ter zake van winst uit aanmerkelijk belang niet afzonderlijk weergegeven. De totale opbrengst inkomstenbelasting varieert, na verrekening van voorheffingen, van licht positief voor 1998 tot licht negatief (raming resp. begroting) voor 1999 en 2000.

Gezien het karakter van de aanmerkelijkbelangheffing is een directe invloed van e-commerce niet te verwachten. Indirecte gevolgen van relevante sociaal-economische ontwikkelingen, waaronder de toename van de mobiliteit van personen en e-commerce, zijn echter niet uitgesloten indien natuurlijke personen en/of lichamen die zich met e-commerce bezighouden om uiteenlopende redenen de voorkeur geven aan andere woon- c.q. vestigingslanden dan Nederland. Ook biedt e-commerce meer mogelijkheden om een deel van de ondernemingsactiviteiten anders te structureren en/of te verplaatsen naar het buitenland, hetgeen vermoedelijk van invloed zal kunnen zijn op de waardebepaling bij vervreemding van een aanmerkelijk belang. De controle en uitvoerbaarheid van de aanmerkelijkbelangbepalingen wordt in dit opzicht verzwaard door de ICT-ontwikkelingen.

Op grond van art. 24 Wet IB ’64 zijn als inkomsten uit vermogen belast alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben. In de Wet IB 2001 geldt de forfaitaire rendementsheffing.

In de Miljoenennota wordt de belastingopbrengst ter zake van inkomsten uit vermogen niet afzonderlijk weergegeven. De totale opbrengst inkomstenbelasting varieert van licht postief voor 1998 tot licht negatief (raming respectievelijk begroting) voor 1999 en 2000.

Gezien het karakter van deze heffing is een directe invloed van e-commerce niet te verwachten. Indirecte gevolgen van relevante sociaal-economische ontwikkelingen, waaronder de toename van de mobiliteit van personen en e-commerce, zijn echter niet uitgesloten indien natuurlijke personen die zich met e-commerce bezighouden om uiteenlopende redenen de voorkeur geven aan andere woonlanden dan Nederland.

De dividendbelasting treft — via inhouding — degenen die gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen in, en winstbewijzen en winstdelende obligaties van in Nederland gevestigde naamloze en daarmee voor de dividendbelasting vergelijkbare vennootschappen.

In 1998 droeg de dividendbelasting f 4266 mln. bij aan de opbrengst van de rijksbelastingen, in 1999 wordt dit geschat op f 5030 mln. en voor 2000 is de raming f 4655 mln.

Ook is denkbaar dat als gevolg van het proces van disintermediatie (zie paragraaf 12.2) in Nederland gevestigde dochtervennootschappen van buitenlandse multinationals zullen worden opgeheven, dan wel dat nieuwe dochtervennootschappen niet zullen worden opgericht. De gevolgen daarvan voor de dividendbelasting zullen dan doorgaans beperkt zijn tot die gevallen waarin een door de Nederlandse dochtervennootschap uitgekeerd dividend genoten zou zijn door een buiten de Europese Unie gevestigd lichaam. Zelfs in dat geval bestaat veelal recht op vermindering van de Nederlandse dividendbelasting tot 5%.

Voor de kapitaalsbelasting wordt verwezen naar paragraaf 11.2 waar deze belasting werd behandeld onder de Belastingen van rechtsverkeer.

De heffing van successie- en schenkingsrecht grijpt in hoofdzaak aan bij de verkrijging van iemand die — al dan niet door wetsduiding — inwoner van Nederland is. Een uitzondering betreft het recht van overgang.

In 1998 droeg het successierecht f 2468 mln. bij aan de opbrengst van de rijksbelastingen, in 1999 wordt dit geschat op f 2765 mln. en voor 2000 is de raming f 2833 mln.

Gezien het karakter van deze heffingen is een directe invloed van e-commerce niet te verwachten. Indirecte gevolgen van relevante sociaal-economische ontwikkelingen, waaronder de toename van de mobiliteit van personen en e-commerce, zijn echter niet uitgesloten indien natuurlijke personen die zich met e-commerce bezighouden om uiteenlopende redenen de voorkeur geven aan andere woonlanden dan Nederland.

DEEL IV. TOEKOMST

14. Alternatieven

In de opdracht aan de commissie wordt tevens de vraag gesteld of de verschillende ontwikkelingen op sociaal-economisch terrein en de diverse maatschappelijke veranderingen om andere aangrijpingspunten voor de belastingheffing vragen. In dat verband wordt verzocht de denkrichtingen te inventariseren die nodig lijken om de belastingheffing in de 21e eeuw mogelijk te maken.

In de voorgaande hoofdstukken zijn de Nederlandse belastingen beoordeeld op basis van het toetsingskader zoals geformuleerd in deel 2 van dit rapport. Dat kader werd opgesteld naar aanleiding van de gesignaleerde ontwikkelingen en de betekenis daarvan voor de huidige belastingheffing. Daaruit is gebleken dat er zowel bij de directe als bij de indirecte belastingen knelpunten zijn gesignaleerd die twijfel doen rijzen of het bestaande fiscale stelsel wel opgewassen zal blijken tegen de snelle ontwikkelingen van e-commerce en de nieuwe economie. Deze knelpunten betreffen onder andere het behoud c.q. het herstel van de neutraliteit van de belastingen, het behalen van een gewenste budgettaire opbrengst en een verbetering van de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van de belastingheffing over e-commerceactiviteiten. Een andere niet minder belangrijke reden betreft het voorkomen dat verschillende landen onafhankelijk van elkaar overgaan tot het treffen van allerlei fiscale maatregelen op nationaal niveau. Maatregelen die internationaal niet of niet voldoende zijn afgestemd waardoor de kans op dubbele belasting toeneemt. Van dergelijke acties mag bovendien een remmende invloed worden verwacht op de verdere ontwikkeling van allereerst e-commerce, maar wellicht ook op de modernisering van de traditionele handelsstromen zoals bijvoorbeeld het internationale op ICT gebaseerde goederen- en dienstenverkeer tussen ondernemingen.

De actuele internationale uitwisseling van gedachten in OESO-verband over de wijze waarop de belastingheffing over e-commerce gestalte moet krijgen, gaat vooral uit van de wens en de hoop dat een en ander kan worden opgelost binnen de bestaande internationale uitgangspunten.

Maar ook indien het fiscale stelsel op het punt van de directe belastingen aanpasbaar is, zal goede nota moeten worden genomen van de sterk toenemende mobiliteit van een aantal handelsactiviteiten, waaronder de huidige verkoopfuncties. E-commerce zal een aanjager blijken van de belastingconcurrentie tussen landen. In de G7-landen, de OESO en de EU worden initiatieven genomen om de strijd aan te gaan met wat deze landen zien als schadelijke belastingconcurrentie. Al naar gelang de mate van succes van deze initiatieven, waarbij niet moet worden vergeten dat ook de overige landen in de wereld hierbij moeten worden betrokken, zal de toegenomen druk van e-commerce meer of minder beheersbaar blijken. Een tweede zorg betreft de vraag of handhaving van de huidige uitgangspunten niet zal leiden tot een dermate grote verschuiving van opbrengsten, namelijk van bron- naar vestigingsplaatslanden c.q. van e-commerce-importerende naar -exporterende landen, dat sommige landen daarom niet met een dergelijke oplossing zullen instemmen. Vooral voor de derdewereldlanden zou dit een punt kunnen worden. Een begin hiervan is te zien in de reacties van een aantal landen tijdens een bijeenkomst van de Internationale Kamer van Koophandel (ICC) in 1997 in New Delhi, India. Een vergelijkbaar beeld komt op uit de uiteenlopende reacties van verschillende nationale IFA-afdelingen in de afsluitende samenvatting op het rapport van Doernberg/Hinnekens. Dit rapport ‘Electronic Commerce and International Taxation’ kan als een standaardwerk op dit terrein worden beschouwd.

Met betrekking tot de indirecte belastingen is er nog meer aanleiding voor zorgen. Met name voor een adequate heffing van omzetbelasting over internationale b2c-transacties van on-linediensten moet internationaal nog de nodige overeenstemming worden bereikt. Gegeven de verwachte groeicijfers voor dergelijke transacties dreigt hierdoor zowel een neutraliteitsprobleem als ook een budgettair probleem te ontstaan. Hoewel op dit terrein in de EU en de OESO hard wordt gewerkt aan mogelijke oplossingen, is de uitkomst daarvan op dit moment nog ongewis.

In het licht van het vorenstaande is derhalve een inventarisatie en nadere beoordeling van mogelijke alternatieve vormen van belastingheffing of andere aangrijpingspunten gewenst.

Gezien het grensoverschrijdende karakter van de gesignaleerde ontwikkelingen en problemen, ligt het in de lijn der verwachting dat alternatieve vormen van belastingheffing of een wijziging van bestaande aangrijpingspunten een internationale inbedding behoeven. Daartoe is samenwerking tussen alle betrokken partijen nodig en onvermijdelijk. Het internationale kader als toetsingscriterium, de vraag naar de haalbaarheid in de zin van de kans op internationale consensus, is daarom bij de beoordeling van de alternatieven van bijzondere betekenis. Dat betreft in dit verband niet zozeer een wetenschappelijke fiscaal technische beoordeling, maar meer een inschatting van de internationale politieke haalbaarheid van de alternatieven. Een alternatief met een theoretisch perfecte oplossing verliest immers elke glans indien het niet tevens uitzicht biedt op een internationale acceptatie.

In dit hoofdstuk wordt een aantal alternatieven, mede als denkrichtingen voor de toekomst, geïnventariseerd en beoordeeld. Dit betreft in eerste instantie de alternatieven en gedachten zoals die inmiddels in de litteratuur en de genoemde rapporten naar voren zijn gebracht. Een belangwekkend overzicht van de in theoretisch opzicht mogelijke benaderingen van de bestaande internationale allocatieregels is te vinden in het genoemde werk van Doernberg/Hinnekens. Daarin worden ook enkele concrete op internet gebaseerde alternatieven besproken.

Niet alle gepresenteerde andere vormen van belastingheffing zijn gericht op de oplossing van de gesignaleerde fiscale problemen. Problemen op het terrein van de bestaande internationale allocatieregels, de uitvoerbaarheid of controleerbaarheid van de belasting, de verstoring van de neutraliteit of de verwachte budgettaire aspecten. Sommige alternatieven hebben een andere oorsprong en bedoeling.

Vervolgens wordt in het kader van het zoeken naar fiscale alternatieven in een aparte paragraaf aandacht besteed aan enkele gedachten, die in de commissie aan de orde zijn gekomen. Dit betreft gedachten op basis van de bevindingen zowel in dit rapport als die welke tot uitdrukking komen in het werk van Doernberg/Hinnekens, waaronder tevens de afsluitende samenvatting van de uiteenlopende reacties op dit werk.

Het denken over een eventueel alternatief vormt een goed kader waarbinnen een denkrichting voor de belastingheffing in de toekomst ontwikkeld kan worden.

Naar aanleiding van de ontwikkelingen in de ICT-sector zijn er in de afgelopen jaren diverse suggesties en aanbevelingen gedaan op fiscaal terrein. De alternatieven, zoals in overheidsrapporten en in de literatuur gepresenteerd, kunnen worden verdeeld in alternatieven die in een of andere vorm zijn gebaseerd op de ICT-ontwikkelingen in het algemeen en maatregelen die meer specifiek op e-commerce zijn gericht. Daarnaast is er nog een aantal overige suggesties voor een heffing in verband met de verwachte budgettaire nadelen van e-commerce. Zij worden in deze paragraaf ook in die volgorde behandeld.

Dit onderscheid is in het kader van het rapport mede van belang in verband met de gewenste neutraliteit van belastingen. Dat betreft met name de vraag of die alternatieven de concurrentieverstorende invloed van e-commerce geheel of gedeeltelijk kunnen opheffen. In beginsel lijkt dat laatste voor de huidige belastingen alleen mogelijk door betere heffingsmogelijkheden in de praktijk waarmee ook de elektronische handel kan worden belast. Indien dat niet geheel of gedeeltelijk mogelijk is, zou de concurrentieverstorende werking kunnen worden opgeheven of gemitigeerd door een speciaal op e-commerce gerichte compenserende belasting. Mocht ook dat geen uitkomst kunnen bieden, dan zou de neutraliteit kunnen worden hersteld door een geheel nieuwe vorm van belastingheffing die zowel voor e-commerce geldt als voor de bestaande traditionele vormen van zakendoen.

Een aantal van de alternatieven wordt onderstaand kort toegelicht en beoordeeld op basis van het in deel II besproken toetsingskader. Dat betreft onder meer de betekenis in verband met de internationale toewijzingsregels, de uitvoerbaarheid en controlemogelijkheden, de mate waarin met die alternatieven de huidige concurrentieverstorende werking teniet wordt gedaan en de vraag naar de veronderstelde internationale haalbaarheid.

De term bit-tax werd al in 1994 gebruikt in een rapport voor de Club van Rome, maar heeft daarna vooral bekendheid gekregen door een rapport van een adviesgroep van de Europese Commissie. Deze adviesgroep van onafhankelijke deskundigen, onder leiding van prof. Soete van de Universiteit van Maastricht, bracht in 1996 een rapport uit over de sociale en maatschappelijke aspecten van de informatiemaatschappij onder de titel ‘Naar een Europese Informatiemaatschappij voor ons allen’. In dit rapport wordt een onderzoek aanbevolen naar de haalbaarheid van een bit-tax, een belasting op elektronische gegevensoverdracht. Een bit werd in hoofdstuk 3, paragraaf 3.1.2 aangeduid als de kleinste technische eenheid, in computertaal een 0 of een 1, voor het elektronisch opslaan en doorgeven van informatie.

Door de adviesgroep wordt gedacht aan een belasting op basis van de intensiteit van de elektronische gegevensoverdracht, waarbij het aantal bits of bytes (groepje van 8 bits dat tezamen een letterteken vormt) een goede graadmeter zou zijn voor de intensiteit van de overdracht. Deze transmissiebelasting zou de huidige belastingen (BTW) op immateriële goederen en diensten moeten vervangen, omdat de toegevoegde waarde van informatie- en communicatiediensten geen hanteerbare maatstaf is voor het heffen van belasting. Uitvoeringstechnisch zou een dergelijke belasting betekenen dat alle communicatieapparatuur moet worden voorzien van een soort teller die het aantal bits of bytes registreert (wat bijvoorbeeld het computerprogramma Windows bij gebruik van een modem overigens nu al doet). De suggestie van de adviesgroep was om de opbrengst van deze belasting in de EU te gebruiken voor de financiering van het socialezekerheidsstelsel in Europa.

Het voorstel voor een nader onderzoek naar een bit-tax is onder meer door de Europese Commissie niet erg enthousiast ontvangen en heeft vooralsnog geen verdere opvolging gekregen. Het past ook niet in het huidige streven om de verdere ontwikkeling van e-commerce zoveel mogelijk te stimuleren. Wel heeft de ontwikkelingsorganisatie van de Verenigde Naties (UNDP) in 1999 een bit belasting aanbevolen als financieringsmiddel om het gebruik van de informatie- en communicatietechnologie in ontwikkelingslanden te stimuleren. Met de opbrengst van die belasting uit de rijkere landen zou kunnen worden voorkomen dat de kloof die thans als gevolg van de ICT-ontwikkelingen ontstaat tussen rijke en arme landen, alsmaar groter wordt.

Voor het onderwerp van dit rapport lijkt vooral van belang dat een bit-tax in beginsel de relatie met de waarde van een transactie of de daarmee behaalde winst volledig loslaat. Daarmee kan een bit-tax geen echte oplossing bieden voor de huidige concurrentieverstorende werking van e-commerce ten opzichte van de traditionele wijze van zakendoen. Er wordt in dit opzicht dus niet voldaan aan de neutraliteitseisen van het toetsingskader. Ook een bezwaar is dat de bit-tax geen aansporing vormt voor het gebruik van internet, terwijl de meeste landen dat met het oog op de toekomst juist willen aanmoedigen. Binnen de huidige internationale toewijzingsregels lijkt een bit-tax niet zonder meer realiseerbaar, daarvoor zou een aanpassing van die regels nodig zijn. Ook voor wat betreft de controleerbaarheid en uitvoerbaarheid rijzen nog de nodige vragen, nu de gedachten over een bit-tax nog niet verder zijn uitgewerkt en zich inmiddels diverse nieuwe ontwikkelingen aanbieden via communicatiesatellieten en de mobiele telefoon. De bit-tax zou bij gebrek aan beter wel een mogelijkheid kunnen openen voor een additionele belastingopbrengst ter compensatie van verminderde budgettaire opbrengsten als gevolg van e-commerce. Zoals reeds is gebleken, is de internationale haalbaarheid van deze gedachten vooralsnog echter nauwelijks aanwezig. Interessant aan de suggestie van de UNDP voor het introduceren van een bit-tax is, dat langs deze weg naar verwachting vooral ook de landen die thans nadelen ondervinden van e-commerce op enigerlei wijze kunnen worden gecompenseerd.

Ook voor een belasting op elke aansluiting op het internet geldt het hiervoor genoemde bezwaar van het niet-voldoen aan de neutraliteitseis. Elke relatie met de waarde van of winst behaald met internettransacties ontbreekt. Als zodanig kan een aansluitingsheffing niet als een alternatief gelden voor de huidige belastingen. Voor een dergelijke heffing zijn de internationale toewijzingsregels niet relevant, omdat het invoeren daarvan een lokale of nationale aangelegenheid is die alleen de inwoners van het eigen land treft. De heffing zou een additionele belastingopbrengst kunnen genereren en om die reden uit budgettair oogpunt interessant kunnen zijn, maar staat weer haaks op het streven om internet en e-commerce te stimuleren.

Het vorenstaande geldt eveneens voor een belastingheffing telkens wanneer toegang tot het internet wordt gezocht. De huidige communicatiemogelijkheden maken het bovendien mogelijk dat ieder vrijwel doorlopend op het internet is aangesloten, hetgeen zou vragen om een heffing op het gebruik van het net in plaats van het verkrijgen van toegang tot het net. Dan zijn we weer terug bij een of andere vorm van een bit-tax.

Een extra heffing op de aanschaf van een personal computer of daarmee verband houdende hardware voldoet om dezelfde redenen niet om in aanmerking te kunnen komen voor een alternatief ten opzichte van de gewenste belastingheffing over e-commerce. Nieuwe technieken maken overigens de toegang tot internet ook mogelijk zonder een pc. Een extra heffing op de producten waarmee toegang tot internet kan worden verkregen, past niet binnen het beleid om het gebruik van internet te stimuleren. De huidige tendens gaat dan ook eerder in de omgekeerde richting, in plaats van een extra heffing een fiscale subsidie op de aanschaf van deze producten. De gemeente Brussel heeft wel eens de invoering van een beeldschermenbelasting overwogen, maar die heffing is er uiteindelijk niet gekomen.

Voor een belasting van internet toegangverschaffers op basis van het aantal aangeslotenen, het verlenen van toegang tot het net of het gebruik dat daarvan wordt gemaakt, gelden overeenkomstige bezwaren als bij de hiervoorgenoemde internetaansluitings- en toegangsheffing. Een heffing op het niveau van de internetprovider kan als een variant op deze belastingen worden gezien. Ook deze heffing kan niet als een alternatief worden aangemerkt.

Een heffing op de financiële transacties via internet sluit voor wat betreft e-commerce in elk geval aan bij de waarde van de onderliggende transactie. Maar hiermee zouden ook alle overige financiële transacties worden getroffen, zoals de aan- of verkoop van effecten, het verrichten van betalingen voor off-linetransacties, etcetera. Een algemene belasting op alle betalingen kan daarom, ondanks de mogelijke eenvoud van de heffing, geen oplossing bieden. Voor een tot e-commerce beperkte transactiebelasting ontbreken de benodigde gegevens. Wanneer wel een splitsing in de diverse transacties tot stand kan worden gebracht, biedt een belasting op basis van de financiële transactie nog geen voldoende aangrijpingspunt voor de winstbelasting.

De transactiebelasting heeft een zekere relatie met de hierna onder 14.1.4 behandelde Tobin-tax, die een heffing op valutatransacties inhoudt.

In hoofdstuk 3 werd melding gemaakt van een patentaanvraag in de US voor een softwaresysteem op basis waarvan bij elke internetaankoop onmiddellijk de verschuldigde sales tax kan worden vastgesteld. Deze belasting wordt vervolgens bij de consument, bij elke aankoop, geheven en via de creditcardorganisatie rechtstreeks afgedragen aan de betreffende lokale overheid. De leverancier van de producten en diensten heeft hierbij geen enkele bemoeienis meer. Dit systeem, speciaal ontworpen voor transacties binnen de US en de aldaar geheven sales tax door de verschillende staten, zou volgens de bedenkers ervan ook kunnen worden uitgebreid tot alle internationale transacties. Het vergt een nauwe samenwerking met de creditcardondernemingen en voorts met alle financiële instellingen die bij de afwikkeling van financiële transacties betrokken kunnen zijn.

In dit verband kan tevens worden verwezen naar een in 1999 gepubliceerd meer gedetailleerd voorstel voor een dergelijke inhoudingsbelasting op elektronische handelstransacties voorzover deze ook resulteren in een betalingstransactie.183

Met een dergelijk systeem wordt in elk geval in vergaande mate tegemoetgekomen aan de wens tot herstel van de belastingneutraliteit. Een ander belangrijk voordeel en extra stimulans voor de ontwikkeling van e-commerce is gelegen in het feit dat de e-commerce-ondernemer langs deze weg zou kunnen worden gevrijwaard van vele lokale fiscale verplichtingen in de wereld. Bij de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid op mondiaal niveau moeten echter vooralsnog belangrijke vraagtekens worden geplaatst. In dit licht bezien lijkt een vrijwaring van fiscale verplichtingen voor de ondernemer een opmerkelijke stap, indien hij daarmee zonder fiscale consequenties zou kunnen voldoen aan alle wensen van de consument bij de afwikkeling van een transactie. Indien de problemen op dit terrein in de toekomst zouden kunnen worden opgelost verdient een dergelijk of vergelijkbaar systeem echter alle aandacht, mede omdat vrijwel alle OESO-landen inmiddels in enigerlei vorm een BTW kennen (met als grote uitzondering de Verenigde Staten) en een BTW-systeem beter controleerbaar is.

Indien e-commerce niet op effectieve wijze kan worden belast komt de vraag aan de orde of de levering van vergelijkbare producten en diensten via de traditionele handelskanalen niet zou moeten worden vrijgesteld van belasting, wanneer daarmee de huidige concurrentieverstoring ongedaan kan worden gemaakt. Voor de omzetbelasting zou dat de toepassing van het nultarief betekenen, omdat anders in het heffingssysteem de vooraftrek niet kan worden gerealiseerd. De afbakening van vrij te stellen en niet vrij te stellen goederen en diensten zal waarschijnlijk lastig blijken, zeker gezien de snelle veranderingen in het e-commercetraject, waaronder de reeds eerder gesignaleerde problematiek met betrekking tot de gecombineerde transacties en de samengestelde producten. Ook de controle en uitvoerbaarheid van de wetgeving komt daarmee in het geding.

Een vrijstelling van alle vergelijkbare producten en diensten heeft vanzelfsprekend ook budgettaire gevolgen. Voorzover deze gevolgen beperkt zouden blijven tot de indirecte belastingen en het pakket aan vrij te stellen bestedingen aan zekere grenzen kan worden gebonden, lijkt deze oplossing voor een situatie waarin internationale overeenstemming uitblijft, niet geheel te kunnen worden uitgesloten. De haalbaarheid hangt dan vooral af van de mogelijkheid om de gederfde inkomsten via een andere heffing te compenseren of de overheidsuitgaven overeenkomstig te verminderen.

Door een ruimere interpretatie van verdragsbegrippen en kwalificatievraagstukken zou de belastingplicht voor de winstbelastingen met betrekking tot e-commerce wel tussen landen kunnen verschuiven om een zeker deel van de heffingsrechten te behouden voor bronlanden (e-commerce importerende landen). Aan deze oplossing kleven echter ook grote bezwaren. Allereerst is het maar de vraag of die landen zonder sterk toegenomen internationale samenwerking daadwerkelijk in staat zullen zijn om hun heffingsrechten met controle en invordering waar te maken. Voorzover dat het geval zou blijken, komt de vraag op of hiermee niet nieuwe risico’s voor dubbele heffing ontstaan. Gegeven het feit dat veel e-commerce-ondernemingen in de beginfase alleen maar verliezen maken is de mogelijkheid van een volledige verrekening van deze verliezen van groot belang, om niet nodeloos nieuwe belemmeringen te creëren voor startende e-commerce-ondernemingen. Doernberg stelde daarom voor om verlieslijdende, althans niet voldoende winstgevende, ondernemingen een optie te verlenen om in het bronland te opteren voor gewone belastingheffing.184

De commissie heeft enige vrees, dat individuele landen en/of handelsblokken bij ontstentenis van internationale consensus toch voor dergelijke opties zullen kiezen.

Bij overige alternatieven wordt meestal gedacht aan een verhoging van bestaande heffingen of het invoeren van nieuwe belastingen en heffingen. In eerste instantie gaat het hierbij om alternatieven gericht op het verkrijgen van een belastingopbrengst ter compensatie van de mogelijke negatieve budgettaire gevolgen van e-commerce.

Een verhoging van de BTW-tarieven (waarbij ook aan het verlaagde tarief en de tariefsindeling van verschillende goederen en diensten kan worden gedacht) lijkt, naast een verdere vergroening van het Nederlandse belastingstelsel het meest voor de hand te liggen. Een BTW-verhoging op de traditionele goederen en diensten vergroot echter de concurrentieverstoring ten opzichte van e-commerce.

Voorts de verhoging van lokale heffingen, afschaffen van de hypotheekaftrek, invoering van een poll tax, etcetera. Een lager niveau van de overheidsuitgaven komt vanzelfsprekend ook als compensatiemaatregel in aanmerking.

Wat compenserende maatregelen betreft, kan ook worden genoemd de opheffing van de accijnsvrijstelling voor kerosine (internationaal luchtverkeer). Het is nu reeds beleid van onder andere de Nederlandse regering om hier internationaal voor te pleiten, mede omdat dit past in de internationale milieudoelstellingen tot het terugdringen van CO2. Voor de invoering van een dergelijke heffing zouden evenwel wereldwijde overeenstemming en de wijziging van bijna 300 bilaterale luchtvaartverdragen noodzakelijk zijn.

De neutraliteit van de huidige belastingen wordt met dit soort alternatieven echter niet hersteld, tenzij deze alternatieven als vervanger van de bestaande concurrentieverstorende heffingen in aanmerking zouden kunnen komen. Ook in dat geval kan slechts van een echt alternatief worden gesproken, indien die geheel nieuwe belasting in internationaal verband acceptabel en uitvoerbaar is.

Een ander internationaal alternatief betreft een heffing op valutatransacties, de zogenoemde Tobin-tax. Deze belasting is genoemd naar de Nobelprijswinnaar voor economie uit 1981 James Tobin, die het voorstel formuleerde in een lezing in Princeton in 1972. De oorspronkelijke gedachte berustte op de idee, dat het uit een oogpunt van monetair beleid nuttig zou zijn om de volatiliteit van internationale valutamarkten wat te temperen. Dat zou volgens Tobin kunnen door een heel lichte heffing op valutatransacties die gegeven het lage tarief geen belemmering kan opleveren voor het langetermijnkapitaalverkeer, maar wel een rem zou zetten op een al te veelvuldig kortetermijnkapitaalverkeer. Dat met deze heffing ook een opbrengst zou worden gegenereerd was in eerste instantie een prettig bijeffect, dat de mogelijkheid gaf om bijvoorbeeld de VN-instellingen en/of ontwikkelingssamenwerking te financieren.

De Tobin-tax is vanaf het begin een omstreden idee geweest, dat voornamelijk tussen economen is bediscussieerd. Een standaardwerk is de bundel ‘The Tobin Tax, Coping with Financial Volatility’.185 Het slothoofdstuk noemt drie argumenten voor een Tobin tax:

Daartegenover staan drie mogelijke bezwaren:

Interessant is dat de auteurs constateren dat de haalbaarheid van een Tobin-tax meer op het terrein van de politiek dan van de (heffings)techniek ligt. Daarbij is de internationale aanvaardbaarheid een belangrijk punt. In de publieke discussie komt de Tobin-tax steeds weer op tafel wanneer er een internationale valutacrisis is. Op de wat langere termijn blijft daarmee de Tobin-taxgedachte wellicht toch nog interessant als mogelijke alternatieve heffing ter compensatie van nadelige budgettaire gevolgen van e-commerce. Het is duidelijk dat de Tobin-tax niet voldoet aan de wensen van neutraliteit in de zin van het opheffen of voorkomen van de concurrentieverstoring als gevolg van e-commerce.

In het al vaker genoemde werk van Doernberg/Hinnekens186 wordt een alternatief voorgesteld ter compensatie van de e-commerce importerende landen voor het gemis aan belastingopbrengsten als gevolg van e-commerce.

Het alternatief gaat uit van een inhoudingsbelasting op alle betalingen door een onderneming van de ene (importerende) staat aan een andere staat, indien en voorzover de betaling leidt tot een verlaging van de belastbare bases in de eerste staat. Het gaat hierbij om alle betalingen, waaronder royalty’s, interest, aankopen welke de kostprijs van producten verhogen, etcetera, ongeacht of deze betalingen verband houden met e-commerce. Betalingen aan het buitenland door consumenten voor (e-commerce)aankopen vallen niet onder de heffing , omdat deze niet leiden tot aftrekbare bedragen. Indien dat wel zou zijn, bijvoorbeeld voor betaalde rente, moeten ook zij belasting inhouden om de aftrekbaarheid te verzekeren. De ingehouden belasting, waarbij bij wijze van voorbeeld een percentage van drie wordt genoemd, zou bij de ontvanger moeten leiden tot een verrekening ter vermijding van dubbele belasting. De compensatie wordt aldus verleend door de exporterende landen. Indien de ontvanger niet aan verrekening toekomt door bijvoorbeeld een te lage winst op de transactie zou hij de mogelijkheid moeten krijgen om in de andere staat alsnog een aangifte te doen om de niet verrekenbare heffing terug te kunnen krijgen.

Voordeel van de compensatie geachte die aan dit voorstel ten gronde ligt is, dat e-commerce importerende landen naar verwachting eerder bereid zullen zijn om internationaal een consensus te bereiken over de wijze waarop e-commerce moet worden belast. In dit geval voor de winstbelasting in het exporterende land, conform de gedachten die hieromtrent ook binnen de OESO zijn opgekomen. De importerende landen zijn in deze situatie voor het effectueren van de heffing niet afhankelijk van de andere landen voor informatie vanuit die landen.

Als nadeel moet worden gesignaleerd dat het voorstel geen oplossing betekent voor de concurrentieverstorende werking van e-commerce. Daar is het ook niet op gericht. Dat geldt met name nu aankopen door consumenten niet door enige heffing worden getroffen. Dat laatste houdt tevens in dat er geen enkele relatie is met het werkelijke budgettaire nadeel dat door e-commerce in een bepaald land ontstaat. Dat wil zeggen dat een exporterende staat ook een volledige ‘compensatie’ geeft in geval er niet of nauwelijks sprake is van e-commerce-export naar dat land en er om die reden ook eigenlijk geen aanleiding voor een compensatie is. Indien het de bedoeling is dat bij het vaststellen van het inhoudingspercentage ook rekening wordt gehouden met een gemis aan bijvoorbeeld omzetbelasting, dan verrekent de exporterende staat de gemiste buitenlandse omzetbelasting met de eigen vennootschapsbelasting. Anderzijds zullen importerende landen, die in een situatie komen te verkeren waarin de omvang van buitenlandse e-commerce met de eigen consumenten de omvang van overige importen overstijgt, onvoldoende compensatie krijgen. Het gaat hier om een relatieve verhouding tussen beide grootheden. Bij een inhoudingsbelasting van 3% over overige importen en een gemiste opbrengst van 23% (20% omzetbelasting en 3% winstbelasting) over e-commerce-aankopen door consumenten, zal het bedrag aan overige importen bijna achtmaal hoger moeten zijn.

De diverse alternatieven zoals hiervoor aan de orde gekomen bieden in het algemeen geen oplossing voor de concurrentieverstorende werking van e-commerce en moeten om die reden worden afgewezen. Ook bij de uitvoerbaarheid kunnen in een aantal gevallen de nodige vraagtekens worden gezet. Vooralsnog lijkt langs deze weg geen echt aantrekkelijk alternatief geformuleerd te kunnen worden voor het zoeken naar een internationaal aanvaardbare oplossing op basis van de huidige uitgangspunten van het fiscale stelsel, zoals de OESO op dit moment onderneemt. Daarmee is echter nog niet gezegd dat er geen enkel alternatief denkbaar is voor de huidige OESO-aanpak. Onderzocht zou nog moeten worden of een meer fundamentele benadering van de problematiek mogelijkheden biedt.

Wat de concurrentieverstorende werking van e-commerce betreft lijken specifiek op e-commerce gerichte heffingen nog het meeste uitzicht te kunnen bieden op een potentiële oplossing in de toekomst, indien de uitvoeringstechnische problemen daarbij kunnen worden opgelost.

Ook binnen de commissie is gezien de voorgaande bevindingen en conclusies aandacht besteed aan mogelijke alternatieve vormen van belastingheffing. Bij het zoeken naar andere oplossingen voor de gesignaleerde problemen is de vraag opgekomen of er bepaalde wensen, aandachtspunten of randvoorwaarden kunnen worden geformuleerd waaraan een fiscaal alternatief in beginsel zou moeten voldoen. In dat kader heeft de commissie gekozen voor een aanpak waarbij de bestaande situatie niet als uitgangspunt is genomen voor eventuele wijzigingen, maar is meer getracht om de vraag te beantwoorden hoe een belastingstelsel er uit zou kunnen zien in een wereld met een alsmaar groeiende ICT en e-commerce.

De huidige problematiek bij de belastingheffing over e-commerce is vooral het gevolg van een gebrek aan informatie en aangrijpingspunten voor de heffing. Die problemen lijken alleen te kunnen worden opgelost met behulp van een intensieve samenwerking tussen de betrokken partijen. Daarvoor is primair een bereidheid tot samenwerking vereist en dat veronderstelt weer dat er een internationale consensus kan worden bereikt over de vorm en inhoud van die samenwerking. Zonder samenwerking geen oplossing en zonder consensus geen samenwerking. Eventuele randvoorwaarden voor een alternatief zullen daarom primair op het terrein van de samenwerking en de consensus daarover moeten worden gezocht.

Ook voor de beoordeling van een nieuw alternatief is het hiervoor gebruikte toetsingskader van belang. Daarom is voor het zoeken naar randvoorwaarden opnieuw aansluiting gezocht bij dat toetsingskader.

Een eerste randvoorwaarde betreft de internationale toewijzingsregels. Onder de huidige beginselen en begrippen zullen er verschillende landen zijn die niet of in mindere mate van de e-commerceactiviteiten kunnen profiteren. Profiteren in de zin van extra belastingopbrengsten en werkgelegenheid. Veel van die landen zullen juist worden geconfronteerd met het verlies daarvan. Dit is op het terrein van de winstbelasting vooral het gevolg van het binnen e-commerce geheel of gedeeltelijk overbodig worden van de feitelijke en meer tastbare commerciële activiteiten in het land van consumptie. Activiteiten welke wel verbonden zijn met de traditionele manier van zakendoen, maar die bij e-commerce niet langer nodig zijn in het traject van goederen en diensten van ondernemer naar consument. Dat traject wordt nog wel afgelegd, maar nu op een andere meestal niet zichtbare of zonder meer traceerbare wijze.

Wat de omzetbelasting betreft moet eveneens rekening worden gehouden met een verlies aan belastingopbrengsten. Dit is echter niet zozeer het gevolg van de gehanteerde begrippen, maar meer van het feit dat in de praktijk waarschijnlijk geen heffing kan worden geëffectueerd bij internationale on-linetransacties met consumenten door het ontbreken van de benodigde informatie.

Zoals reeds eerder gesteld zullen de landen die opbrengsten gaan missen naar compensatie zoeken voor de vermindering van de belastingopbrengsten en de werkgelegenheid. Mogelijk gebeurt dat door het introduceren van nieuwe belastingen, door een ruimere interpretatie van bestaande begrippen zoals de vaste inrichting en vertegenwoordiger, of door een andere benadering van kwalificatievraagstukken. Voor die landen is dat vooral interessant wanneer daardoor de buitenlandse ondernemingen of andere landen worden getroffen. De buitenlandse e-commerceondernemingen blijven immers geheel of gedeeltelijk gebruikmaken van de bestaande infrastructuur die in een land nodig is voor het consumeren van de e-commerce goederen en diensten. Daaronder valt het hebben van een pc, tv of telefoon, het kunnen gebruiken daarvan (telefoonnet, kabelnet), het kunnen omgaan met de apparatuur (opleiding/taal), het benutten van (muziek)afspeelapparatuur, de vervoersmogelijkheden (boeken, pakketten), etcetera. In het algemeen zal er voor on-linegoederen en -diensten, in vergelijking met de traditionele handelskanalen, relatief weinig infrastructuur benodigd zijn. Dat geldt echter zowel voor het land van consumptie als voor het exporterende land.

Met een eenzijdige verschuiving van commerciële winsten naar het productieland, of naar een taxhaven, komen de huidige internationale beginselen opnieuw ter discussie. Die werden destijds gebaseerd op de toen meer zichtbare en tastbare aanwezigheid van de commerciële functie in een land. Vooral bij on-lineproducten en -diensten verdwijnt de lokale zichtbaarheid en tastbaarheid daarvan. Anderzijds werd juist met betrekking tot deze on-lineactiviteiten gewezen op het vervagen of verdwijnen van het onderscheid tussen hoofd- en hulpwerkzaamheden.

Een mogelijk eerste gevolg hiervan is het ontstaan van dubbele belasting, indien er internationaal geen overeenstemming wordt bereikt over aangepaste toewijzingsregels. Dat treft dan vermoedelijk ook nog de traditionele grijpbare handels- en geldstromen en dus niet of niet alleen de e-commerce-activiteiten. Daardoor wordt echter eerder een verdere scheefgroei bevorderd dan afgeremd in de concurrentieverhoudingen tussen de bestaande ondernemingsactiviteiten en de nieuwe e-commerce-activiteiten. Ook bij de uitvoerbaarheid van al die belastingen, de mate waarin door ondernemingen aan de belastingverplichtingen kan worden voldaan, kunnen de nodige vraagtekens worden geplaatst. Het zal duidelijk zijn dat de internationale gemeenschap niet op dergelijke ontwikkelingen zit te wachten.

Als eerste element van een randvoorwaarde kan derhalve worden gesteld, dat een alternatief op enigerlei wijze een mogelijkheid moet creëren voor een compensatie in een of andere vorm voor het verschuiven van belastingopbrengsten van e-commerce importerende naar e-commerce exporterende landen. De gedachte van een compensatie of een heffing ten gunste van e-commerce importerende landen c.q. ontwikkelingslanden is ook om diverse redenen naar voren gekomen bij sommige van de alternatieven zoals in de vorige paragraaf aan de orde gekomen. Voor een theoretische onderbouwing van een dergelijke heffing zijn een aantal argumenten te noemen. In het binnen de commissie besproken alternatief is echter het scheppen van zo gunstig mogelijke voorwaarden voor het bereiken van een internationale duurzame consensus tussen de landen de voornaamste overweging voor een compensatie geweest. Die compensatie zou dan op landsniveau wel zo veel mogelijk moeten aansluiten bij de aldaar geleden werkelijke budgettaire nadelen uit hoofde van e-commerce.

Een internationale samenwerking voor het heffen van belasting over e-commerce kan wellicht op het politieke vlak ook langs andere weg worden bereikt of afgedwongen. Met het oog op de duurzaamheid van de gewenste samenwerking en het voorkomen dat in verschillende landen uit budgettaire overwegingen allerlei additionele belastingen of nauwelijks uitvoerbare administratieve verplichtingen worden ingevoerd, lijkt echter het zoeken naar consensus via de compensatiegedachte vooralsnog de voorkeur te verdienen.

Een vermindering van de omzetbelastingopbrengst is, zoals reeds gesteld, in eerste instantie niet het gevolg van belastingverschuiving op basis van internationale regels, maar heeft primair te maken met de uitvoerbaarheid van die belastingen in geval van on-linetransacties. Ondanks de hieruit voortvloeiende budgettaire problemen is er op dit terrein derhalve geen aanleiding of enige reden voor een financiële compensatie tussen importerende en exporterende landen. Een oplossing van dit probleem zal daarom meer in het uitvoerende vlak moeten worden gezocht.

Met betrekking tot de internationale toewijzingsregels resteert daarmee bij het zoeken naar een op internationale consensus gebaseerd alternatief de volgende randvoorwaarde. Aanpassing van de huidige internationale regels of van de interpretatie daarvan, op zodanige wijze dat rekening houdend met het eigen karakter van e-commerce een zekere mate van compensatie wordt bereikt voor internationaal verschuivende belastingopbrengsten als gevolg van e-commerce, waarbij internationale dubbele belasting dient te worden voorkomen. Deze randvoorwaarde kan gemakshalve verder worden aangeduid als: de compensatievoorwaarde.

Een alternatief op het gebied van e-commerce moet tevens in voldoende mate internationaal uitvoerbaar zijn voor zowel de overheid als de betreffende ondernemingen. Het moet eveneens voldoen aan de nodige daaraan te stellen controletechnische eisen. Minstens drie partijen zijn hier in beginsel bij betrokken, twee overheden en de ondernemer.

In de vorige hoofdstukken is reeds gebleken dat dit met betrekking tot e-commerce zonder vergaande samenwerking tussen al die partijen niet goed mogelijk is. Internationaal bestaat er een vrijwel unanieme mening met betrekking tot de wenselijkheid en noodzaak van een samenwerking door alle betrokken partijen op het terrein van e-commerce. Een alternatief moet derhalve de ruimte en de basis voor een vergaande en duurzame samenwerking kunnen bieden. In het kader van e-commerce betekent dit een samenwerking die zich naar verwachting niet zal kunnen beperken tot het louter uitwisselen van de benodigde informatie, maar zich tevens zal moeten uitstrekken tot meer daadwerkelijke ondersteuning bij de heffing en inning van de belastingen. Een dergelijke samenwerking is nodig voor het effectueren van een compenserende heffing, maar ook op het terrein van de omzetbelasting en wel in het bijzonder bij de on-linetransacties. Informatie alleen over die transacties zal bij buitenlandse ondernemers nog niet zonder meer leiden tot de nodige aangrijpingspunten voor het heffen en innen van de belasting. Omgekeerd zullen buitenlandse ondernemers in staat moeten worden gesteld om aan lokale fiscale verplichtingen te kunnen voldoen. Een goed gefundeerde samenwerking tussen alle partijen moet hier voorkomen dat de noodzakelijke aanpassingen uiteindelijk niet leiden tot een onuitvoerbare wetgeving voor de betrokkenen.

Een goede en meer duurzame samenwerking is in het algemeen het beste gegarandeerd wanneer de belanghebbenden, naast een onderlinge afhankelijkheid bij de samenwerking ook een redelijk verdeeld positief belang hebben in het resultaat van de samenwerking. Als een tweede belangrijke randvoorwaarde kan daarom worden gesteld, dat een alternatief de ruimte en basis moet scheppen voor een duurzame vergaande samenwerking op basis van een bij voorkeur evenwichtige onderlinge balans in de belangenverhouding tussen alle betrokken partijen.

Wat de neutraliteit betreft, geldt primair dat een verstoring moet worden voorkomen van de concurrentieverhoudingen tussen e-commerce en de traditionele vormen van zakendoen. Dit betekent dat een alternatief, hetzij beide vormen van ondernemersactiviteiten op een min of meer gelijke wijze zou moeten kunnen belasten, hetzij zou moeten resulteren in een compenserende heffing ten aanzien van e-commerceactiviteiten welke thans in de praktijk buiten de heffing blijven. In het laatste geval zullen de economische effecten van een compenserende heffing zo veel mogelijk hetzelfde of vergelijkbaar moeten zijn met die van de huidige belasting over de bestaande traditionele activiteiten. Een compenserende heffing zal daarom bij voorkeur zo dicht mogelijk moeten aansluiten bij de bestaande heffing.

Neutraliteit van de belastingheffing kan als een volgende randvoorwaarde worden gezien. Daarbij gaat het vooral om de opheffing van de concurrentieverstorende aspecten van de huidige situatie.

Hiervoor werd reeds geconstateerd dat als gevolg van e-commerce een internationale verschuiving van belastingopbrengsten op het terrein van de winstbelasting mag worden verwacht naar de landen van waaruit e-commerceactiviteiten plaatsvinden. Gegeven de grote mobiliteit van e-commerce en de geringe noodzaak tot vestiging in meer landen, zouden dat ook taxhavens of vergelijkbare landen kunnen zijn. Het huidige internationale begrippenarsenaal biedt hiertoe voorlopig nog voldoende ruimte.187 Dit betekent dat in dit kader aan deze problematiek extra aandacht moet worden besteed, omdat in geval er geen belasting wordt geheven over e-commercewinsten ook de basis voor een compensatiegedachte vervalt. Bovendien mag vanuit dergelijke landen in eerste instantie geen al te grote bereidwilligheid worden verwacht voor het verstrekken van de informatie en een daadwerkelijke ondersteuning bij de heffing en invordering van belastingen.

Een alternatief zou zo veel mogelijk een oplossing moeten kunnen bieden voor deze potentiële negatieve ontwikkelingen en de daarmee verbonden negatieve budgettaire gevolgen. Beide reeds geformuleerde randvoorwaarden van compensatie en van een evenwichtige belangenbalans als basis voor een onderlinge samenwerking, komen hieraan in normale situaties tegemoet, maar bieden nog geen voldoende oplossing in geval e-commerce zou uitwijken naar taxhavens. De neutraliteitsvoorwaarde geeft echter een richting aan waarin een oplossing kan worden gezocht. Een compenserende belasting ten gunste van het importland die tevens is gericht op het herstellen van de concurrentieverstoring, impliceert immers dat die heffing tot stand zou moeten kunnen komen ongeacht de vestigingsplaats van de ondernemer.

De budgettaire aspecten die verbonden zijn aan e-commerce zouden bij voorkeur op een zo veel mogelijk vergelijkbaar niveau moeten liggen met de gevolgen van vergelijkbare traditionele ondernemersactiviteiten. Het gaat hier niet om een absoluut, maar om een relatief en in de tijd veranderend vergelijkbaar niveau waarbij rekening wordt gehouden met het eigen karakter van e-commerce. Lagere commerciële winsten in geval van e-commerce leiden bijvoorbeeld tot een overeenkomstig lager winstaandeel voor het importerende land en dat geldt ook indien bepaalde ondernemersfuncties daadwerkelijk naar elders verschuiven. De voorwaarde van min of meer vergelijkbare budgettaire gevolgen tussen landen onderling en tussen de verschillende vormen van ondernemersactiviteiten voorkomt de behoefte om op nationaal niveau allerlei niet internationaal gecoördineerde maatregelen te nemen en herstelt gelijktijdig de verstoorde concurrentieverhoudingen.

Het internationale kader betreft de internationale fiscale beleidsdiscussie. Daarbij komt de kans op internationale overeenstemming over het alternatief en de daarvoor benodigde samenwerking bij de uitvoering en controle daarvan aan de orde. Het gaat hier om de internationale haalbaarheidsfactor. Het formuleren van een fundamenteel alternatief voor het huidige begrippenarsenaal zal een langetermijnkwestie kunnen worden. Dit hangt mede af van het al dan niet slagen van de huidige discussie in OESO-verband, die juist het bestaande begrippenkader als uitgangspunt neemt. Aangezien de uitkomst van die discussie en de gevolgen daarvan op langere termijn thans nog ongewis zijn, lijkt het relevant om over een meer langetermijnalternatief na te denken, ook al zou het huidige internationale draagvlak voor een meer fundamentele verandering voorlopig beperkt blijven tot meer academische deelnemers aan de discussie over e-commerce en belastingen.

De achterliggende gedachten bij de hiervoor geformuleerde randvoorwaarden waaraan een alternatief zou moeten voldoen, kunnen per saldo als volgt worden samengevat:

De randvoorwaarden zelf geven een bepaald kader aan waarbinnen de gewenste internationale consensus naar verwachting kan worden bereikt. Een redelijke compensatie voor de naar elders verschuivende winstbelasting, zo veel mogelijk herstel van de neutraliteit van de heffing, een acceptabele belangenbalans voor een duurzame samenwerking, min of meer vergelijkbare budgettaire effecten en dat geheel in een afgewogen, evenwichtige samenstelling.

Bij het zoeken naar een andere of aangepaste wijze van belastingheffing over internationale, grensoverschrijdende zakelijke transacties, gaan de gedachten in eerste instantie al snel uit naar een heffing die op gelijke wijze kan worden toegepast op e-commerce en de traditionele vormen van zakendoen of naar het eventueel geheel afschaffen van belastingen die niet op een neutrale manier kunnen worden geëffectueerd. De randvoorwaarde van herstel van de neutraliteit van de heffing nodigt daartoe uit.

Een geheel nieuw wereldwijd systeem van belastingheffing waarmee de traditionele vormen van zakendoen en de e-commerceactiviteiten op gelijke of vergelijkbare wijze worden getroffen, lijkt echter vooralsnog een brug tever. Indien dit theoretisch al mogelijk en praktisch uitvoerbaar zou zijn, dan nog zou dat een dusdanig internationaal ingrijpende wijziging in de belastingheffing van vrijwel alle landen betekenen, dat in elk geval de haalbaarheid daarvan op redelijke termijn als vrijwel nihil moet worden beschouwd. De discussie van enkele jaren geleden over de eventuele internationale verdeelsleutel(s) van een op unitary-taxationbasis vastgestelde winst is in dit opzicht weinig bemoedigend. Een soortgelijke conclusie geldt bijvoorbeeld ook voor een volledige afschaffing van de winst- of inkomstenbelasting over resultaten behaald met ondernemersactiviteiten, ook al zou dat voor de directe belastingen de meest snelle en praktisch eenvoudige weg betekenen voor het herstel van de concurrentieverhoudingen. Om die reden ligt het meer voor de hand te zoeken naar een minder omvangrijke en minder ingrijpende wijziging van de huidige belastingen.

De in de vorige paragraaf besproken alternatieven werden afgewezen, omdat deze niet of in onvoldoende mate tegemoetkwamen aan de wens tot herstel van de door e-commerce verstoorde concurrentieverhoudingen. Die concurrentieverstoring doet zich met name voor in het grensoverschrijdende handelstraject van ondernemer naar consument. Dat is ook het traject waar de verschuiving van belastingopbrengsten naar exporterende landen zich vooral zal manifesteren. Om die reden verdient een op e-commerce, binnen dat traject, gerichte compenserende heffing allereerst de aandacht.

Voorheen werd de veronderstelling geuit dat de landen die nadelen van e-commerce ondervinden en overgaan tot het nemen van maatregelen, dit mogelijk zullen doen in de vorm van een wettelijk verplichte aanstelling van een vaste vertegenwoordiger door de ondernemingen die e-commerce bedrijven met inwoners van die landen. Een soort e-agent, waaraan een deel van de commerciële winst wordt toegerekend of via welke de onderneming wordt geconfronteerd met een (forfaitaire) heffing op omzetbasis. Deze gedachten lenen zich in eerste instantie voor een nadere uitwerking van de contouren van een belastingalternatief op basis van de hiervoorgenoemde randvoorwaarden en uitgangspunten.

Deze randvoorwaarde betrof een aanpassing van de internationale toewijzingsregels ter compensatie van het wegvallen van bepaalde opbrengsten in de sfeer van de winstbelasting. Een dergelijke compensatie zou kunnen worden gevonden in een heffing over de (commerciële) winst die aan de consumptie van e-commercegoederen en diensten in een bepaald land kan worden toegerekend. Dit betreft een deel van de winst die thans op basis van de huidige internationale regels verschuift naar de landen waar de onderneming is gevestigd, vanwaaruit e-commerce wordt bedreven. Slechts een deel van die winst, omdat ook daadwerkelijk een aantal handelsfuncties naar andere landen verschuift waaraan op basis van het at-arm’s-lengthbeginsel winst kan worden toegerekend.

De opbrengst van deze compenserende belasting komt, ongeacht waar de heffing in de praktijk wordt geëffectueerd, aan het consumptieland ten goede. Dat zijn in beginsel alle landen waar grensoverschrijdende e-commerceconsumptie plaatsvindt, ongeacht de vraag of deze landen per saldo wel of niet profiteren van de e-commerce-ontwikkelingen. Alle landen worden aldus zonder onderscheid op overeenkomstige wijze gecompenseerd voor de gevolgen van de import van e-commercegoederen en -diensten. Omdat die heffing niet tot dubbele belasting mag leiden zullen de exporterende landen hiervoor een verrekening moeten toestaan, danwel een vrijstelling verlenen voor de toegerekende winst. Daarmee wordt per saldo de compensatie gerealiseerd voor de landen die in een netto-e-commerce-importsituatie verkeren ten laste van de landen met een netto-exportoverschot. Dat zijn de landen waarnaar in eerste instantie de belastingopbrengst is verschoven.

In verband met de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van een alternatief in de vorm van een aparte heffing over internationale e-commerceactiviteiten werd een evenwichtige belangenbalans voor alle betrokken partijen van groot belang geacht voor het bereiken van een duurzame samenwerking bij de uitvoering van de belasting. Voor het e-commerce importerende land lijkt die balans bij de voorgestelde heffing in elk geval positief nu hiermee een compensatie kan worden gevonden voor de verminderde belastingopbrengst. Daarmee vervalt op het terrein van de winstbelasting de behoefte aan additionele heffingen in verband met e-commerce. Voor het exporterende land kan als positief worden genoemd dat internationale fiscale belemmeringen voor de ontwikkeling van e-commerce worden vermeden of verminderd. Dat land verkrijgt bovendien over de geïmporteerde e-commercegoederen en -diensten, evenals alle andere importerende landen een belastingopbrengst uit de compenserende heffing. Voorts blijven eventuele extra winsten (boven de aan het importerende land toegerekende winsten) behaald met e-commerce-exportactiviteiten aldaar volledig belast. De ondernemer heeft op deze basis het voordeel dat met betrekking tot de e-commerceactiviteiten internationale dubbele belasting wordt voorkomen.

Daarenboven is er voor alle partijen de mogelijkheid van een omvangrijke vereenvoudiging in de uitvoering, indien de heffing over grensoverschrijdende e-commerceactiviteiten kan worden afgewikkeld op basis van een regionale of mondiale forfaitaire benadering. Deze voordelen kunnen bovendien wat de controleerbaarheid en uitvoerbaarheid betreft aanmerkelijk worden uitgebreid door de heffing te concentreren op het niveau van de exporterende onderneming. De voor de uitvoering van een compenserende winstbelasting benodigde informatie en gegevens bieden tevens de gewenste aangrijpingspunten voor de heffing van de omzetbelasting. Door beide heffingen in de uitvoering aan elkaar te relateren kunnen bovengenoemde voordelen nog aanzienlijk verder worden vergroot.

Met een dergelijke voor alle betrokken partijen positieve belangenbalans kan de basis worden gelegd voor een vergaande duurzame samenwerking bij de uitvoering van de belastingheffing over internationale e-commerceactiviteiten.

Een herstel van de concurrentieverhoudingen in verband met e-commerce kan niet volledig worden bereikt in het importerende (consumptie)land met een separate compenserende heffing wanneer daarbij gebruik wordt gemaakt van forfaitaire benaderingen. Maar met een dergelijke belasting op e-commerce, waaraan tevens de heffing van omzetbelasting wordt gekoppeld, kan naar verwachting een aanzienlijk deel van de huidige concurrentieverstoring worden weggenomen. De uiteindelijke keuze en wijze van hanteren van forfaits zal altijd een afweging blijven tussen enerzijds de uitvoerbaarheid en de omvang van de gewenste compensatie en anderzijds de gewenste of noodzakelijke mate van neutraliteit. Bij die afweging zal met betrekking tot e-commerce een relatief groot gewicht moeten worden toegekend aan de uitvoerbaarheid van de heffing om te kunnen komen tot een internationaal werkzaam alternatief. Dit betekent onder omstandigheden het accepteren van een niet-volledig te herstellen neutraliteit.

De budgettaire aspecten spelen vanzelfsprekend in bovenstaande afweging ook een rol. Deze moeten echter tevens worden afgewogen tegenover het risico dat bij een uitblijvende internationale consensus over een samenwerking bij het huidige stelsel een mogelijk snel groeiend deel van de potentiële belastingheffing over e-commerce aan de schatkist van beide landen voorbij zou kunnen gaan. Met de medewerking van alle betrokken partijen mag, gezien de belangen over en weer, een aanvaardbare budgettaire uitkomst worden verwacht.

Hoewel bij de actuele stand van de discussie over e-commerce in OESO-verband geen al te grote verwachtingen mogen worden gewekt, kan hierover toch het volgende worden opgemerkt.

Indien internationale consensus onverhoopt voorlopig uit zou blijven of niet leidt tot duurzame oplossingen kunnen ondernemingen inderdaad worden geconfronteerd met op grotere schaal nieuwe belastingen in verschillende landen. Wanneer aan deze belastingen uitvoeringstechnisch niet of nauwelijks kan worden voldaan, zullen deze ondernemingen in hun land van vestiging om actie, compensatie van schade of alternatieven vragen. Hoe groter de internationale wanorde, hoe sneller en duidelijker de roep om een alternatief zal opklinken. Voor de betrokken staten zal vooral een eventueel gemis aan belastingopbrengsten en mogelijk protesten van zwaarder belaste traditionele ondernemingen een reden zijn om in beweging te komen. Langs deze weg zou een breder draagvlak voor meer ingrijpende veranderingen op fiscaal terrein kunnen ontstaan.

Bij de bespreking van de hoofdlijnen van een compenserende heffing met betrekking tot e-commerce kwam naar voren, dat er vooral op het uitvoerende vlak van die heffing beduidende vereenvoudigingen en daarmee voordelen zijn te behalen voor alle partijen. Dat betrof met name de mogelijke forfaitaire benadering van die belasting en de heffing daarvan op het niveau van de exporterende onderneming.

Bij wijze van voorbeeld wordt verondersteld dat met de commerciële e-commerceactiviteiten in een bepaalde onderneming of in een bepaalde sector, gemiddeld over de jaren een belastbaar resultaat wordt gerealiseerd van 10 tot 20% over de toegevoegde waarde. Dit is het gemiddeld behaalde commerciële resultaat van die onderneming of van die branche in een bepaald land, in een bepaalde regio of wellicht bij benadering zelfs mondiaal.

Een mondiaal gemiddelde, zonder al te grote afwijkingen naar boven of naar beneden, was tot voor kort nauwelijks denkbaar in de commerciële sector. Door de sterk toenemende globalisering in deze sector als gevolg van de ICT-ontwikkelingen, zoals beschreven in hoofdstuk 3, worden de verschillen ook mondiaal echter alsmaar kleiner. Dat geldt in het bijzonder voor e-commerceactiviteiten. Daarmee komen fiscaal hanteerbare en bruikbare mondiale gemiddelden in zicht, waarmee een heffing aanzienlijk kan worden vereenvoudigd.

Bij een toegevoegde waarde van die commerciële activiteiten van circa eenderde van de omzet en een winstbelastingtarief van 30% kan een belastinglast van 1 tot 2% over de gerealiseerde omzet worden berekend. Deze gemiddelde belastingopbrengst gaan de landen missen wanneer door de betreffende onderneming of die ondernemerssector de huidige lokale activiteiten in het traject van ondernemer naar consument worden vervangen door internationale e-commerceactiviteiten. Die belasting komt in beginsel als extra opbrengst terecht bij de landen van waaruit de e-commerceactiviteiten plaatsvinden. Een aparte winstbelasting van 1 à 2% over de door de onderneming in een land gerealiseerde e-commerce-omzet zou in dat geval volledige compensatie bieden. In die situatie wordt echter de gehele commerciële winst toegerekend aan het consumptieland. Een deel van de commerciële activiteiten zal bij e-commerce echter plaatsvinden buiten dat land. Op grond daarvan zou een deel van de winst ook elders belast kunnen worden, hetgeen dan resulteert in een bepaalde verdeling van de commerciële e-commercewinst over de landen. Die verdeling zelf in hoofdlijnen of in de te hanteren uitgangspunten daarbij, lijkt in het kader van het streven naar internationale consensus bij uitstek een onderdeel van de discussie binnen de OESO, maar zou ook op bilaterale wijze gestalte kunnen krijgen.

Het hanteren van een regionaal of zelfs mondiaal forfaitair, aan de omzet gerelateerd, belastingpercentage voor de compenserende winstbelasting, is een eerste stap op weg naar een voor de ondernemer praktisch uitvoerbare heffing en een voor de overheid gemakkelijker controleerbare belasting. Deze belasting zou dan via de (verplicht aangestelde) lokale e-agent kunnen worden afgedragen en komt voor verrekening in aanmerking in het land van vestiging van de rechtstreeks naar consumenten (eindverbruikers) exporterende ondernemer. Aldus wordt dubbele belasting voorkomen.

Dat kan ook door vrijstelling van het onderliggende aandeel in de winst dat aan het consumptieland wordt toegerekend. Dat vereist het kunnen vaststellen van de in een land gerealiseerde e-commerceomzet door de betreffende ondernemer. De huidige informatietechnologie biedt, naar mag worden aangenomen, voldoende mogelijkheden en aanknopingspunten voor een goede uitvoering en latere controle, wanneer alle betrokken partijen daarbij een belang hebben en op basis daarvan hun volle medewerking verlenen. Het vereist echter ook dat elke e-commerce-ondernemer verplicht is de hulp in te roepen van een lokale e-agent voor de aangifte en afdracht van de belasting. Dit laatste vormt zoals uit voorgaande hoofdstukken is gebleken een niet zonder meer te verwaarlozen belemmering voor de ontwikkeling van e-commerce. Voldoende reden om na te gaan of, uit een oogpunt van optimalisering van de uitvoering en controle van de heffing, op dit terrein nog andere mogelijkheden liggen.

Voor de compenserende winstbelasting geldt dat in het land waar de exporterende e-commerce-(dochter)onderneming is gevestigd de beste praktische mogelijkheden aanwezig zijn voor de inning en controle van de belasting. Daar is immers zicht op de totale e-commercewereldomzet van die onderneming en op het daarmee behaalde resultaat. Beide zaken moeten voor de reguliere nationale heffing reeds worden vastgesteld en gecontroleerd. Ook de verdeling van de omzet over de diverse landen kan aldaar het beste worden gecontroleerd.

Gebruik van een regionaal of een mondiaal gemiddeld, aan de omzet gerelateerd, belastingpercentage maakt de toerekening aan de verschillende landen gemakkelijker. Een periodieke (kwartaal, jaar) verrekening met de consumptielanden kan in plaats van uit de onderneming via een vaste vertegenwoordiger ook rechtstreeks door de landen onderling geschieden. In dat geval rekent de onderneming af met de fiscus in het land van vestiging. In het vestigingsland van de ondernemer staat daarmee gelijktijdig vast wat de omvang van de verrekening is ter voorkoming van dubbele belasting. Langs deze weg kan een aanzienlijke vereenvoudiging in de uitvoering en controle van deze belastingheffing worden verkregen, omdat de e-commerce-onderneming niet wordt geconfronteerd met een heffing op nationaal of lokaal niveau in de verschillende landen waar een omzet wordt behaald. Hij is daarmee op lokaal niveau bevrijd van alle administratieve verplichtingen en het aanstellen van een vaste vertegenwoordiger.

Startende e-commerce-ondernemingen realiseren in de beginfase vaak een commercieel verlies in plaats van winst. In dat geval is er vanzelfsprekend voorlopig ook niets te verrekenen, maar zou de ondernemer ook gevrijwaard moeten blijven van de lokale fiscale verplichtingen. Op de onderneming ligt de bewijslast dat er daadwerkelijk sprake is van een e-commerceverlies. Gegeven de forfaitaire wijze van heffen in het consumptieland en het feit dat overwinsten alleen in het vestigingsland zullen worden belast, lijkt het redelijk om een eventuele voorwaartse verliescompensatie ook tot dat land te beperken.

In vorenstaande gedachten heeft het consumptieland in beginsel het recht tot het heffen van de compenserende heffing op basis van een internationale consensus daarover en dienovereenkomstige aanpassing van het OESO-modelverdrag. Alleen de uitvoering van die heffing wordt in het kader van grensoverschrijdende e-commerceactiviteiten met consumenten overgedragen aan het land van vestiging van de exporterende onderneming. Niettemin wordt onderkend dat de overdracht van heffing en inning aan andere landen en het daarmee van die landen afhankelijk worden, een ongekend beroep doet op de wil tot samenwerken en het onderlinge vertrouwen tussen de landen. Het ontbreken van andere of betere alternatieven en de mate waarin controlemogelijkheden kunnen worden ingebouwd zullen dan ook van doorslaggevende betekenis kunnen zijn.

Wat die controlemogelijkheden betreft, zou een coördinerende rol kunnen zijn weggelegd voor de OESO, bijvoorbeeld bij het vaststellen van welk land, in welk jaar en door welke partij (een land, enkele landen, een extern erkend bureau, etcetera) wordt gecontroleerd. Ook kunnen hierover (aanvullende) bilaterale afspraken worden gemaakt. Er lijken voldoende modaliteiten beschikbaar om aan de controlewensen tegemoet te kunnen komen. Ook de ICT-ontwikkelingen bieden op dit terrein vele nieuwe kansen en mogelijkheden. Het onderlinge vertrouwen zou kunnen worden gestimuleerd door een incentive op te nemen ten gunste van de ondernemer voor het zo nauwkeurig mogelijk vaststellen van de aan het buitenland toe te rekenen omzet. Dat zou bijvoorbeeld kunnen gebeuren door in het land van vestiging een extra verrekening (tax sparing) toe te staan voor de met het buitenland te verrekenen belasting. Deze extra verrekening kan ook los van de internationale afspraken op basis van bilaterale onderhandelingen worden overeengekomen. Daarmee wordt tevens de ontwikkeling van e-commerce gestimuleerd in het land van vestiging. Anderzijds doet dit verder afbreuk aan de neutraliteitswensen.

Indien de heffing van een dergelijke compenserende winstbelasting internationaal op deze wijze kan worden geëffectueerd, waarbij de lokale belasting in de diverse landen wordt uitgevoerd middels een internationale of mondiale heffing met betrekking tot e-commerce exporterende ondernemingen op het niveau van die ondernemingen, kan inderdaad worden gesproken van een Global E-Tax, waaraan afhankelijk van het gebruik van de informatietechnologie de afkorting IT kan worden toegevoegd.

14.2.6. Nadere uitwerking omzetbelasting

Bovenstaande aangrijpingspunten voor de speciale winstbelasting bieden tevens zicht op een soortgelijke mondiale aanpak van de problemen met betrekking tot de heffing van omzetbelasting over e-commercetransacties. Een eventueel per land verschuldigde omzetbelasting of andere belasting op basis van de consumptie in dat land, zou op dezelfde omzetbasis (aangrijpingspunt voor de winstbelasting) kunnen worden afgedragen via de vaste vertegenwoordiger. Maar ook hier komt in verband met de uitvoerbaarheid de vraag op of een redelijk alternatief niet zou kunnen worden bereikt met een mondiaal of regionaal gemiddeld tarief over de omzet. In dat geval zou de inning en verrekening van de belasting, evenals bij de winstbelasting, op eenvoudige wijze geheel via het land van vestiging (e-commerce exporterend land) kunnen lopen. Daarmee kunnen dan overeenkomstige vereenvoudigingen en administratieve besparingen worden behaald en is er ook voor de omzetbelasting sprake van een mondiale e-commerce-oplossing.

Afdracht van de belasting aan de landen waar de omzet is gerealiseerd kan periodiek plaatsvinden op basis van die omzet en het gemiddelde tarief. Het zou ook tegen een gewogen gemiddeld tarief kunnen, waarbij beter met de tariefverschillen in de diverse landen binnen die regio rekening kan worden gehouden. In het laatste geval wordt nauwkeuriger aangesloten bij de fiscale realiteit in die landen, hetgeen van belang is voor de neutraliteit van de heffing. Voor de toekomst mag overigens worden verwacht dat de informatietechnologie de onderneming in staat stelt onmiddellijk bij het afsluiten van een transactie reeds rekening te houden met het betreffende percentage omzetbelasting dat van toepassing is in het land waarnaar wordt geleverd.

Het voorgaande betekent voor de betreffende onderneming dat grensoverschrijdende digitale producten en diensten in het kader van e-commerce in beginsel belast zijn in het land van consumptie, maar dat de daadwerkelijke afhandeling daarvan geheel geschiedt in het exporterende land. De on-linetransactie is in dit geval belast tegen het gemiddelde tarief dat voor de regio waarnaar wordt geëxporteerd is vastgesteld.

Onderscheid naar verschillende lokale tarieven voor onderscheiden producten en diensten ligt uit een oogpunt van vereenvoudiging en uitvoerbaarheid minder voor de hand, hoewel dat minder ideaal is in verband met de gewenste voorkoming van de concurrentieverstoring. Vrijgestelde ondernemers kunnen voor dit doel als consument worden aangemerkt. Export van goederen en grensoverschrijdende diensten via de bestaande traditionele wegen blijven belast conform de huidige regels. Dat vergt een nadere fiscale afbakening van hetgeen wel of niet onder e-commerce valt of behoort te vallen in het kader van zo’n internationale regeling. Het eerder gemaakte onderscheid tussen on line, gecombineerde transacties en samengestelde producten tegenover off-lineleveringen die via internet of e-mail tot stand zijn gekomen is in dit verband van belang.

Het grote voordeel van het relateren van de omzetbelasting aan de compenserende heffing is gelegen in de internationale uitvoerbaarheid en controle van de belasting over e-commerce. Echter, het combineren van beide belastingen tot een heffing zou vermoedelijk resulteren in het verdwijnen van de winstbelasting. Zowel in verband met de compensatiegedachte als de concurrentieverstorende invloed daarvan lijkt dat onmogelijk en ook ongewenst.

Met bovenstaande gedachten over een mogelijk alternatief in de vorm van een compenserende winstbelasting en een daaraan gerelateerde omzetbelasting over e-commerceactiviteiten, op regionale of mondiale basis, werd niet beoogd een volledig afgerond en tot in detail bekeken alternatief te presenteren. Het bespreken van alternatieven was mede bedoeld als een aanzet en basis voor de gedachtevorming omtrent een denkrichting voor de belastingheffing in de 21e eeuw. Voorts blijft het van belang om over alternatieven na te denken zolang de huidige discussie binnen de OESO niet tot een voor alle partijen bevredigend duurzaam resultaat heeft geleid.

De voorgestelde heffing betreft in eerste instantie alleen de winstbelasting en de omzetbelasting over e-commerce. Bij een verdere uitwerking zullen ongetwijfeld de nodige vraagtekens en complicaties naar boven komen. Daaronder de reeds vermelde problematiek van de afbakening tussen de echte e-commerceleveringen van goederen en diensten en de overige exportleveringen. Voorts werd geen speciale aandacht geschonken aan de gesignaleerde verrekenprijsproblematiek in de speciale relaties tussen ondernemer en toeleverancier, noch aan de mogelijke problemen in de specifieke internetrelaties tussen werkgever en werknemer.

De vergaande onderlinge samenwerking die tussen de betrokken partijen nodig is ter verwezenlijking van een internationale heffing over e-commerce op het terrein van de winst- en omzetbelasting kan naar verwachting wel een nieuwe opening bieden voor de oplossing van de problemen op deze en andere gebieden. In dit verband is wellicht nog een volgend aspect van belang. Het alternatief gaat, om uitvoeringstechnische overwegingen, uit van een heffing, ten behoeve van het e-commerce importerende land, op het niveau van de onderneming in het land waar de exporterende onderneming is gevestigd. Met betrekking tot dit element van de heffing kan deels een vergelijking worden gemaakt met de gedachte van de Home State Taxation zoals onlangs verwoord door prof. Malcolm Gammie en door hem en delen van het internationale bedrijfsleven aanbevolen aan de EU als een mogelijke oplossing voor een aantal problemen binnen de EU op het terrein van de winstbelasting. In de Home State Taxation wordt de binnen de EU door een concern behaalde winst vastgesteld op het niveau van het moederbedrijf door de fiscus in het land van vestiging, waarna deze winst met behulp van een bepaalde sleutel wordt toegedeeld aan de betreffende lidstaten en vervolgens in die lidstaten belast op basis van het aldaar geldende winstbelastingtarief. Een oplossing binnen de EU in deze richting zal het aanvaarden van een compenserende e-commerceheffing als voorgesteld naar verwachting vergemakkelijken. Ook omgekeerd zou een introductie van een regionale of mondiale compenserende heffing een positieve invloed kunnen hebben op de belastingheffing binnen de EU.

In dit hoofdstuk is een aantal alternatieven aan de orde gekomen dat inmiddels in diverse rapporten en in de literatuur werd gepresenteerd. In dit verband kan worden verwezen naar het standaardwerk op e-commercegebied van Doernberg/Hinnekens: ‘Electronic Commerce and International Taxation’. De alternatieven werden ingedeeld naar gelang deze betrekking hadden op de ICT-sector in het algemeen, e-commerce meer in het bijzonder of tot de overige alternatieven konden worden gerekend. Bij de beoordeling daarvan bleek dat geen der onderzochte alternatieven in voldoende mate kon beantwoorden aan de criteria waaraan een goede of acceptabele internationale oplossing zou moeten voldoen. Met name op het punt van de neutraliteit in de zin van het herstel van de concurrentieverhoudingen schieten zij tekort. Bepaalde alternatieve heffingsvormen beogen dat ook niet, omdat ze voor een ander doel zijn bedacht.

Mede om die reden heeft de commissie gezocht naar randvoorwaarden waaraan een belastingheffing over e-commerce zou moeten voldoen en op basis daarvan aandacht besteed aan een mogelijke andere meer ingrijpende oplossing. Onder de benaming Global E-Tax werden de hoofdlijnen besproken van een compenserende heffing op forfaitaire basis over de grensoverschrijdende e-commerceactiviteiten in de relatie ondernemer-consument, waarmee de thans verstoorde concurrentieverhoudingen deels kunnen worden hersteld. Voornaamste kenmerk daarvan is dat die belasting tevens een compensatie biedt voor de belastingverschuiving van e-commerce importerende naar exporterende landen en dat de heffing en inning daarvan niet op nationaal niveau van de betreffende importerende landen plaatsvindt, maar in en door het land waar de e-commerce exporterende onderneming is gevestigd. Die belasting wordt tussen de landen onderling verrekend op basis van gerealiseerde e-commerce omzetten. Op overeenkomstige wijze wordt een regionaal of mondiaal forfaitair vastgestelde omzetbelasting geïnd en verrekend. De mondiale winstbelasting geldt voor de ondernemer als voorheffing op de te betalen winstbelasting in het land van vestiging.

Hoewel dit alternatief niet tot in detail werd uitgewerkt zou het voor de langere termijn uitzicht kunnen bieden op een oplossing of een aanzet daartoe. Het geeft in elk geval een denkrichting aan voor een mogelijke oplossing van de gesignaleerde problemen op het terrein van de internationale toewijzingsregels, de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid van belastingen in internationaal verband, de neutraliteit van belastingen, de budgettaire aspecten daarvan en de kans op internationale consensus daarover.

15. Toekomst, conclusies en aanbevelingen

In dit hoofdstuk geeft de commissie eerst (paragraaf 15.1) een samenvatting van haar algemene probleemanalyse: wat is er nu eigenlijk aan de hand met belastingen en e-commerce? Vanuit die analyse komt vervolgens (paragraaf 15.2) de voortgang van het overleg binnen de OESO aan de orde. Hoewel het op zichzelf genomen de goede kant uit lijkt te gaan met het streven van de OESO naar een globale internationale consensus, is in dit stadium nog niet zeker of deze inderdaad in voldoende mate bereikt zal kunnen worden om een evenwichtige fiscale behandeling van e-commerce te verzekeren. Meer in detail worden vervolgens de vooruitzichten besproken in de sfeer van de winstbelasting (paragraaf 15.3) en de omzetbelasting (paragraaf 15.4). In beide gevallen is naar verwachting een hoge mate van internationale fiscale coördinatie vereist om tot een werkbare toepassing van deze heffingen op e-commerce te komen. Voorzover deze mate van coördinatie bereikbaar is, zou deze ook een alternatieve aanpak op basis van het in het vorige hoofdstuk beschreven GET-IT-idee mogelijk maken.

De kernvraag is, of die coördinatie bereikbaar is. De commissie ziet redenen (paragraaf 15.5) om aan te nemen dat op de wat langere termijn, wellicht na een onordelijke overgangsperiode, maar hopelijk na een periode waarin op basis van de huidige fiscale basisbegrippen met een versterkte internationale samenwerking ervaring zal zijn opgedaan, voldoende internationaal draagvlak zal kunnen ontstaan voor goed gecoördineerde en eenvoudige heffingen over e-commerce die zorg zullen dragen voor neutraliteit en voor een redelijke verdeling van belastingopbrengsten over staten. Voor die situatie is GET-IT bedoeld.

De commissie sluit af (paragraaf 15.6) met een reeks aanbevelingen voor de korte en de lange termijn voor de discussie op internationaal niveau en met een enkele aanbeveling voor de Nederlandse positie daarin.

De commissie heeft zich, binnen het brede terrein van economische globalisering, in het bijzonder gericht op de mogelijke fiscale gevolgen van nieuwe communicatietechnologie.

Het economische potentieel van die technologie is in enkele jaren tijd zeer groot gebleken. Vóór 1995 was het begrip internet nog vrijwel onbekend; thans heeft vrijwel elke onderneming die bij de tijd wil blijven een internetstrategie nodig. Tegelijk zijn de economische vooruitzichten voor e-commerce, en voor de daarbij betrokken ondernemingen, nog ongewis. De volatiliteit van de nieuwe economie is tijdens de twee jaren dat de commissie haar werkzaamheden verrichtte voldoende gebleken. Terwijl de millenniumwisseling — tot veler verrassing — passeerde zonder noemenswaardige economische ontwrichting, heeft sindsdien op de beurzen wel een correctie plaatsgevonden op de waardering van internetgerelateerde ondernemingen. Intussen zijn internettoepassingen in het economische verkeer tussen ondernemingen niet meer weg te denken, maar is de betekenis voor de afzet aan consumenten nog tamelijk bescheiden.

Tegen deze economische achtergrond heeft zich in enkele jaren tijd ook een discussie ontwikkeld over de fiscale implicaties van e-commerce. Binnen de OESO is in een opmerkelijk hoog tempo een consensus op hoofdlijnen binnen bereik gekomen: e-commerce moet worden belast op dezelfde wijze als conventionele economische activiteiten, geen nieuwe belastingen, heffing van omzetbelasting in het land waar de consumptie plaatsvindt, terughoudende toepassing van het begrip vaste inrichting bij de toepassing van winstbelastingen. Ook de voortgang van de OESO-initiatieven ter beperking van schadelijke fiscale concurrentie past in deze lijn. Het zou prematuur zijn om van succesvolle fiscale coördinatie te spreken. Maar de opkomst van wereldwijde e-commerce heeft onmiskenbaar nu reeds geleid tot zorg over de beperkte reikwijdte van nationale fiscale instrumenten.

Hoewel sommigen nog steeds van mening zijn dat de fiscale gevolgen van e-commerce ook op langere termijn bescheiden zullen blijven, heeft de commissie alleen al in deze recente ontwikkelingen voldoende reden gezien voor een andere opstelling. Het mag nog onduidelijk zijn welke vlucht elektronische commercie zal nemen, maar voldoende duidelijk is dat de fiscale gevolgen ingrijpend zullen zijn. Welke die gevolgen zijn, is afhankelijk van de mate van fiscale coördinatie die tussen staten zal kunnen worden bereikt.

Bij een geringe mate van (extra) coördinatie zullen nationale staten noodgedwongen terugvallen op fiscale aangrijpingspunten die nog binnen hun bereik blijven. In algemene zin gaat het daarbij om de conventionele (goederen)economie, fysiek privé-bezit, en de resultaten van ingezeten ondernemingen zoals die blijken uit de boekhouding. Op afzienbare termijn zijn er op dit vlak nog voldoende mogelijkheden. Economische veranderingen hebben ook in het verleden voortdurend geleid tot herschikkingen in het gebruik van fiscale aangrijpingspunten.

De veranderingen die e-commerce kan teweegbrengen zijn, voorzover op dit moment te voorzien, niet van een volstrekt nieuwe orde van grootte. Dat neemt echter niet weg dat op zichzelf genomen rationele aanpassingen in het gebruik van fiscale aangrijpingspunten toch tot een fiscale scheefgroei kunnen leiden. Ten aanzien van e-commerce doet dit risico zich voor wanneer de effectieve belastingdruk op deze sector van de economie substantieel zou achterblijven bij die op de conventionele economie. Niet alleen vermindert in zo’n situatie het financiële draagvlak voor collectieve voorzieningen, maar de onevenwichtige wijze van belastingheffing bevordert die erosie zelfs. Het tekortschieten van de belastingheffing ten aanzien van e-commerce schept dan immers een — onbedoeld — fiscaal voordeel voor digitalisering van productie, producten en marktbewerking.

Het voornaamste probleem van zo’n ontwikkeling zou, naar de opvatting van de commissie, zijn dat staten zullen neigen tot eenzijdige maatregelen ter beperking van die scheefgroei. Anders gezegd: de budgettaire risico’s van tekortschietende belastingheffing over e-commerce mogen, op zichzelf beschouwd, wel hanteerbaar zijn maar zodra de perceptie ontstaat dat een nieuwe en dynamische economische sector te weinig bijdraagt aan de collectieve middelen is er desalniettemin een probleem. De bedoelde eenzijdige maatregelen kunnen liggen in de sfeer van de omzetbelasting, van de vennootschapsbelasting of van nieuwe, specifiek op internet gerichte heffingen. In alle gevallen zijn aan zulke eenzijdige maatregelen twee gevaren verbonden. Ten eerste ontstaan, vanwege het ongecoördineerde karakter van zulke maatregelen, al snel problemen van dubbele en arbitraire heffing. En ten tweede zijn zulke maatregelen, al dan niet bedoeld, protectionistisch. Ze zullen de lokale conventionele economie beschermen tegen de competitieve kracht van de wereldwijde interneteconomie, of ze zullen lokale internet-ondernemers een fiscaal concurrentievoordeel geven ten opzichte van hun buitenlandse concurrenten.

Is daarentegen een substantiële onderlinge afstemming tussen staten bereikbaar, dan zijn de thans algemeen aanvaarde typen van belastingen over het algemeen goed uitvoerbaar. De vereiste coördinatie betreft uiteraard brede overeenstemming over toewijzingsregels, daarnaast ook convergentie van tarieven en heffingsgrondslagen, maar vooral ook intensievere samenwerking op administratief niveau. Het eerste gevolg van e-commerce is immers niet zozeer dat fiscaal relevante informatie als het ware van de aardbodem verdwijnt, als wel dat die informatie opkomt in een andere jurisdictie dan thans gebruikelijk. Het is dan denkbaar om ook het heffingsrecht naar die andere jurisdictie te laten verschuiven.

Intensieve fiscale coördinatie is overigens zeker geen antwoord op alle problemen. Het is immers voorzienbaar dat e-commerce de fiscale planningmogelijkheden van belastingplichtigen vergroot. Internetactiviteiten, in het bijzonder de geheel via het internet afgewikkelde vormen van commerciële dienstverlening, zijn immers minder gemakkelijk voor belastingheffing te traceren dan conventionele en lokaal gebonden economische activiteiten. Dat kan het gevolg zijn van de inherent hogere geografische mobiliteit of van geringere administratieve traceerbaarheid (in de zin van hogere controlekosten), zeker in combinatie met een toenemend volume aan betrokken belastingplichtigen en transacties. De ontwikkeling van een wereldwijde, niet aan geografische grenzen te onderwerpen markt impliceert onvermijdelijk een verzwakking van de fiscale machtspositie van staten — zelfs indien die staten zich niet door marktkrachten uit elkaar laten spelen maar tot een goede samenwerking komen.

Door die verzwakte positie van staten is het realiseren van een effectieve internationale fiscale coördinatie alleen mogelijk indien de belangen van belastingplichtigen daarin nadrukkelijk worden meegewogen. Het gaat dan met name om zo laag mogelijk administratieve lasten en zo gering mogelijke onzekerheid over de uiteindelijke fiscale gevolgen van economische handelingen. Er is hier uiteraard een spanning vast te stellen tussen de belangen van staten en die van belastingplichtigen. Waar de laatsten de voorkeur zullen geven aan één loket voor het afwikkelen van hun fiscale verplichtingen jegens meerdere staten, zijn die staten juist sterk geneigd om hun fiscale regels zo zelfstandig mogelijk uit te voeren. Arrangementen in de sfeer van unitary taxation of het gezamenlijk innen en vervolgens onderling verdelen van belastingen roepen bij staten allerlei weerstanden op. Die zijn op zichzelf begrijpelijk, althans zo lang niet duidelijk is hoe zulke arrangementen daadwerkelijk uitvoerbaar zijn met behoud van nationale fiscale soevereiniteit.

Het is aan de andere kant evengoed aannemelijk dat staten, tegenover een wereldwijde interneteconomie, niet langer in een positie zijn om elk hun eigen regels en verplichtingen op te leggen. In die zin zal behoud van de administratieve zelfstandigheid van staten een belangrijke convergentie in heffingsregels en administratieve verplichtingen vergen zodat ondernemingen in een transparante fiscale omgeving kunnen werken. Het alternatief is immers dat internetondernemingen ernstig in hun bedrijfsvoering worden belemmerd door onoverzichtelijke fiscale verplichtingen jegens vele jurisdicties — of dat zij, uit zelfbescherming, zich zo veel mogelijk aan die verplichtingen onttrekken.

De commissie komt tot de algemene conclusie dat op termijn marktkrachten zullen dwingen tot vormen van internationale fiscale coördinatie waarin de belangen van de betrokken belastingplichtigen voldoende zijn gewaarborgd. Dit kan van staten vergen dat zij tot vormen van samenwerking komen die buiten het thans gangbare reiken. Voor centralistische oplossingen via bovennationale fiscale instituties is thans geen draagvlak te zien. Staten hechten aan de vrijheid om zelf hun fiscale instrumenten te beheren. Het lijkt onvermijdelijk dat staten, anders dan thans gebruikelijk is, bereid moeten zijn om te betalen voor een coöperatieve houding van andere staten én van ondernemingen aan wie zij administratieve eisen stellen. Dit kan de vorm aannemen van een vergoeding voor gemaakte controle- en inningskosten, of om het delen van belastingopbrengsten.

Tevens voorziet de commissie dat de weg naar oplossingen op de lange termijn een moeilijke zal zijn, en dat in de overgangsfase het beeld zal worden bepaald door beperkte effectiviteit van internationale afspraken, door onduidelijke toepassing van fiscale regels op e-commerce, en wellicht door eenzijdige stappen van nationale staten.

De internationale visie op de fiscale aspecten van de ICT-ontwikkelingen wordt thans vooral bepaald in OESO-verband. In de OESO-discussie worden de huidige internationale fiscale beginselen, zoals in hoofdstuk 4 is gebleken, zowel door de verschillende overheden als door de internationale zakenwereld (BIAC) gezien en aangeprezen als de beste basis voor de heffing van belastingen ook in de toekomst. In deze visie moet e-commerce zoals alle belangrijke voorgaande sociaal-economische ontwikkelingen worden ingepast in de bestaande belastingsystemen. Dat is voorheen gelukt met alle economische veranderingen en er is geen reden om aan te nemen dat dit ook thans niet zou kunnen. Daarom zijn in die gedachten geen echte, hooguit enkele kleinere, aanpassingen nodig. Op deze wijze zou een internationale fiscale chaos kunnen worden voorkomen en worden er geen fiscale belemmeringen voor de verdere ontwikkeling van e-commerce opgeworpen. Die aanpak verdient daarom verre de voorkeur boven het zoeken naar geheel andere of nieuwe benaderingen voor de gerezen fiscale problemen, waarvoor het immers veel lastiger zou zijn om de benodigde internationale consensus te vinden.

Deze — op zichzelf genomen al opmerkelijk eendrachtige — visie is het resultaat van de Ottawa-conferentie van 1998 waar ook in feite aan de OESO (in samenwerking met de EU en de WCO) een mandaat is verleend om deze visie in concrete voorstellen uit te werken. In de daaraan voorafgaande bijeenkomst die in 1997 in Turku (Finland) is gehouden werd een meer ingrijpende herziening van bepaalde internationale beginselen en begrippen, zoals bijvoorbeeld de vaste inrichting, nog wel als een mogelijke alternatieve benadering van de problemen gezien. Bovendien werd in Ottawa onderkend, dat een verdergaande samenwerking tussen alle betrokken partijen gewenst en noodzakelijk is. Daarom zijn de technische adviesgroepen die zich binnen de OESO met deze problematiek sedert Ottawa bezighouden dan ook paritair samengesteld uit regeringsvertegenwoordigers en uit vertegenwoordigers van het betrokken bedrijfsleven.

In bovenstaande denkbeelden is op het eerste gezicht het zoeken naar echte nieuwe alternatieven eigenlijk overbodig. De OESO zelf is daar echter nog niet geheel zeker van blijkens het Ottawa-rapport. Daarin wordt namelijk opgemerkt dat nauwlettend zal worden gevolgd hoe de belastingheffing over e-commerce in de praktijk werkelijk zal verlopen. Voor het geval dat dit toch nodig zou blijken te zijn, zullen ook eventuele verdergaande aanpassingen van het modelverdrag worden onderzocht.

Op dit moment is dat echter nog niet aan de orde. De werkzaamheden in de verschillende Technical Advisory Groups (TAG) en working parties (WP) onder het Committee on Fiscal Affairs (CFA) lijken op schema te liggen. Uit de enkele stukken die inmiddels openbaar geworden zijn (conceptcommentaar op het vaste-inrichtingbegrip van WP1 en een concept rapport van de Treaty Characterisation TAG over de kwalificatie van e-commercetransacties) komt een groeiende convergentie van standpunten naar voren, maar is nog wel sprake van meerderheden en minderheden op deelonderwerpen. Ook voor de andere onderwerpen, waaronder de indirecte belastingen, kan op zijn minst worden vastgesteld dat er een serieuze dialoog op gang gekomen is.

Verwacht mag worden dat die indirecte belastingen (met daaraan verbonden allerlei vragen over uitvoerbaarheid) daarbij een sleutelissue zullen gaan vormen dat sterk bepalend zal zijn bij het al dan niet slagen van het gehele pakket. E-commerceondernemingen in de VS worden niet geconfronteerd met sales tax in de VS en evenmin met BTW in Europa, terwijl Europese e-commerceondernemingen veelal wel BTW moeten afdragen en in voorkomend geval tegen vrij forse tarieven. Deze onbalans zal geredresseerd moeten worden. Hoewel zowel de VS als de EU de uitgangspunten van Ottawa (heffing in het bestemmingsland) onderschrijven, mag gegeven onderliggende belangentegenstellingen niet uitgesloten worden dat beide zijden sterk verschillende ideeën zullen hebben over de wijze waarop en de termijn waarbinnen aan deze uitgangspunten vorm gegeven zal moeten worden. Nu de Europese Commissie een richtlijnvoorstel terzake heeft uitgebracht (zie paragraaf 15.4) krijgt de dialoog in de OESO extra betekenis.

In hoofdstuk 5 is uitgebreid ingegaan op de toepassing van het vaste inrichting- en het vaste vertegenwoordiger begrip in een e-commerceomgeving en de daarbij behorende winsttoerekening. Geconcludeerd is dat bij handhaving van de tot nog toe gebruikelijke uitleg van deze begrippen er sprake zal zijn van een verschuiving van heffingsrechten van de bronstaat naar de staat van vestiging van de onderneming. Onder omstandigheden creëert dat ook mogelijkheden om een fiscaal gunstige vestigingsplaats te kiezen, eventueel zelfs in een tax haven.

Het is dan niet ondenkbaar dat bronstaten op zoek zullen gaan naar andere criteria voor nexus om toch hun ‘fair share’ van de winst van buitenlandse ondernemingen die op hun lokale markt goede zaken doen te kunnen belasten. Een belangrijk probleem bij de praktische uitvoering daarvan zal echter zijn dat een fysieke aanwezigheid in zo’n bronland niet meer nodig is, waarmee zo’n land in veel situaties dan ook geen machtsmiddelen meer heeft om een daadwerkelijke heffing en invordering af te kunnen dwingen. Wellicht dat grote multinationale ondernemingen zich desalniettemin nog niet aan heffing zullen kunnen of willen onttrekken — bijvoorbeeld vanwege een reële aanwezigheid naast het e-commercekanaal of vanwege de noodzaak op ander terrein gebruik te kunnen maken van ten minste de juridische infrastructuur van het bronland (auteursrecht, aansprakelijkheid, civiel recht in den brede, etcetera) — van kleine dotcom start-ups hoeft dan geen compliance meer verwacht te worden.

Verwacht mag worden dat landen die deze weg op gaan ook hun fiscaal verdragsbeleid hierop zullen willen aanpassen. Op termijn zou dat druk kunnen zetten op de nu bestaande quasi consensus dat het OESO-modelverdrag het centrale referentiepunt is van het internationale belastingrecht. Zo is bijvoorbeeld voorstelbaar dat ontwikkelingslanden terzake een andere standaard zullen willen neerleggen in het VN-model en opnieuw zullen trachten langs die weg meer greep te krijgen op de vigerende internationale uitgangspunten. Voor de wereldhandel als geheel zou dat een negatieve uitwerking kunnen hebben.

Langs verschillende wegen zou hier iets aan gedaan kunnen worden. Allereerst geldt dat van belang is dat ook landen die nu nog niet erg deelnemen aan de ICT-revolutie, juist daar wellicht nieuwe kansen zouden horen te hebben. Zo heeft de commissie in het begin van haar werkzaamheden er met grote belangstelling kennis van genomen dat in een land als India er veel mathematici en informatici van een hoog opleidingsniveau beschikbaar zijn, die op zeer concurrerende termen aan het werk gezet kunnen worden. Dat gegeven gecombineerd met de nieuwe mogelijkheden van ICT, schept mogelijk een perspectief op nieuwe kansen dat sommige landen vooralsnog mee zal doen werken aan behoud van de huidige quasi consensus over de uitgangspunten van het internationaal belastingrecht. Een volgende stap zou kunnen zijn om het fiscale debat breder te trekken dan de winstbelasting alleen. Voorzover een internationale afstemming het mogelijk maakt om wel degelijk effectief een verbruiksbelasting te kunnen opleggen, verkrijgen de landen die over zo’n belasting beschikken een belangrijke incentive om mee te werken.

De huidige discussie in de OESO lijkt van dit soort gedachten mee te profiteren. Enerzijds hopen alle deelnemende landen een graantje van de new economy mee te pikken, anderzijds hebben vrijwel alle landen belang bij een goede oplossing ook voor de verbruiksbelastingen. Als op basis hiervan een wereldstandaard tot stand komt en handhaafbaar blijkt, zou dat voorlopig een heel goed resultaat zijn.

Toch is voorstelbaar dat het voor de langere termijn beter zou zijn wanneer alle landen ook op het niveau van de winstbelasting een robuuste reden hebben om het vigerende fiscale stelsel — dat immers van groot belang is voor een vrije wereldhandel — overeind te houden. Voorzover die situatie bereikt wordt door een instappen in e-commerce en de new economy door een steeds groter aantal landen, bestaat er geen noodzaak voor systeemwijzigingen. Als die ontwikkeling in de wereldeconomie zich niet voordoet en er voor langere termijn grote verschillen blijven bestaan tussen digitale ‘have’s’ en ‘have not’s’, dan rechtvaardigt het belang van een stabiel internationaal fiscaal klimaat alleszins om voor de wat langere termijn, dan wel voor de onverhoopte mogelijkheid dat de OESO er toch niet uitkomt, dat de belastingwetenschap zich als taak stelt om ook over meer fundamentele wijzigingen van het huidige begrippenstelsel na te denken.

Het is echter de vraag of het verstandig zou zijn daarbij de aandacht te richten op alle economische activiteiten en sectoren. Het ligt meer voor de hand de aandacht voor de toekomst primair te richten op een meer beperkt terrein. Niet op alle grensoverschrijdende transacties in het economische verkeer, maar op de transacties die voortvloeien uit of verband houden met e-commerce. Een belasting in een of andere vorm die de neutraliteit in voldoende mate herstelt en tegemoetkomt aan de budgettaire wensen. Voorts een heffing die bij voorkeur in de uitwerking en de economische gevolgen zo dicht mogelijk aansluit bij de bestaande heffingen over de traditionele wijze van zakendoen. Daarmee kan wellicht een langdurige internationale discussie over te nemen maatregelen worden vermeden en een tijdrovende veel verdergaande wijziging van de belastingheffing in internationaal verband worden voorkomen. De kans op een blijvend internationaal draagvlak voor een ten opzichte van een totale wijziging meer beperkte aanpassing lijkt aanzienlijk groter, vooral wanneer de mogelijkheden tot het heffen van belasting op dit specifieke terrein van e-commerce niet aanwezig zijn of uiterst klein zijn voor vele landen.

Een eventuele denkrichting voor een dergelijk internationaal alternatief zou, zoals opgemerkt, kunnen worden gevonden in een aparte compenserende heffing over e-commerceactiviteiten. De contouren van een mogelijke compenserende heffing zijn in het vorige hoofdstuk bij de bespreking van het alternatief onder de benaming GET-IT aan de orde gekomen. Zo’n heffing, een aparte compenserende winstbelasting met betrekking tot grensoverschrijdende e-commercegoederen en -diensten in het traject van ondernemer naar consument, zou een tweeledig doel dienen, namelijk enerzijds het herstel van de concurrentieverhoudingen en anderzijds het verkrijgen van de gewenste compensatie voor bepaalde landen. Deze winstbelasting wordt om uitvoeringstechnische redenen op forfaitaire wijze bepaald met behulp van regionale of mondiale gemiddelde winstpercentages en belastingtarieven en vervolgens op die basis gerelateerd aan de behaalde omzet. Om eveneens redenen van uitvoeringstechnische en controletechnische aard wordt de belasting geheven door de fiscus in het land waar de e-commerce exporterende onderneming is gevestigd, waarna verrekening volgt met het land waar de e-commerce-omzet werd gerealiseerd. De aldus verrekende belasting wordt dan als een voorheffing beschouwd op de over de totale gerealiseerde e-commercewinst verschuldigde winstbelasting in het land van vestiging. Op deze wijze kan internationale dubbele belasting worden voorkomen. Dat kan ook via een vrijstelling van de berekende winst waarover het tarief voor het buitenland werd toegepast.

Naast het voorkomen van dubbele belasting wordt met de samenvoeging van de lokale nationale winstbelastingen tot een gecombineerde heffing op centraal niveau van de onderneming een aanzienlijke vereenvoudiging gerealiseerd met betrekking tot de internationale belastingheffing over grensoverschrijdende e-commerceactiviteiten.

Alvorens in te gaan op de door de Europese Commissie voorgestelde wijziging van de Zesde BTW-richtlijn met betrekking tot on line e-commerce, zal eerst worden stil gestaan bij het hiervoor beschreven lange termijn alternatief van de compenserende belasting, waarbij aansluiting wordt gezocht bij de heffingsmethodiek voor de winstbelasting.

Heffing op het niveau van de ondernemer in het land van vestiging heeft het grote voordeel voor de e-commerceondernemer, dat hij daarmee wordt bevrijd van talrijke lokale fiscale verplichtingen in het land van consumptie. In de praktijk vereist dit overigens wel dat de leverancier op relatief eenvoudige wijze over basisgegevens kan beschikken met betrekking tot de verdeling van de omzet over de diverse landen; die basisgegevens zijn ook nodig voor de compenserende winstbelasting. Een aanzienlijke vereenvoudiging zou worden bereikt, indien ook op het terrein van de omzetbelasting kan worden uitgegaan van regionaal of mondiaal gemiddelde percentages. De toedeling of verrekening van de belastingopbrengst over de landen kan dan plaatsvinden op basis van een evenredig aandeel van de lokale omzet in de totale e-commercewereldomzet van de onderneming, maar zou ook kunnen worden afgehandeld op basis van een gewogen gemiddelde. In het laatste geval kan bij de toedeling van de opbrengst rekening worden gehouden met per land onderscheiden belastingpercentages ten opzichte van een toegepast regiogemiddelde bij de inning van de belasting. Daarmee verkrijgt het consumptieland een belastingopbrengst die op macroniveau meer aansluit bij het budgettaire nadeel dat thans wordt geleden als gevolg van e-commerce.

Dat betekent echter nog niet dat op het niveau van de consument alle verschillen in belastingdruk tussen e-commerce- en traditionele transacties worden weggenomen. Het opheffen van de concurrentieverstorende werking is vooral met betrekking tot de omzetbelasting, gezien de invloed daarvan op de prijs van de goederen en diensten, van bijzonder belang. Herstel van de neutraliteit van de belastingen door het wegnemen van de concurrentieverstoringen tussen de reeds langer bestaande en de nieuwe vormen van ondernemen zal een van de wezenlijk relevante elementen van de denkrichting voor de toekomst moeten blijven. Dat geldt vooral wanneer het om volledig of nagenoeg volledig vergelijkbare goederen, diensten, transacties of personen gaat.

Met de neutraliteit is niet alleen het belang van de ondernemer in het geding. Een niet neutrale werking van belastingen nodigt uit tot allerlei fiscaal geïnspireerde acties en zou daarmee op den duur de belastingheffing kunnen ondermijnen.

Tegen deze achtergrond zou een toekomstig alternatief voor het hanteren van gemiddelde percentages per regio voor de omzetbelasting kunnen worden gevonden in het gebruik van speciale softwareprogramma’s waarin alle betreffende omzetbelastingpercentages van de diverse landen zijn verwerkt. In dit verband kan worden verwezen naar hetgeen hierover eerder werd opgemerkt naar aanleiding van een aanvraag voor een patent op het elektronisch innen van de sales tax via de creditcardmaatschappijen.188 Wellicht dat een dergelijk speciaal programma ook kan worden gekoppeld aan het I-paysysteem van de banken. Ook hier is internationale overeenstemming een conditio sine qua non. Het ontwikkelen en voortdurend actualiseren van deze programma’s zou kunnen gebeuren door de OESO. Via deze instantie hebben de verschillende landen dan de mogelijkheid om hun belastingpercentage regelmatig of periodiek aan te passen. Zij blijven voor het juiste percentage in het programma verantwoordelijk. De ondernemer die (verplicht) gebruikmaakt van dit programma is daarmee gevrijwaard voor het niet juist toepassen van de lokale regels. Een rechtstreekse link vanuit dit programma naar het betreffende land en naar het land waar de onderneming is gevestigd is of centraal naar de OESO, over de aan de afnemer berekende en dus af te dragen belasting lijkt eveneens tot de technische mogelijkheden te behoren.

Een nadeel van een te gedetailleerde invulling van omzetbelastingpercentages bij de heffing, inning en de verdeling daarvan over de landen is echter dat de uitvoering van de speciale e-commercebelasting alsmaar ingewikkelder wordt, tenzij de informatie- en communicatietechniek hier verder uitkomst kan bieden. Een mogelijk ander nadeel betreft de privacybescherming, indien bij het afnemen van goederen en diensten in alle gevallen het land en eventueel adres van betrokkenen wordt geregistreerd.

Ook op het terrein van de omzetbelasting lijkt op langere termijn via de weg van een aparte compenserende heffing op macroniveau een herstel van de belastingneutraliteit ten opzichte van e-commerce denkbaar en zouden de budgettaire problemen kunnen worden opgelost. In dit verband zij echter opgemerkt dat binnen de EU in 1996 een definitief BTW-systeem is voorgesteld waarbij omzetbelasting in rekening wordt gebracht in de lidstaat van oorsprong en de afnemer deze BTW in zijn lidstaat kan aftrekken indien hij ondernemer is. Tussen de lidstaten zou de omzetbelasting moeten worden verrekend (reallocatie) op basis van nationale statistische gegevens.189 De haalbaarheid van een dergelijk systeem blijkt vooralsnog nihil. Factoren die hierbij een rol spelen zijn de weerstand bij lidstaten om de omzetbelastingtarieven meer op elkaar af te stemmen (noodzakelijk ter voorkoming van concurrentieverstoring bij toepassing van heffing in het land van oorsprong bij leveringen aan particulieren binnen de EU) en de onderlinge afhankelijkheid van de lidstaten bij de uitvoering van de reallocatie van de BTW-opbrengsten. Bij het hiervoor beschreven GET-IT zouden zich soortgelijke politieke hindernissen voor kunnen doen. Een mondiale compensatie van door e-commerce gederfde belasting is in feite een vorm van verrekening van belasting tussen landen (zelfs in ruimere kring dan binnen de EU), zodat getwijfeld moet worden aan de politieke haalbaarheid hiervan op korte termijn.

Het op 7 juni 2000 door de EC ingediende voorstel strekt tot aanpassing van de Zesde BTW-richtlijn op het punt van on-linediensten, inclusief on-linetelevisie waarvoor de ontvanger een vergoeding betaalt (pay-tv) (www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/
proposals/taxation/com349-2000/com2000-349en.pdf).190 De kern van het voorgestelde regime voor on-linediensten is neergelegd in een nieuw lid f van art. 9 van de Zesde BTW-richtlijn en kan als volgt worden samengevat.

De levering van virtuele goederen langs elektronische weg wordt, zoals reeds volgt uit het huidige art. 6 van de Zesde BTW-richtlijn, beschouwd als een dienst. Het gebied van de on-linediensten omvat diensten in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van organisatoren van zulke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten (Zesde BTW-richtlijn, art. 9, lid 2, letter c, eerste gedachtestreepje), alle vormen van radio- en televisie-uitzendingen en ander geluid en beeld dat langs elektronische weg wordt geleverd, software (waaronder computerspelletjes), gegevensverwerking (Zesde BTW-richtlijn, art. 9, lid 2, letter e, derde gedachtestreepje) en in het bijzonder computerdiensten zoals webhosting, webdesign en dergelijke, alsmede het verstrekken van informatie. Bij het voorstel tot invoering van de nieuwe letter f in het tweede lid van art. 9 van de Zesde BTW-richtlijn, vermeldt de Europese Commissie wat in dit verband onder levering langs elektronische weg moet worden verstaan. Hieronder wordt verstaan iedere verzending en ontvangst met behulp van apparatuur voor de verwerking (waaronder digitale compressie) en opslag van gegevens, die volledig geschiedt via kabels, radio, optische middelen of via andere elektronische middelen, waaronder radio- en televisie-uitzendingen. Overigens ziet de nieuwe regeling alleen op de diensten genoemd in art. 9, lid 2, letter c, eerste gedachtestreepje; zo blijven bijvoorbeeld de diensten bedoeld in art. 9, lid 2, letter e het bestaande regime volgen, ook indien zij on line langs elektronische weg (zoals e-mail of fax) worden verricht.

Bij on-linediensten tussen ondernemers in verschillende lidstaten, wordt de dienst geacht plaats te vinden — en is deze derhalve onderworpen aan de omzetbelasting — in de lidstaat waar de afnemende ondernemer is gevestigd of een vaste inrichting heeft waar hij de dienst geniet. Dit komt neer op verlegging van omzetbelasting naar de afnemer. De vaststelling of een afnemer een voor de omzetbelasting geregistreerde ondernemer is, zou plaatsvinden met behulp van het VAT Information Exchange System (VIES) dat sedert 1993 voor intracommunautaire goederenleveringen wordt gebruikt.

On-linediensten aan een ondernemer in dezelfde lidstaat of aan consumenten in de EU (hetzij in dezelfde lidstaat dan wel in andere lidstaten) zijn belast in de lidstaat van de dienstverrichter.

Bij on-linediensten verricht door ondernemers binnen de EU aan ondernemers en consumenten in derde landen, wordt de plaats van dienst het land waar de afnemer woont of is gevestigd en derhalve zullen deze diensten niet belast zijn met omzetbelasting binnen de EU.

On-linediensten verricht vanuit een derde land aan een ondernemer binnen de EU zijn voor de omzetbelasting belast in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. De afnemende ondernemer is omzetbelasting verschuldigd over de ontvangen on-linediensten en kan deze weer aftrekken voor zover hij daartoe gerechtigd is.

Het voorstel is in lijn met de standpunten die in Turku en Ottawa zijn ingenomen. Bovendien past het in de logica van het Europese BTW-systeem dat tot doel heeft de consumptie (de besteding door de consument) recht evenredig te belasten, ongeacht het aantal schakels in de productie- en distributieketen en ongeacht de oorsprong van de goederen en diensten. Toch bevat het voorstel een aantal punten waarbij, vanuit een oogpunt van uitvoerbaarheid, vraagtekens kunnen worden gezet.

Het gaat hier vooral om on-linediensten aan consumenten (de reeds eerder gesignaleerde problemen bij on line b2c-transacties). In die situatie zal de dienstverrichter het land waar de consument is gevestigd op betrouwbare wijze moeten kunnen traceren. De EC erkent dat de centrale doelstelling hierbij is een verifieerbare indicator te vinden waarmee zo goed mogelijk het land van consumptie kan worden vastgesteld. De commissie wijst in dit verband op de creditcards en stelt dat het herkenbaar maken van de landencode in het nummer van de creditkaart die de consument gebruikt bij de betaling voor de on-linedienst, op dit moment waarschijnlijk de meest aangewezen weg is om de jurisdictie van de consument te traceren. Verder onderzoek naar betrouwbare indicatoren, zo merkt de EC op, is nodig, mede gezien de ontwikkeling van nieuwe betaalsystemen die ook via internet zullen werken. Een andere optie, die niet door de EC wordt genoemd, is wellicht het traceren door middel van het internetadres van de consument. Hoe het ook zij, zowel de weg van het creditkaartnummer als andere — vooralsnog onbekende — opties vereisen wereldwijde medewerking van betrouwbare partijen die buiten de on-linetransactie zelf staan. Mogelijke ‘Trusted Third Parties’ zouden niet alleen gezocht kunnen worden in de sfeer van de creditkaartorganisaties, maar ook bij de banken, de internetproviders en organisaties zoals de ICANN (de International Corporation for Assigned Names and Numbers).191 Het onverhoopt uitblijven van een redelijk betrouwbaar systeem om het land van consumptie te identificeren zou een bedreiging voor de concurrentieneutraliteit en daarmee de achilleshiel van het commissievoorstel zijn. Dat geldt overigens ook voor het eerdergenoemde langetermijnalternatief GET-IT.

Een ander heet hangijzer is de tariefproblematiek. Bij on-linediensten aan consumenten in andere lidstaten zal de dienstverrichter omzetbelasting in rekening brengen van zijn land van vestiging (c.q. het land waar hij — eventueel als ondernemer met een hoofdhuis buiten de EU — een vaste inrichting heeft van waaruit hij die diensten verricht). Identieke on-linediensten in het land van de consument kunnen in die situatie belast zijn met verschillende omzetbelastingpercentages, al naar gelang het vestigingsland van de leverancier. Ook tussen on-linediensten en hun fysieke substituten kunnen omzetbelastingdrukverschillen ontstaan. De Europese Commissie kondigt een herziening op termijn aan van Bijlage H van de Zesde BTW-richtlijn, waarin de lijst is opgenomen van goederen en diensten waarvoor de lidstaten een verlaagd tarief mogen toepassen. Het is niet duidelijk wat de commissie hiermee op het oog heeft. Wellicht overweegt zij on-linediensten integraal op deze lijst te plaatsen. Daarbij moet worden opgemerkt dat de huidige Bijlage H geen dwingende, maar een discretionaire bepaling voor de lidstaten meebrengt. Bovendien is er geen sprake van een geharmoniseerd tarief doch slechts een minimumniveau van 5% voor verlaagde tarieven. De meeste lidstaten kennen meer dan één verlaagd tarief (waarvan enkele nog tijdelijk onder het communautair overeengekomen minimumniveau liggen) en het hoogste verlaagde tarief (in Finland) bedraagt 17%. Denemarken, dat net als Finland en Zweden een normaal tarief van 25% kent (10 procentpunten boven het communautair overeengekomen minimumniveau van 15%), past zelfs geen enkel verlaagd tarief toe. Gezien de grote weerstand die de lidstaten tonen waar het de harmonisatie van de tarieven voor de omzetbelasting betreft192, is het de vraag of zij bereid zijn water in de wijn te doen waar het de tariefstelling betreft voor on-linediensten en hun fysieke substituten; want zonder dit laatste is concurrentieverstoring nog steeds niet uitgesloten.

In de vorige twee paragrafen is zowel gesproken over een langetermijnalternatief als over de meer waarschijnlijke mogelijkheden voor de kortere termijn. Opvalt dat zowel voor de kortere als voor de langere termijn alternatieven een sterk geïntensiveerde mondiale samenwerking op belastinggebied nodig is. Dat roept de vraag op naar de kansen op het realiseren. De kansen op een te bereiken redelijke consensus hierover lijken echter onder de huidige omstandigheden niet alleen in beginsel aanwezig maar wellicht ook beter dan ooit. Voor een effectieve belastingheffing over e-commerce is samenwerking immers een noodzakelijk gegeven voor alle landen. Samenwerking is ook nodig, omdat een ongecontroleerde ontwikkeling op dit terrein voor alle partijen noch een aantrekkelijk, noch een reëel alternatief is. Het niet belasten van e-commercetransacties kan echter evenmin als een alternatief worden gezien.

In bovengenoemde zin zit er voor de landen van de OESO weinig anders op dan tot het uiterste te proberen het onderling eens te worden. Wanneer resultaat te lang uitblijft zou dat tot een vrij chaotische situatie kunnen leiden die vanzelf de landen terugdwingt aan de onderhandelingstafel. Daarbij zouden dan wel ook andere alternatieven op tafel kunnen komen dan alleen het vasthouden aan de huidige uitgangspunten zoals nu de OESO inzet is. Ook een snel resultaat kan overigens de weg vrijmaken om op enige termijn nog eens te gaan kijken of er geen eenvoudigere alternatieven te vinden zijn.

De invloed van bepaalde landen is ook op dit terrein binnen de OESO groter dan die van diverse andere landen. Dat geldt bijvoorbeeld voor de Verenigde Staten (VS), die tot op heden vooroplopen in de wens om de gevolgen van e-commerce binnen de bestaande structuren op te lossen. Achtergrond van die wens is de gedachte dat de VS als belangrijkste e-commerce exporterende natie het meest (fiscaal) gebaat zijn bij deze benadering van de problematiek. Dit in de veronderstelling dat dan de gehele met e-commerce behaalde winst in het exporterende land kan worden belast, omdat e-commerce als zodanig niet tot een vaste inrichting in het andere land zal leiden. Anderzijds ook in de veronderstelling dat de betrokken ondernemingen geen gebruik zullen maken van de mogelijkheden om wel een vaste inrichting elders te creëren. De toenemende belangstelling van e-commerce-ondernemingen voor onder meer de Bahamas lijkt echter in een andere richting te wijzen.

Vermeldenswaard in dit verband is hetgeen door prof. S. Cnossen in het tijdschrift De Economist van juni 1999 onder de aandacht wordt gebracht. Daar wordt gesteld: ‘There is considerable interest in the United States (US), both in academia and in politics, in ‘fundamental tax reform’, defined as the replacement of the income tax (corporate and individual) and the payroll tax by some form of consumption tax (CT).’

Daarbij wordt een aantal varianten in de discussie betrokken, waaronder een national retail sales tax op goederen en diensten, een value added tax (VAT) en een personal expenditure tax op goederen en diensten op individueel niveau.

Niet alleen het feit dat er in de VS wordt gedacht over mogelijke fundamentele en ingrijpende vormen van belastingherziening, maar ook het gegeven dat in alle varianten sprake is van een soort consumption tax op goederen en diensten, lijken interessant in het kader van het zoeken naar een oplossing voor de e-commerceproblematiek.

Wanneer een dergelijke ontwikkeling in de VS tevens wordt gestimuleerd vanuit het bedrijfsleven, omdat hun economische belangen daartoe aanleiding geven, lijkt de weg naar een andere denkrichting voor de toekomst geopend. In eerste instantie zou dat een acceptatie van een internationale oplossing voor verbruiksbelastingen kunnen zijn, maar ook een tot e-commerce beperkte compenserende heffing langs het model van GET-IT lijkt dan, ondanks de ook daarvoor benodigde intensieve samenwerking, denkbaar te worden als de nog minst vergaande ingreep op internationaal belastingterrein.

Ook indien enkele grotere economische blokken in de wereld zich achter zo’n systeemverandering zouden scharen, blijft de vraag of de overige landen zich daaraan willen of kunnen confirmeren. De reeds decennialang bestaande verschillen van inzicht tussen bepaalde landen over bijvoorbeeld het OESO-modelverdrag en het door de United Nations opgestelde verdrag geeft aan dat een mondiale consensus op internationaal belastinggebied niet zo gemakkelijk voor het grijpen ligt. Dat is echter mede afhankelijk van de mogelijke gevolgen indien men zich niet aansluit bij een internationale regeling.

Op het terrein van de e-commerce betekent dit onder andere dat die landen op nationaal niveau niet in staat zullen zijn om belasting te heffen over import-e-commerce en bijvoorbeeld ook geen aandeel krijgen in een eventuele compenserende heffing van andere, wel deelnemende, landen. Door de exporterende landen kan bovendien de export naar niet deelnemende landen uit concurrentieoverwegingen worden vrijgesteld van de heffing. Hierdoor worden de lokale ondernemingen in die landen getroffen in hun concurrentiepositie. Indien daarnaast ook nog de eventuele import uit die landen in beginsel wordt onderworpen aan een heffing c.q. dat de consumenten (fiscaal) worden ontmoedigd om aankopen te doen bij ondernemingen uit niet-deelnemende landen (zwarte lijst van ondernemingen), ontstaat mogelijk een situatie waarbij het voor vrijwel alle landen en ondernemingen meer aantrekkelijk wordt om zich aan te sluiten bij een internationale regeling, dan om daar afstand van te nemen.

Een groot winstpunt voor alle partijen bij de hiervoor genoemde ontwikkelingen zal vermoedelijk het feit zijn, dat een overeenstemming tussen alle betrokkenen wordt bereikt voor een vergaande intensieve internationale samenwerking op een, zij het vooralsnog beperkt, fiscaal terrein. Een samenwerking die qua omvang en intensiteit veel verder gaat dan de tot op heden gebruikelijke wijze van samenwerken in OESO- of UN-verband. Dat biedt gunstige vooruitzichten voor de toekomst, mede omdat de verschillende landen ook in die toekomst over en weer van elkaar afhankelijk blijven wat betreft een correcte uitvoering van het systeem.

In een tijdperk van globalisatie, waarin nationale grenzen voortdurend als meer knellend worden ervaren in het economische verkeer, is een globalisering van de onderlinge overheidsverhoudingen ter vervanging van de huidige bilaterale, niet alleen wenselijk maar ook onontkoombaar in de toekomst. De informatie- en communicatietechnologie biedt daartoe de noodzakelijke technische mogelijkheden. In die trend past op termijn ook het overwegen van fundamenteel andere wijzen van het heffen van belastingen dan tot nog toe gebruikelijk zijn. Daarbij kan in het kader van dit rapport gedacht worden aan het GET-IT-alternatief voor e-commerce, maar daarin past ook een nadere afweging van de pro’s en contra’s van het at-arm’s-lengthbeginsel en de vraag of niet ooit toch beter naar een multilateraal afgesproken vorm van unitary taxation en/of winstsplitsing gestreefd zou kunnen worden. Meer algemeen zou gesteld kunnen worden dat een toegenomen interdependentie tussen staten een premie zou horen te stellen op het zoeken van multilaterale oplossingen voor problemen die tot op heden vooral op bilateraal niveau zijn aangepakt, zij het op basis van onderliggende multilaterale modellen.

Een nauwere samenwerking laat onverlet dat er ook in die situatie meningverschillen en interpretatieverschillen kunnen ontstaan, die niet altijd op bilaterale basis kunnen worden opgelost. Daarmee kan het installeren van een internationaal fiscaal gerechtshof opnieuw in de belangstelling komen te staan. Daaraan zouden eventueel speciale bevoegdheden kunnen worden toegekend in verband met de belastingheffing over e-commerce, aangezien dat waarschijnlijk de eerste sector wordt waarvoor nationale- en bilaterale oplossingen niet meer voldoende werken.

Indien op mondiaal niveau overeenstemming en samenwerking kan worden bereikt voor e-commerce, zou een positief neveneffect kunnen zijn dat daaruit wat meer hoop en vertrouwen kan worden geput voor de haalbaarheid van nieuwe mogelijkheden op fiscaal terrein binnen de EU. In het vorige hoofdstuk werd in dit verband verwezen naar het voorstel van een Home State Taxation en de vergelijking die op uitvoeringstechnisch gebied kan worden gemaakt met de compenserende e-commerceheffing in de vorm van GET-IT.

Op basis van de bevindingen in dit rapport en de diverse conclusies waartoe die aanleiding hebben gegeven, kan een aantal aanbevelingen en suggesties worden gedaan met het oog op de belastingheffing in de toekomst in relatie met de ontwikkelingen in de ICT-sector.

De aanbevelingen en suggesties zijn gericht op een internationale aanpak van de problematiek en sluiten aan bij de huidige werkzaamheden in OESO-verband.

Gezien de voorgaande hoofdstukken is een uitgebreide toelichting daarbij overbodig en kan worden volstaan met een meer samenvattende opsomming.

Korte termijn

Lange termijn

Hoewel de oplossing van de fiscale problemen van e-commerce slechts in een internationaal kader kan worden gevonden, kunnen individuele landen of groepen van landen een initiërende rol spelen. Nederland zou zich daarbij kunnen richten op de volgende punten:

Lijst met gebruikte afkortingen

www.advocaat.nl 3.2.2.

www.advosearch.nl 3.2.2.

www.ato.gov.au/level3.asp?placement=AS/TS/A/NF/NF12 4.6.4.

www.belastingdienst.nl 3.3.5.

belasting.pagina.nl 3.3.5.

www.blauwnewmedia.nl 8.2.4.

www.debeurs.nl 3.3.3.

www.diginotar.nl 3.2.2., 3.2.5.

www.digtalisland.net 6.6.6.

www.ecommercecommission.org 7.3.3.

www.ecp.nl 3.2.5., 3.3.6.

www.emarketer.com 7.3.3.

www.europa.eu.int/comm.dgs/taxation_customs/ 10.3.

www.europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/index_en.htm 4.5.1.

www.europa.eu.int/comm/internal_market/en/media/eleccom/999.htm 4.5.3.

www.europa.eu.int/comm/internal_market/en/media/infso/313.htm 4.5.1.

www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/proposals/

taxation/com349-2000/com2000-349en.pdf. 10.3., 15.4.2.

www.export.nl 3.2.2.

www.Financetelevision.nl 3.3.3.

www.inlandrevenue.gov.uk 4.6.5.

www.inlandrevenue.gov.uk/taxagenda/index.htm 3.1.8., 4.6.5.

www.internetindicators.com 3.3.6.

www.i-pay.com 3.2.5.

www.letsbuyit.com 3.3.3.

www.lowtax.net 3.3.3.

www.minfin.nl/nl/fiscaalbeleid/InternetNota/home.int_htm 4.7.1.

www.minfin.nl/uk/taxation/tax_home.htm 4.7.1.

www.napster.com/ 12.2.

www.netcafes.com 3.3.6.

www.oecd.org 3.3.6.

www.oecd.org/daf/fe/e_com/Ottawa.htm 4.2.3.

www.oecd.org/daf/fa/treaties/tcecommpay.htm 4.2.5.

www.overheid.nl 3.3.5.

www.pinkernell.de/server.gif 4.6.6.

www.rechtspraak.nl 3.3.5.

www.searchpower.nl 3.1.6.

www.syntens.nl 3.3.6.

www.telewerkforum.nl 3.3.4.

www.upu.int 3.3.6.

www.ustreas.gov/taxpolicy/internet.html 4.1.1.

www.whatis.com 3.1.1.